להלן פסק דין בנושא ניכוי מס על דירת מגורים: פסק דין 1. נשוא פסק דין זה הוא החלטת המשיב בהשגה כנגד שומת מס תשומות שהוציא למערערת. המשיב סרב להכיר בדרישה לנכות מס תשומות בסכום של 273,724 ₪. המערערת טוענת כי התשומות שלא הוכרו נוגעות להקמת מבנה שבחלקו משמש לה למטרות מסחריות ובחלקו משמש דירות מגורים לבני משפחתו של מר מוחמד סלים סלימאן, מנהל המערערת [להלן - המנהל]. בהשגה נכללו הנימוקים הבאים: א. אין לקזז מס תשומות על דירת מגורים, בהתאם לתקנה 15 לתקנות מס ערך מוסף תשל"ו-1976; ב. אין לקזז תשומות ששימשו לצריכה עצמית ולא לצרכי העסק. 2. במסמך הקרוי "סיכום תיק" [נספח ו' לתשובת המשיב] נכללו הפרטים הבאים המאירים את נימוקי המנהל בהחלטה בהשגה: "החברה היא עוסק פעיל בתחום ענף ההובלות. היא פירמה משפחתית בה עוסקים האב מוחמד, בנו חאלד ובני משפחה נוספים. מוחמד סלים סלימאן בנה בניין מגורים בין שלוש קומות כאשר ייעד את קומת העמודים לשימוש החברה כחניה ו/או כמקום לטיפול ברכבים החברה קיזזה מס תשומות לפי הערכת שמאי בגובה העלות של קומת העמודים. בחלקם אספה וקיזזה מס תשומות על חשבוניות אף שלא נכנסו פיזית בקומת העמודים בכדי שיתאימו להערכה. פנינו למחלקה המקצועית בהנהלה בשל מבנה זה והורו לנו לפעול בהתאם לפסק הדין ה.ד.י חב' לסחר בע"מ על פיו קיזוז מס תשומות על דירת מגורים ויחידה מסחרית לא יותר, בהתאם לתקנה 15 לחוק מס ערך מוסף התשל"ו-1975". 3. עוד נאמר לעניין זה בנימוקי התשובה: א. היתר הבניה הוצא על שמו של המנהל ועל פי האמור בו הוא נועד להקמת מבנה "מגורים + מסחרי"; ב. לא הוצגו כל מסמכים המראים כי המערערת היא הבעלים של מבנה המגורים כולו או חלקו, או כי קומת העמודים אינה חלק אינטגרלי ממבנה המגורים כולו; ג. מדובר בקומת עמודים מפולשת שהקמתה נדרשה לתמיכת מבנה המגורים הבנוי בסביבה הררית, ורק לצורך חניית המשאיות הוגבהה קומת העמודים במיוחד; ד. בבדיקה מדגמית של חשבוניות המס בגינן נתבקש ניכוי מס התשומות בשל קומת העמודים, התברר כי נכללו בהן תשומות בגין רכישת דוד חימום, רכישת מספר רב של דלתות ומשקופים, סט לממ"ד, ריצוף מסוג פרלטו, מדרגות תואמות, אריחי קרמיקה וכיוצא בזה פריטים שאינם נחוצים לבניית הקומה המסחרית. ה. גם אילו רכשה המערערת זכויות בעלות במבנה או במקרקעין, חלות בכל מקרה הוראות תקנה 15 לתקנות מס ערך מוסף תשל"ו-1976 האוסרת ניכוי מס תשומות במקרה זה. מדובר במבנה שהוא דירת מגורים, אף אם הוא מכיל כמה דירות מגורים. קומת העמודים היא חלק בלתי נפרד מהמבנה והיא נדרשה מלכתחילה לצורך הקמת מבנה המגורים. ההשלכה היחידה שיש לקומת העמודים ביחס למערערת היא הגבהתה המיוחדת שנדרשה כדי לאפשר למשאיות לחנות בין העמודים. ו. גם אם חלק ממבנה המגורים משמש כמקום העסק של המערערת אין היא רשאית לנכות מס תשומות על בניית מבנה המגורים, כולו או חלקו. תכליתה של תקנה 15 הנ"ל היא למנוע חלוקה פונקציונאלית של דירת המגורים לשימוש למגורים ושימוש לעסק. התקנה מיועדת לחסוך מהמשיב את הצורך לבדוק מה התשומות ששימשו בפועל לרכישת הדירה או בנייתה ומה התשומות ששימשו לבניית החלק המשמש לעסק. בדיקה זו מחייבת הפעלת ידע מקצועי ופיקוח, שהרי קיים חשש ממשי שהעוסק ירצה לנכות מס בשל תשומות הנוגעות לאותו חלק המשמש למגורים, כאילו נדרש לצורך רכישת מבנה העסק או בנייתו. ז. בכל מקרה, מי שבנה את מבנה המגורים, ובכלל זה את קומת העמודים, הוא המנהל המערערת ולא היא, ואלה הן שתי ישויות משפטיות שונות. 