הגדרת "דירת מגורים" בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח מכירה ורכישה) מתייחסת לדירה "שבניתה נסתימה" ומאמצת בכך את המבחן האובייקטיבי בהכרעה עובדתית בשאלה זו בלא התייחסות לפוטנציאל העתידי של הדירה. "דירת מגורים מזכה" כמוגדר בסעיף 49(א) לחוק הנ"ל לעניין הפטור ממס שבח הוא "דירת מגורים ששימשה בעקרה למגורים לפחות באחת משתי התקופות ... " שהסעיף מפרט. "דירת מגורים" מוגדרת בסעיף 1 לחוק הנ"ל כ"דירה או חלק מדירה שבניתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה". והגדרת "דירה" עולה שהדירה שבניתה טרם הסתיימה בתאריך המכירה, שאז חל ארוע המס, אינה בגדר דירת מגורים ואינה זכאית לפטור ממס שבח. במטרה למנוע מכירה לא מבוקרת של דירות מגורים בתקופה קצרה, תוך ניצול ההטבה המשמעותית במס ביחס לדין הקודם שהיה קיים ערב תיקון 76 לחוק, נקבעה הוראת מעבר לשנים 2017-2014, לפיה הוגבלה הטבת המס של החישוב הליניארי המוטב למכירת 2 דירות בלבד. וזה נוסח הוראת המעבר, סעיף 44 לחוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיות (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013-2014), התשע"ג-2013: "(ד) על אף הוראות סעיף קטן (ג), במכירת דירת מגורים מזכה בתקופת המעבר יחולו הוראות אלה: (1) סעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין, כנוסחו בסעיף 43(6)(ב) לחוק זה, יחול על מוכר אחד לגבי מכירת שתי דירות מגורים מזכות, בלבד, ובלבד שמתקיימים כל אלה: (א) במכירה של לפחות אחת משתי דירות המגורים בתקופת המעבר, המוכר היה זכאי לפטור ממס לפי סעיף 49ב'(1) לחוק מיסוי מקרקעין, כנוסחו ערב יום המעבר, אילו הסעיף האמור היה עומד בתוקפו במועד המכירה כאמור; (ב) ...; (ג) ...; (2) על מכירת דירת מגורים מזכה בתקופת המעבר שהוראות פסקה (1) לא חלות לגביה, יחולו הוראות סעיף 48א לחוק מיסוי מקרקעין, כנוסחו ערב המעבר". באשר לפטור ממס שבח לגבי דירות מגורים מזכה שהתקבלה בירושה, קובע סעיף 49ב(5) לחוק, פטור מיוחד לדירת ירושה (גם אם דירת הירושה אינה דירתו היחידה של היורש), וזה לשונו: "המכירה היא של דירת מגורים מזכה שקיבל המוכר בירושה, ובלבד שהתקיימו כל אלה: (א) המוכר הוא בן זוגו של המוריש, או צאצא של המוריש, או בן זוגו של צאצא של המוריש; (ב) לפני פטירתו היה המוריש בעלה של דירת מגורים אחת בלבד; (ג) אילו היה המוריש עדיין בחיים ומוכר את דירת המגורים, היה פטור ממס בשל המכירה". נשאלה השאלה: האם בעלים של מקרקעין עליהם בנויה " דירת מגורים מזכה" המוכר רק חלק מזכויותיו במקרקעין אלה במסגרת עסקת קומבינציה מסוג " מכר חלקי" זכאי לפטור ממס שבח על פי סעיף 49 א(א) בחוק? בית המשפט העליון קבע כי למרות שהמכר הינו רק של חלק מהזכויות במקרקעין (שהרי המוכר לא מוכר את " כל הזכויות במקרקעין"), אזי "מבחינת התוכן הכלכלי של העסקה יש לראות את בעל הקרקע כאילו מכר את כל זכויותיו בדירת המגורים, שכן גם אם מבחינה פורמלית לא נמכרו כל הזכויות בדירת המגורים הישנה, עדיין מטרתו של בעל הקרקע בעסקת הקומבינציה היא להרוס את הדירה הישנה ולקבל תמורתה דירות חדשות בבניין