להלן החלטה בנושא מס קניה על מזגנים לרכב: החלטה 1. מהות הבקשה: המערערת הגישה ערעור לפי סעיף 5ח(א) לחוק מס קניה (סחורות ושירותים) תשי"ב-1952 (להלן: "חוק מס קניה" או "החוק") על החלטת המשיב בהשגה על שומת מס קניה. בכתב הערעור נאמר כי המערערת עסקה בתקופה הרלוונטית, שנות המס 2002-2004, בייצור שיווק והתקנה של מזגנים לרכב מסחרי. בתחילת שנת 97' הוטל מס קניה על מזגנים לרכב, כאשר התקנת מזגן ברכב נותרה פטורה ממס. המערערת טענה כי היות ולא יצאו מאת המשיב הנחיות ברורות כיצד על המערערת ועוסקים אחרים בענף להפריד בין מחיר מכירה של המזגן לבין מחיר ההתקנה, מתוך המחיר הכולל של המזגן והתקנה בו חוייבו לקוחות המערערת, ערכה המערערת הפרדה בהתבסס על העלויות שלה ביצור ובהתקנה בתוספת רווח סביר. בנובמבר 2006 הוצאה למערערת הודעת שומה בגין שנות המס כמפורט לעיל. המערערת הגישה השגה על הודעת השומה וההשגה נדחתה ביום 10.6.07. הערעור מתייחס להחלטה בהשגה, כאשר לטענת המערערת תשלום מס קניה לפי מחיר סיטונאי בגובה 50% במזגנים אחוריים ו- 60% במזגנים קדמיים מהמחיר הכולל התקנה, אינו מהווה תשלום מס בחסר כפי שקבע המשיב אלא מהווה תשלום מס כדין ואולי אף תשלום מס ביתר. במסגרת נימוקי הערעור נטען כי חלק מהשומה התיישנה. המערערת הפנתה להוראות סעיף 2 לחוק מיסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר) תשכ"ח-1968 (להלן: "חוק מיסים עקיפים"). התקופה הקובעת לענין חוק זה באשר לטובין שלא יובאו, היא 3 שנים מהיום שבו מתהווה החסר או היתר. לדברי המערערת, מאחר והשומה הוצאה לה ביום 5.10.06, הרי שבסמכות המשיב היה לדרוש חסר בגין 3 שנים שקדמו לכך, כלומר בגין התקופה שבין נוב' 2003 לנוב' 2006. לכן, השומה אשר הוצאה למערערת בגין שנת 2002 ובגין החודשים ינואר - אוקטובר 2003 התיישנה. הצדדים הגיעו להסכם דיוני על פיו תידון בשלב ראשון סוגיית ההתיישנות, כאשר בניגוד לטענת המערערת כמפורט לעיל, טוען המשיב כי בהתאם לסעיף 5ג' לחוק מס קניה רשאי הוא להוציא שומה לתקופה של 5 שנים מיום הגשת הדו"ח. עוד טען המשיב כי המערערת לא העלתה את טענת ההתיישנות בשלב ההשגה. לכן, היא מנועה מלהעלותה בשלב הערעור. הצדדים הסכימו כי יגישו סיכומים בכתב. 2. טיעוני הצדדים בסיכומים: א. טיעוני המערערת: המערערת שבה וטענה כי עפ"י חוק מיסים עקיפים התקופה הקובעת היא 3 שנים, והארכתה ל- 5 שנים אפשרית לפי הוראות סעיף 2(ב) לחוק מיסים עקיפים. זאת אם נוכח המנהל כי החסר נבע מחמת ידיעה או הצהרה לא נכונה שמסר הנישום, או מחמת שלא מסר ידיעה והנישום לא הוכיח כי המעשה או המחדל היו בתום לב, או אם הנישום ידע או צריך היה לדעת על קיומו של החסר. מאחר והמנהל לא נתן את אישורו במקרה הנוכחי כי התמלא אחד מהתנאים ולא הוארכה על ידו התקופה, הרי שהתקופה הקובעת היא 3 שנים בלבד. המערערת הבהירה את המאבק בין שתי הוראות החוק, זו אשר מצויה בחוק מיסים עקיפים וההוראה בחוק מס קניה. בענין זה הפנתה המערערת לע"א 5341/93 י.