פסק דין ע"א 767/87 עמותת בשערייך ירושלים נ' מנהל מע"מ, פד"י מד(4) 800, קבע (בעמ' 808-807) את השיקולים הצריכים בחינה לצורך סיווגו של חייב במס כמלכ"ר או כעוסק, וזאת בעקבות מאמרו של י' בן-יהונתן, "עוסקים ומלכ"רים במע"מ", הרבעון הישראלי למסים 12 (תש"מ-תשמ"ב), עמ' 299-298. ואילו השיקולים: "1. מטרת עיסוקו של החייב במס אינה השגת רווחים, בין אם בפועל היו לו רווחים ובין אם לאו. מבחן לכך עשוי להיות עצם מתן השירות על בסיס התנדבותי ובמחירים הנמוכים דרך קבע ממחירי השוק. 2. ב'חוקת' החייב במס (בין אם זה תקנות האגודה או מיסמך דומה אחר) נקבע כי נכסי החייב במס וכן הכנסותיו ישמשו אך ורק למטרותיו, ואילו חלוקת רווחים, או כל טובת הנאה אחרת, אסורות בהחלט; וכן משיפורק חבר בני האדם יועבר הרכוש לידי מלכ"ר דומה, ועל כל פנים לא יחולק בין חברי החבר. 3. עיון במאזן המוסד מעלה: א. שקיים גרעון תיפעולי; ב. שמקורות המימון של הגרעון התיפעולי, בחלקו הניכר, בא מתקציב ממשלתי או ממוסדות ציבור או תרומותיהם של יחידים; ג. יתרות הכספים בסוף השנה אינן מחולקות, אלא מיועדות להמשך הפעילות. 4. מהות פעילותו של המוסד מצביעה על כך שהיא אינה עיסקית כמקובל. פעילות זו אינה מהווה גורם תחרותי לעסקים אחרים באותו תחום ועל כן הרישום כמלכ"ר לא יביא להפלייתו של המוסד לטובה בהשוואה לאותם עסקים או אחרים ... 5. ... אם יש, לכאורה, הצדקה עניינית לשינוי ברישום, שכן ניתן להפריד, מינהלית ואירגונית בין עיסוקיו השונים של החייב במס לצורך רישום חלקי. 6. שיקול נוסף הוא, פגיעה לא מוצדקת בהכנסות האוצר, העלולה להיווצר מעצם השינוי ברישום המבוקש. אם נפעיל שיקולים אלו אחד לאחד על המערערת, ניווכח שעל פי רובם יש לסווגה, לדעת המחבר, כמלכ"ר, ורק על פי אחד מהם יש לסווגה כ'עוסק'." להלן החלטה בנושא מלכ"ר או עוסק מורשה: החלטה 1. המערערת היא קופת חולים ונחשבת למלכ"ר כהגדרתו בחוק מס ערך מוסף. הערעור הוגש על החלטת המשיב, בהתאם לסעיף 58 לחוק מס ערך מוסף, לסווג את תחום שירותי רפואת השיניים הניתנים ע"י המערערת כ"עוסק", תוך דרישה להפרדה מיסויית של תחום זה מפעילותה הכוללת של קופת חולים. השאלה העומדת לדיון בשלב זה היא מי נושא בנטל השכנוע ובנטל הבאת הראיה. 2. המערערת טוענת כי נטל הראיה מוטל על המשיב אשר הוא "המוציא מחברו" בעניין זה מאחר ובמשך עשרות שנים הכיר בסיווגה של המערערת על כל תחומיה כמלכ"ר. 3. המשיב טוען כי ההלכה היא שכאשר מדובר בשאלה משפטית או שאלה עובדתית לבר-פנקסית, היינו שאלה שאת התשובה לה לא ניתן ללמוד מפנקסי הנישום, נטל ההוכחה מוטל על הנישום (בין אם ניהל את פנקסיו כדין ובין אם לאו) ועליו לפתוח בהבאת הראיות. לטענת המשיב, המחלוקת דנן היא בעניין לבר-פנקסי. 4. הצדק עם המשיב בכך שההלכה היא שנטל ההוכחה מוטל על הנישום כל עת שהמחלוקת היא בשאלה לבר-פנקסית. הלכה זו נקבעה ברע"א 1436/90 גיורא ארד חברה לניהול נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד מו(5) 101. הטלת נטל השכנוע על הנישום הוסברה שם (עמ' 107-108) כך: "אכן, ערעור מע"מ, כמו ערעור מס הכנסה, כמוהו לכל דבר ועניין כתובענה הבאה לפני ערכאה ראשונה, שבה יש "תובע", הוא המערער, ו"נתבע", הוא המשיב. המערער, אשר נחשב כתובע לצורך העניין (וראה תקנה 10(ב) לתקנות מס ערך מוסף ומס קניה (סדרי הדין בערעור), תשל"ו-1976) (להלן: תקנות מס ערך מוסף) - עליו מוטל נטל השכנוע להוכחת ערעורו בהיותו המוציא מחברו. דינו כדין כל תובע גם לעניין נטל השכנוע... מערער בערעור מס נכנס לנעלי התובע