שייבנה על המקרקעין. לכן, מבחינה מהותית, בעל הקרקע מוותר על כל זכויותיו בדירת המגורים הישנה והוא זכאי לפטור בשל מכירתה" (י' סרוסי מיסוי דירות מגורים (2009)) במסגרת חוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 8 לחוק), התש"ם – 1980 נחקק סעיף 49 א(ב) בחוק מיסוי מקרקעין המתייחס באופן פרטני לעסקאות קומבינציה, ואשר קבע ( בנוסחו באותה עת) כדלקמן: "(ב) על אף האמור בסעיף קטן ( א), אך בכפוף לסעיף 49 ב, במכירת דירת מגורים שתמורתה היא זכויות במקרקעין בבניין שייבנה על הקרקע שעליה נמצאת הדירה, רשאי המוכר לבחור באחת מאלה: קבלת פטור לגבי חלק משווי התמורה, כולל שווי הקרקע המתייחס לזכויות בניה, בסכום שווי הדירה הנמכרת, וכאשר התמורה הושפעה באפשרויות קיימות או צפויות לבנות שטח גדול יותר מהשטח הכולל הנמכר ( להלן – זכויות לבניה נוספת) – בסכום כאמור בסעיף 49 ז'. תשלום מלוא המס בשל תמורת כל הזכויות הנמכרות". ##להלן החלטה בנושא הגדרת דירת מגורים מזכה:## החלטה 1. ב- 21.11.00 ניתן בתיק זה על ידי ועדת הערר שליד בית משפט המחוזי חיפה בהרכב כב' בר כיו"ר הועדה וחברי הועדה השמאים ש. תענך, וא. ארבל, פסק דין המתייחס למבנה שנמכר על פי הסכם מכר מה- 11.1.94. המוכר בקש פטור מתשלום מס שבח מהטעם שהמבנה שנמכר הוא "דירת מגורים מזכה" על פי הפרק החמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח מכירה ורכישה) תשכ"ג - 1963 (להלן: החוק הנ"ל). הרוכשים בקשו תשלום מס רכישה מופחת על פי תקנה 2(2)(א) לתקנות מס שבח מקרקעין (מס רכישה) תשל"ה - 1974. בקשות העוררים נדחו. הועדה קבעה בפסק דינה עובדתית כי המבנה שנמכר לא היה בתאריך המכירה דירת מגורים היות ובניתו טרם נסתימה לכן אין העורר זכאי לפטור, ובאשר לבקשה להקלה במס רכישה נקבע כי לא הוכחה התחייבות מצד המוכר להשלים את הבניה, על פסק דין זה הוגש ערעור לבית המשפט העליון בתיק עא' 46/01. בהחלטה מיום 02.07.03 קבע בית המשפט העליון בהסכמת הצדדים להחזיר את הדיון לועדה למען תקבל כראיה שומה שנערכה על ידי שמאי מטעם בנק טפחות "ותחליט אם ראיה נוספת זאת משפיעה על החלטתו מושא הערעור". המשיב בחר שלא להביא ראיות נוספות ובהסדר דיוני שהושג בין הצדדים הסכימו להגיש כראיה את השומה הנ"ל ללא חקירת השמאי מר ארבל. הועדה בראשות כב' השופט בר אינה פועלת עוד ולכן הועבר הענין להחלטה בפני הועדה הנוכחית. 2. בשומתו של השמאי ארבל מה- 31.1.05, שנתנה לבנק טפחות בע"מ לצורך משכנתא לעוררת 2, נאמר כי מדובר בדירה בת 5 חדרים, מטבח וחדרי שירותים הנמצאת בקרית אתא רקח' שיבת ציון 43 וצויין בהערות: "1. בנין מגורים בן 4 דירות ( ב- 2 קומות מעל קומת עמודים). 2. הדירה נרכשה תמורת 70,000 דולר במצב של שלד (דירה שטרם הושלמה). אך היום יש טיח, רצוף וחול לקראת גמר בניה, אם כי הבניה טרם הושלמה סופית, אין ארונות מטבח, אין חבור חשמל וכד'. 