ד. חייגנים בע"מ נ' מדינת ישראל, פ"ד נא(4) 444 (להלן: "פסק דין חייגנים") בו התלבט בימ"ש בשאלה אילו משתי הוראות החוק גוברת. לדברי המערערת, נמנע ביהמ"ש העליון מלהכריע באותו מקרה אילו משתי הוראות החוק גוברת. נקבע לגופו של ענין כי מתקיימות הוראות סעיף 2(ב) לחוק מיסים עקיפים, וכי לכן ניתן היה להאריך את התקופה הקובעת מ- 3 שנים ל- 5 שנים. מאחר ובמקרה הנוכחי לא האריך המנהל את התקופה, לא בטרם הוצאת השומה ואף לא לאחריה, הרי שהתקופה הקובעת נותרה תקופה של 3 שנים בלבד. ב. סיכומי המשיב: המשיב חזר וטען כי טענת ההתיישנות לא הועלתה בהשגה. המשיב טען כי סעיף 5ג' לחוק מס קניה עניינו הוצאת שומה, וסעיף 2(א) לחוק מיסים עקיפים דן בגביית המס. לכן, אין מדובר בהוראות חוק סותרות שכן אין הן דנות באותו נושא. מאחר וסעיף 5ג' לחוק מס קניה הינו נורמה מאוחרת יותר וספציפית לענין מס קניה, הוא המהווה את הנורמה המחייבת ולכן תקופת ההתיישנות היא 5 שנים. לחילופין נטען כי אם בימ"ש יימנע מהכרעה לגבי החוק הקובע לענין תקופתה התיישנות, ניתן להאריך את התקופה הקובעת 5 שנים לאחור בהתאם לסעיף 2(ב) לחוק מיסים עקיפים אם יווכח במסגרת הערעור, כפי שטוען המשיב, כי המערערת ידעה על דבר החוסר או היה עליה לדעת וכי המערערת הפרה את חובות הדיווח המוטלות עליה. 3. דיון והחלטה: א. הוראות החוק הרלוונטיות: סעיף 2(א) לחוק מיסים עקיפים קובע כי "נישום יהיה חייב בתשלום חסר אם נדרש לעשות כן תוך התקופה הקובעת". תקופה זו לגבי טובין שלא יובאו היא "שלוש שנים מן היום שבו נתהווה החסר או היתר". אין מחלוקת בין הצדדים כי המזגנים אשר יוצרו והותקנו על ידי המערערת אינם טובין שיובאו. סעיף 2(ב) מאפשר כאמור להאריך את התקופה מ- 3 שנים ל- 5 שנים בתנאים אשר צויינו לעיל. סעיף 5ג(ח) לחוק מס קניה קובע "השומה תהיה בתוך חמש שנים לאחר הגשת הדו"ח". המשיב הרחיב בסיכומיו את טיעוניו, על פיהם יש לראות בהוראות סעיף 5 לחוק מס קניה כהוראת החוק הגוברת אשר קובעת תקופת התיישנות של 5 שנים. בתמיכה לטענה זו הפנה המשיב לפסק דינו של כב' השופט ביין בת.א. (חיפה) 634/02 כרמל תעשיות חלפים נ' מדינת ישראל (להלן: "פסק דין כרמל"). במסגרת פסה"ד קבע אמנם כב' השופט ביין כי כאשר הכניס המחוקק את סעיף 5ג' לחוק מס קניה, התכוון לכך שהכוח להוציא שומה לפי מיטב השפיטה לא יהיה תרגיל אקדמי עקר בלבד, אלא גם יביא לתכלית תשלום המס. לכן, נקבע על ידו כי יש למנות את תקופת 3 שנים בחוק מיסים עקיפים קדימה מיום הוצאת השומה ולא רטרואקטיבית מיום הוצאת השומה. כלומר, יש לקרוא את הגדרת התקופה הקובעת בחוק מיסים עקיפים, ככל שהדבר נוגע לתשלום חסר, בכפיפות לסעיף 5ג' לחוק מס קניה ולראות את החסר כמתהווה ביום הוצאת השומה - ולא במועד שנקבע לתשלום המס לפי סעיף 10(א)(3) לחוק מס קניה. עם זאת, ציין ביהמ"ש כי לאחר כתיבת דברים אלה הגיע לפסק דין חייגנים וכי בפס"ד זה אין כב' השופט חשין מביע עמדה סופית בשאלה, האם הוראות סעיף 5ג' לחוק מס קניה גוברות על הוראות סעיף 2(א) לחוק מיסים עקיפים. בית המשפט העליון אף לא קבע אלו משתי הוראות אלה היא בבחינת דין מיוחד, אלא השתית את פסק דינו על סעיף 2(ב) לחוק מיסים עקיפים. ביהמ"ש המחוזי קבע במפורש "גם לפי גישה זו (שכמובן מחייבת אותי) הרי לאור קביעתי בהמשך כי המערערת ידעה או יכולה היתה לדעת החל מיום 1.1.91 את דבר החסר, אין מניעה שהמשיב יהלך אחורה (כלשון השופט חשין) (צ"ל עד - ד.