בתובענה רגילה, זוכה לזכויותיו וכפוף לחובותיו של התובע, ובכלל זה נטל השכנוע. אותו היגיון עליו עמדנו לעיל, המטיל את חובת השכנוע על מי שמוציא מחברו, מנחה אותנו גם כאן. כפי שטענה באת כוחו של המשיב, ברוב טעם, תובע נחשב למוציא מחברו, אפילו אם אינו בא לשנות כלל את המצב, אלא דורש להצהיר על מצב משפטי מסוים, או המאשר מצב עובדתי קיים, מבלי להוציא דבר הנמצא בידי הנתבע. הכלל שהתובע הוא "המוציא מחברו" חל גם כאשר בתביעה מבקש התובע להשאיר מצב עובדתי ו/או משפטי מסוים על כנו, ואינו מבקש סעד נוסף של אכיפה או של תשלום כסף. היות רשות המס בגדר "נתבעת", המתגוננת, והנישום בגדר 'תובע' נובע מהחזקה, שפעולתה של הרשות כדין היא, וכי פעולתה מעוגנת במקור סמכויותיה הסטטוטוריים. כל המבקש להתנגד להפעלת סמכות זו, עליו נטל הראיה ונטל השכנוע. פעולתה של רשות מס, המעוגנת בחוק, מוחזקת כפעולה שנעשתה כדין, והמעוניין בביטולו של הצו שהוציאה הרשות הוא הנישום המערער עליו. לכן, על הנישום רובץ הנטל לשכנע את בית המשפט כי יש לבטל את הצו או לשנותו. עם הוצאת הצו נוצר מצב מסוים, שאת שינויו מבקש המערער, ומי שמבקש את השינוי - עליו נטל השכנוע, זאת זולת אם קיימת הוראה מיוחדת בחוק לענין נטל השכנוע ו/או נטל הבאת הראיות." בהמשך פסק הדין (עמ' 111) נקבעה ההבחנה בין ערעור על החלטת רשות המס הנסוב על שאלה פנקסית, שאז באם הפנקסים קבילים נטל הבאת הראיות מוטל על רשות המס, ובין ערעור הנסוב על שאלה לבר-פנקסנית, שאז נטל השכנוע מוטל על המערער. שאלה פנקסית הינה שאלה שאת התשובה לה ניתן ללמוד מפנקסי הנישום. 5. לגרסת המשיב, הסוגיה שבמחלוקת בענייננו נוגעת לסיווגה של המערערת כ"עוסק" או כ"מלכ"ר". שאלה זו הינה לבר-פנקסית, שכן את התשובה לה לא ניתן ללמוד מפנקסי הנישום. לפיכך, טוען המשיב, נטל השכנוע מוטל על המערערת ועליה לפתוח בהבאת הראיות. המשיב הפנה לפסק דין ע"א 767/87 עמותת בשערייך ירושלים נ' מנהל מע"מ, פד"י מד(4) 800, אשר קבע (בעמ' 808-807) את השיקולים הצריכים בחינה לצורך סיווגו של חייב במס כמלכ"ר או כעוסק, וזאת בעקבות מאמרו של י' בן-יהונתן, "עוסקים ומלכ"רים במע"מ", הרבעון הישראלי למסים 12 (תש"מ-תשמ"ב), עמ' 299-298. ואילו השיקולים: "1. מטרת עיסוקו של החייב במס אינה השגת רווחים, בין אם בפועל היו לו רווחים ובין אם לאו. מבחן לכך עשוי להיות עצם מתן השירות על בסיס התנדבותי ובמחירים הנמוכים דרך קבע ממחירי השוק. 2. ב'חוקת' החייב במס (בין אם זה תקנות האגודה או מיסמך דומה אחר) נקבע כי נכסי החייב במס וכן הכנסותיו ישמשו אך ורק למטרותיו, ואילו חלוקת רווחים, או כל טובת הנאה אחרת, אסורות בהחלט; וכן משיפורק חבר בני האדם יועבר הרכוש לידי מלכ"ר דומה, ועל כל פנים לא יחולק בין חברי החבר. 3. עיון במאזן המוסד מעלה: א. שקיים גרעון תיפעולי; ב. שמקורות המימון של הגרעון התיפעולי, בחלקו הניכר, בא מתקציב ממשלתי או ממוסדות ציבור או תרומותיהם של יחידים; ג. יתרות הכספים בסוף השנה אינן מחולקות, אלא מיועדות להמשך הפעילות. 4. מהות פעילותו של המוסד מצביעה על כך שהיא אינה עיסקית כמקובל. פעילות זו אינה מהווה גורם תחרותי לעסקים אחרים באותו תחום ועל כן הרישום כמלכ"ר לא יביא להפלייתו של המוסד לטובה בהשוואה לאותם עסקים או אחרים ... 