3. השווי בגימור 100,000 דולר ובמצב הקיים 90,000 דולר שווי הדירה כאילו הבניה מושלמת, שווי זכויות מכירה בדירה, כשהיא פנויה מדיירים וחפשית משכירות, חזקה, שעבוד וכל תביעות שהן הוא לדעתי 300,000 ₪..." (להלן: השומה הנ"ל) השמאי ארבל כהן כחבר בועדה שפסקה את הדין. 3. כל שעלנו לקבוע על פי החלטת בית המשפט העליון הוא אם השומה הנ"ל משפיעה על פסק דינה של הועדה. החוק הנ"ל מחייב תשלום מס שבח ומס רכישה כאשר מתרחש ארוע מס. מכירת נכס מקרקעין הוא ארוע מס. (ע"א 1458/99 רוזנברג נ. מנהל מס שבח מקרקעין פס"ד נו(2) ע' 174 בע' 183 ג-ד). מועד המכירה הוא היום שבו נכרת הסכם המכר שהוא בעניננו ה- 11.1.94. (סעיף 19 לחוק הנ"ל). בתאריך 11.1.94 נכרת הסכם מחיב למכירת הזכויות במבנה הנ"ל. היום שבו נקשר הסכם מחייב על פי דיני החוזים הוא היום שבו נוצרה "מידת ודאות מינימלית הדרושה לקיומו של חוזה בר בצוע" - ע"א 158/77 רבינאי נ. חברת מן שקד בע"מ (בפירוק) פס"ד לג(2) ע' 281 בע' 288 ד... יש לראות איפוא, את תאריך ה- 11.1.94 כיום המכירה. העוררים הצהירו כמתחייב על פי החוק הנ"ל כי המכירה בוצעה ב- 11.1.94, קרי בתאריך ההסכם. (ראה ת/2, נ/4). 4. "דירת מגורים מזכה" כמוגדר בסעיף 49(א) לחוק הנ"ל לעניין הפטור ממס שבח הוא "דירת מגורים ששימשה בעקרה למגורים לפחות באחת משתי התקופות ... " שהסעיף מפרט. "דירת מגורים" מוגדרת בסעיף 1 לחוק הנ"ל כ"דירה או חלק מדירה שבניתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה". והגדרת "דירה" עולה שהדירה שבניתה טרם הסתיימה בתאריך המכירה, שאז חל ארוע המס, אינה בגדר דירת מגורים ואינה זכאית לפטור ממס שבח. הועדה קבעה בפסק דינה על סמך ראיות שהיו בפניה שבתאריך המכירה, קרי ה- 11.1.94, טרם הושלמה בנית הדירה, כך שלא יכלה למלא את יעודה וחזוק לכך מצוי בשומה הנ"ל בה נקבע כי הדירה נרכשה במצב של שלד. נעיר שגם בתאריך מתן השומה הנ"ל, ב- 31.1.94 בנית הדירה טרם הושלמה סופית. במבוא להסכם המכר צוין שהדירה היא "שלד" בנין. במצב דברים זה לא היו בדירה לפי מבחן אוביקטיבי המתקנים המצויים בדרך כלל בדירת מגורים והחיוניים לשמוש רגיל וסביר של דירים כמו: מתקני חשמל ומים, שירותים, מטבח וכיוצ"ב. (ראה ע"א 668/82 כורש נ. מנהל מס שבח מקרקעין פס"ד לא(2) ע' 388). הגדרת "דירת מגורים" בסעיף 1 לחוק הנ"ל מתייחסת לדירה "שבניתה נסתימה" ומאמצת בכך את המבחן האוביקטיבי בהכרעה עובדתית בשאלה זו בלא התחייסות לפוטנציאל העתידי של הדירה. המסקנה המתבקשת היא על עניין דחית הפטור מתשלום מס שבח אין השפעה לשומה הנ"ל על פסק - הדין. 5. לענין מס רכישה אומצה בסעיף 9 לחוק הנ"ל הגדרה שונה ל"דירת מגורים" שהיא "דירה המשמשת או מיועדת לשמש למגורים ובדירה שבניתה טרם הסתימה, למעט דירה שאין עמה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבניה". בעניננו נקבע עובדתית על סמך ראיות שפורטו בספק הדין כי לא היתה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבניה. השלמת הבניה לא נעשתה ע"י המוכר. לשומה הנ"ל אין כל השפעה לעניין החיוב במס רכישה. 6. התוצאה היא שלשומה הנ"ל אין השפעה על תקפו של פסק הדין מושא הערעור. אנו מחייבים את העוררים לשלם למשיב הוצאות שכ"ט עו"ד בסך 5,000 ₪ בתוספת ריבית והפרשית הצמדה כחוק החל מיום מתן החלטה זו ועד לתשלום המלא בפועל. מיסיםמקרקעיןדירת מגורים מזכההגדרות משפטיות