ק.) 1.1.91 ולא רק עד יום 21.8.91 כפי שטוען המערער". הלכתו של ביהמ"ש העליון מחייבת כמובן גם בימ"ש זה. לכן, אין מקום לטענתו של המשיב כי יש לקבל את עמדת ביהמ"ש המחוזי בחיפה בפסק דין כרמל, ולקבוע כי הוראות סעיף 5ג' לחוק מס קניה היא הנורמה המחייבת בהיותה נורמה מאוחרת יותר וספציפית לענין מס קניה. כלומר, ההלכה המחייבת היא ההלכה אשר נקבעה בפסק דין חייגנים, אשר לא הכריעה למעשה בשאלה איזו מהוראות החוק גוברת. בפסק דין חייגנים הקדיש ביהמ"ש פרק שלם לענין התקופה הקובעת. לאחר שסקר את שתי הוראות החוק הרלוונטיות, הועלתה על ידי כב' השופט חשין השאלה "עוד זה מדבר על חמש שנים וזה בא ומדבר בשלוש שנים. מבין השניים - ידו של מי תהא על העליונה". גם שם נטען בפני בימ"ש על ידי המשיב, כי חוק מס קניה גובר שכן מדובר בחוק מיוחד. ביהמ"ש קבע בסופו של דבר "המאבק בין שתי הוראות החוק שלענייננו מעלה שאלות פרשנות יפות, ודעתי ניטלטלה כמטוטלת זו אנה ואנה. הנה זה גמרתי בדעתי כי הוראה אחת היא החוק המיוחד, וכמעט רגע ודעתי נתהפכה עלי. ומשנמצא לי כי שתי ההוראות הן 'מיוחדות' - כל אחת מהן לעניינה - החילותי את עיוני מתחילתו. לבסוף החלטתי כי אלך בדרך אחרת. והדרך היא זו שאתווה בסמוך" (סעיף 33 לפסה"ד). כפי שציינה המערערת בסיכומיה הדרך האחרת שבה נקט בימ"ש בענין חייגנים, היתה על ידי קביעה כי התקיים באותו מקרה אחד מהתנאים עפ"י סעיף 2(ב) לחוק מיסים עקיפים. על ידי כך ניתן היה להאריך את התקופה הקובעת מ- 3 שנים ל- 5 שנים. נראה כי זו הדרך שבה יהיה מקום לנקוט גם במקרה הנוכחי. ג. טענת המערערת בענין אי מתן אישור על ידי המנהל: המערערת טענה במסגרת סיכומיה, כי במקרה הנוכחי כלל אין מקום לבחון במסגרת הדיון בערעור את התקיימותם של התנאים הקבועים בסעיף 2(ב) לחוק מיסים עקיפים, שכן המנהל לא נתן כאמור דעתו עליהם ולא נתן אישור להתקיימותם בטרם הוצאה הודעת השומה. בענין זה הפנתה הפעם המערערת לפס"ד כרמל ולקביעת ביהמ"ש כי אי קבלת אישור המנהל בטרם הוצאת הדרישה לתשלום חסר, לתקופה העולה על התקופה הקובעת, מהווה פגם מהותי אשר לא ניתן להכשירו בדיעבד. עם זאת, ציינה המערערת במפורש כי במסגרת פס"ד חייגנים כלל לא נתן בימ"ש דעתו לעובדה, שהמנהל לא קבע באותו ענין שהתקיימו הנסיבות המאפשרות את הארכת התקופה וכי רק קביעת המנהל, להבדיל מהגורם החתום על השומה, יכולה להכשיר את הדרישה מעבר לתקופת 3 השנים. ואכן, מעיון בפס"ד חייגנים עולה כי ביהמ"ש בדק לגופו של ענין האם התקיימו הוראות סעיף 2(ב) לחוק מיסים עקיפים. נקבע כי אותם טעמים אשר הוליכו אותו קודם לכן למסקנה כי הוראת סעיף 3(2) לחוק מיסים עקיפים לא תחול על המערערת - שכן לא התקיים בה התנאי על פיו הנישום לא ידע ולא היה צריך לדעת על קיומו של החסר - מוליכים למסקנה כי הוראת סעיף 2(ב)(2) תחול על המערערת וכי ניתן לחייבה אף לאחר התקופה הקובעת. לכן, גם במקרה שבפני רשאי יהיה בימ"ש לבחון במסגרת הערעור, האם התקיימו לגופו של ענין בעניינה של המערערת הוראות סעיף 2(ב) לחוק מיסים עקיפים כפי שטוען המשיב. בענין זה יהיה כמובן צורך לשמוע ראיות ורק בסוף הדיון ניתן יהיה להכריע בשאלת הארכת התקופה לפי חוק מיסים עקיפים. בסיום הדברים יש להבהיר, כי טענת התיישנות הינה טענה משפטית אשר בימ"ש רשאי לדון בה בכל שלב של הדיון, גם אם לא הועלתה על ידי המערערת בשלב ההשגה. שאלת ההוצאות תידון עם מתן פסק הדין. מס קניהמזגןרכבמיסים