5. ... אם יש, לכאורה, הצדקה עניינית לשינוי ברישום, שכן ניתן להפריד, מינהלית ואירגונית בין עיסוקיו השונים של החייב במס לצורך רישום חלקי. 6. שיקול נוסף הוא, פגיעה לא מוצדקת בהכנסות האוצר, העלולה להיווצר מעצם השינוי ברישום המבוקש. אם נפעיל שיקולים אלו אחד לאחד על המערערת, ניווכח שעל פי רובם יש לסווגה, לדעת המחבר, כמלכ"ר, ורק על פי אחד מהם יש לסווגה כ'עוסק'." לטענת המשיב, התשובה לרוב שיקולים אלו אינה נמצאת בפנקסים. המשיב מציין כי בענייננו בחינת שיקולים אלו משמעה בירור הנושאים הבאים: עמידה על מטרת עיסוקה של המערערת- האם לשם הפקת רווחים או לו; בחינת היקף השירות הניתן על ידי המערערת בהשוואה לסל השירותים לפי החוק; הבסיס לפיו מוענקים השירותים- התנדבותי או אחר; היצע השירותים - האם למבוטחים או שפתוח לכל; מחירי השירותים - השוואתם למחירי השוק; בחינה האם נדרשת גביית תשלום נוסף עבור שירותי רפואת השיניים מעבר לדמי החבר והמס המקביל שנדרש חבר הקופה לשלם; אופן קביעת התעריף; בחינה האם המחירים שנגבים כוללים מע"מ; התנהלות: אופן העסקת הרופאים בשירותי רפואת שיניים והשכר המשולם להם ביחס לשאר הרופאים המועסקים אצל המערערת; האם ישנן התקשרויות עם קבלני משנה; האם הניהול הוא כיחידת סמך נפרדת ומהו אופן גביית התשלום מהמטופלים; מיקום המרפאות: בתוך הסניפים הרגילים או במרפאות נפרדות; מהם השיקולים לקביעת מיקום המרפאות מבחינה גיאוגרפית; וכן- בחינה האם קיימת הפלייה ביחס לנותני שירותים אחרים במשק; בחינת אופן חלוקת הרווחים. המשיב מציין כי אף אם התשובה לחלק מהשיקולים נלמדת, במידה כזו או אחרת, מפנקסי המערערת (כמו השיקול של קיומו של רווח תפעולי), עדיין קיימים מספר רב של היבטים שאת התשובה להם לא ניתן למצוא בפנקסים. המשיב מוסיף, כי העובדות העיקריות הנוגעות לעסקי המערערת והחשובות לצורך סיווגה נמצאות בידיעתה המיוחדת ויש לה יתרון ראייתי ביחס אליהן. 6. המערערת טוענת מנגד, כי בענייננו קיימת מחלוקת פנקסית מובהקת בכל הנוגע לעובדות המרכזיות כאשר המשיב סבור שרישומים שונים מהווים "תקבולים" ו"הכנסות" שעה שמדובר לטענת המערערת בתחשיבים והתחשבנויות פנימיות בלבד. המערערת מוסיפה כי המבחנים שנקבעו בפסק דין בשערייך הינם פנקסיים. אין בידי לקבל את טענות המערערת. אין ספק כי היבטים רבים הצריכים בחינה לצורך הכרעה בסיווג המערערת אינם יכולים להילמד מפנקסי המערערת. אמנם חלק מהשיקולים לסיווג נלמדים מפנקסי המערערת, אולם מאחר ושיקולים רבים אינם נלמדים מהפנקסים, נטל השכנוע ונטל הבאת הראיות מוטלים על המערערת. זאת ניתן ללמוד מהנאמר ברע"א 11610/04 עודד גולד נ' מנהל מכס ומע"מ, אליו הפנה המשיב: "אולם, מלבד השאלה האם החשבוניות "נופחו" על ידי המשיבים, שייתכן כי במידה זו או אחרת ניתן ללמוד את התשובה לה מפנקסי החברות שהוציאו את החשבוניות, קיימת במקרה דנא מחלוקת לגבי הקשר בין המבקשים לחברות שהוציאו את החשבוניות האמורות. שאלה זו הינה שאלה לבר-פנקסית מובהקת. אי לכך לא נפל פגם בהחלטת בית המשפט המחוזי להורות למבקשים לפתוח בהבאת הראיות לעניין כל הטענות שמועלות על ידם בערעור". המערערת הוסיפה וטענה כי מאחר והמשיב אינו חושף בפניה את כל המידע על קופת חולים "מכבי", יש להטיל עליו את נטל הבאת הראיות, שכן המשיב הסתמך בהחלטתו על השוואת המערערת ל"מכבי". אין בידי לקבל טענה זו. החלטת המשיב אינה מבוססת כולה על השוואת נתוני המערערת לנתוניה של "מכבי", אלא מבוססת על נתונים רבים אחרים. באם ברצון המערערת להביא לחשיפת מידע הנוגע ל"מכבי", ביכולתה לפנות בבקשה מתאימה לבית המשפט, אך זו לא הסוגיה שעומדת בפני כעת. 7. סיכומו של דבר, נטל השכנוע ונטל הבאת הראיה מוטל על המערערת. עליה להתחיל בהבאת ראיותיה. נקבע לדיון מקדמי ביום 31.10.06 בשעה 14:30. מוסד ללא כוונת רווח (מלכ"ר)מיסים