סעיף 26 (א)(1) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) תשל"ג - 1963 קובע כי שווי הרכישה של זכות במקרקעין שהגיעה למוכר בדרך הורשה הוא דלהלן: א. נפטר המוריש לפני כו' באדר ב' התשמ"א (1 באפריל 1981) - שויה ביום פטירת המוריש. אם נקבע שוויה לצורך מס עזבון - השווי שנקבע כאמור. בעניננו לא הובאה ראיה שנקבע שווי הנחלה לצורך מס עזבון. ב. נפטר המוריש בכו' באדר ב' (1 באפריל 1981) או לאחר מכן - השווי שהיה נקבע לפי חוק זה אילו נמכרה בידי המוריש. להלן פסק דין בנושא מס עיזבון מקרקעין: פסק דין 1. בפנינו ערר על החלטת המשיב בהשגה שהגיש העורר הדוחה את השגתו. הפרטים יתבררו להלן. 2. העובדות הן הבאות: הוריו של העורר, נחמן ושרה זילברשטיין ז"ל, נתקבלו כחברים במושב ביתן אהרון באוקטובר שנת 1946. ב- 09/12/1953 נכרת חוזה חכירה בין הקרן הקיימת לישראל בע"מ לבין הוריו המנוחים של העורר לפיו הוחכרו להם חלקת קרקע מס' 30 בגוש 8329 וחלק מחלקה 13 בגוש 8330 (לפי תרשים) בשטח כולל של כ- 13,657 מ"ר מאדמות מושב ביתן אהרון, שהיא יחידה משקית חקלאית. (להלן: הנחלה). תקופת החכירה היתה מ- 01/10/1951 ועד 30/09/1982. (ראה חוזה חכירה מקורי - נספח לסכומי ב"כ העורר). אביו של העורר נפטר ב- 06/03/1976 ואמו ב- 25/02/1987. ב- 27/01/1994 נכרת חוזה חכירה בין מנהל מקרקעי ישראל לבין העורר המאריך את תקופת החכירה בחוזה החכירה המקורי מה- 01/10/1982 ועד ל- 30/09/2031. העורר הצהיר בחוזה, בין היתר, כי בתאריך חתימתו על חוזה זה הנחלה היתה בחזקתו מכח חוזה החכירה המקורי ובהסכמת המחכיר. (ראה הסכם חכירה, נספח לסכומיו של ב"כ העורר). בתאריך 21/01/2006 מכר העורר את זכויותיו בנחלה הנ"ל. המחלוקת בין הצדדים נסבה בשאלת יום הרכישה. לטענת העורר יש לקבע את יום הרכישה לאוקטובר 1946 שאז הקנו לטענתו, זכויות החכירה להוריו. עמדת המשיב היא שתאריך יום הרכישה של מחצית הנחלה היא 01/10/1946 שהוא יום הרכישה ההסטורי ויום הרכישה למחצית הנחלה הנותרת הוא יום פטירתו של האב ב- 06/03/1976. 3. סעיף 26 (א)(1) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) תשל"ג - 1963 (להלן: החוק הנ"ל) קובע כי שווי הרכישה של זכות במקרקעין שהגיעה למוכר בדרך הורשה הוא דלהלן: א. נפטר המוריש לפני כו' באדר ב' התשמ"א (1 באפריל 1981) - שויה ביום פטירת המוריש. אם נקבע שוויה לצורך מס עזבון - השווי שנקבע כאמור. בעניננו לא הובאה ראיה שנקבע שווי הנחלה לצורך מס עזבון. ב. נפטר המוריש בכו' באדר ב' (1 באפריל 1981) או לאחר מכן - השווי שהיה נקבע לפי חוק זה אילו נמכרה בידי המוריש. מאחר והעורר רכש את זכויותיו בנחלה הנ"ל בשתי הורשות במועדים שונים אין ליחס את זכויותיו בנחלה שנמכרה להורשה מסוימת, אלא לשתי ההורשות על בסיס יחסי. יש לפצל את שווי הרכישה לשני חלקים, האחת מתייחס להורשה הראשונה את עזבון האב והשני להורשה השניה את עזבון האם. (ראה ע"א 208/78 מנהל מס שבח מקרקעין נ' יהודית סבו פס"ד לב' (3) ע' 613, ע"א 45/80 קלמס ואח' נ' מנהל מס שבח נתניה פס"ד לו (4) ע' 695 ע"א גרינהולץ נ' מנהל מס שבח מקרקעין פס"ד לז' (3) ע' 231 בע' 241, פרופ' הדרי: מיסוי מקרקעין כרך ב' חלק ראשון מהדורה שנייה 8.87.0 ע' 207). 4. עולה איפוא כי שווי הרכישה של עזבון האב שנפטר לפני 01/04/1981 המתייחס למחצית הנחלה הנ"ל הוא שווי ביום פטירתו, קרי 06/03/1976. שווי הרכישה של עזבון האם שנפטרה לאחר ה- 08/04/1981 הוא השווי שהיה נקבע לפי החוק הנ"ל אילו נמכרה הנחלה על ידי האם, המורישה. שווי הרכישה של מחצית עזבונה שנרכש בשתוף עם בעלה המנוח הוא אוקטובר 1946 ושווי הרכישה של חלקה בעזבון בעלה הוא ביום פטירתו ה- 06/03/1976, לפי נתונים אלה יש לשום את המס. 5. אין בסעיפי חוזה החכירה המקורי יסוד למסקנת ב"כ העורר שחל "עיקור הנחלה מזכות ההורשה - ושלילת הקניה בעת פטירה". הנחלה הוחכרה בחלקים שווים להורי העורר ובמותם הוקנתה בירושה ליורשיהם. הוצא צו ירושה לגבי עזבונו של האב וצו קיום צוואה לגבי עזבון האם. אין למעשה מחלוקת כי הנחלה הועברה בפועל לעורר כבן ממשיך שהוקנו לו המשך זכויות החכירה בחוזה החכירה שנכרת בינו לבין המנהל. 6. סעיף טו' להסכם החכירה המקורי הדן ב"הורשת זכות החכירה", שעליה סומכת ב"כ העורר את טעוניה, נדון בהרחבה בע"א 300/85 הדרומי נ' אסיאס ואח' פס"ד מו' III ע' 726. מפסק הדין הזה עולה כי סעיף זה נועד להגן על זכויות המחכירה. המופקדת על קרקע הלאום, השומרת לעצמה את הזכות להחזיר לעצמה את הקרקע בנסיבות מיוחדות המוגדרות מראש. זכות זו היא חלק מתנאי החכירה, ואין בכך כל סתירה להוראות חוק הירושה "ואין בכך התערבות בזכות ההורשה או בזכויותיהם של היורשים ועל כן אין בהסדרים אלה פסול כלשהו". אין כל ראיה כי בעניננו נוצרו נסיבות מיוחדות המזכות את המחכיר להחזיר לעצמו את הנחלה על פי זכותו בסעיף זה. אנו דוחים את טעוניה של ב"כ העורר לענין זה. העובדה שמינהל מקרקעי ישראל החכיר בחכירת המשך את הנחלה לעורר נותנת שלדעתו הוא היה היורש המתאים להמשיך ולנהל את הנחלה מבחינה חקלאית. 7. אנו דוחים את הערר ומחייבים את העורר לשלם למשיב את הוצאת הערר ושכר טרחת עורך - דין בסך 5,000 ₪ בתוספת הפרשי הצמדה וריבית חוקית מיום מתן פס"ד זה ועד לתשלום בפועל.מיסיםמקרקעיןמס ירושה / מס עזבוןעיזבון