4. במהלך שמיעת הערעור הוסכמו בין הצדדים העובדות הבאות: "א. מדובר במבנה בן שלוש קומות: הקומה הראשונה הינה קומת עמודים מוגבהת, המשמשת בעיקרה לחניה למשאיות המשמשות את המערערת, ובה גם מחסנים ומשרדים. המשרד הראשי של המערערת מצוי ב"גלריה" בקומת העמודים שהגישה אליה הינה מצדו האחורי של הבניין במדרגות מתכת. מעל לקומת העמודים ישנן שתי קומות נוספות בהן שש דירות מגורים. בבניין שלוש כניסות סגורות בשער המובילות לחדרי מדרגות המוליכים לדירות המגורים. כניסה וחדר מדרגות לכל שתי דירות. בשלוש דירות בבנין גרים שלושה מבניו של מנהל המערערת ומשפחותיהם. מוסכם כי בקומה שלישית של הבניין אין מצוי כיום משרד של המערערת. מוסכם כי קומת העמודים משמשת גם לתמיכה של דירות המגורים. [..] ד. המקרקעין עליהם בנוי המבנה הם חלקה 51 בגוש 17427 הרשומים בבעלותו של מר סלים עבד אלקאדר סלימאן [אביו של המנהל]. העובדות שנותרו במחלוקת בעקבות הסכמה זו היו כדלקמן: א. מתי נבנה הבניין ובאילו שלבים, אם בכלל היו שלבים; ב. האם ניתן להפריד בין תשומות הבניין כולו לתשומות קומת העמודים. המחלוקת המשפטיות שנותרו בעינן הן אלה: א. האם המערערת זכאית לנכות תשומות בגין הבניין כולו או חלקו, למרות שאין לה זכויות קנייניות בו; ב. האם חלה בנסיבות העניין תקנה 15 לתקנות מע"מ. לאור הסדר זה הגישה המערערת תצהיר עדות ראשית ערוך בידי מנהלה והוא גם נחקר עליו. המשיב לא הביא ראיות כלל. 5. תחילה אדון במחלוקת העובדתית: משרדיה של המערערת נמצאים בכפר משהד, ושם גם נמצא מקום ריכוז המשאיות שהיא מפעילה. בשל העדר מקומות חניה, העדר מקרקעין מתאימים ובשל הכבישים הצרים בכפר החליט המנהל להקים על גבי נכס מקרקעין שבבעלות אביו מבנה שבחלקו ישמש למטרות מסחריות [בקומת הקרקע] וחלקו האחר ישמש מגורים לבני המשפחה [בקומות העליונות]. המקרקעין עצמם רשומים עדיין על שמו של האב והמבנה שהוקם עליהם לא נרשם כבית משותף. לטענת המערערת מפי מנהלה, בניית החניון, דהיינו קומת העמודים, נעשתה בשנים 1998 ו- 1999. אולם, בניית יחידות המגורים עבור בני המשפחה נעשתה מאוחר יותר, כשישה חודשים לאחר השלמת בניית החניון. המנהל טוען כי הקפיד על הפרדה בין בניית יחידות המגורים לבין הקמת היחידה המסחרית, גם בכל הנוגע לדרכי הכניסה אליהן. קיימת הפרדה של מוני המים של היחידה המסחרית ושל יחידות המגורים. בשל אילוצים אובייקטיביים היחידה המסחרית נבנתה תוך התאמה לדרישות העסק שחייבה יצירת חלל בגובה של כ- 14 מ' ומרחק גדול בין העמודים, לצורך חניה וטיפול במשאיות ובציוד הנלווה. בשל המרחק הניכר שבין העמודים ובהתחשב בגובה המבנה היה צורך בשימוש בפלטות ליציקת גג הקומה המסחרית. אילו היה מדובר בבניה רגילה למגורים היה צורך ביציקה רגילה של בטון שהיתה מוזילה את העלות. אופיה של הקומה המסחרית והמתקנים שבה מביאים לכך שהמערערת אינה נזקקת לשירותי מוסכים כלל, מאחר וכל הטיפולים נעשים שם. באשר לקיזוז מס התשומות טוען המנהל כי המערערת הקפידה לקזז את התשומות בגין בניית היחידה המסחרית, לרבות חדרי המשרדים והשרותים הקיימים בה, ולגבי היחידה המסחרית בלבד. 6. שאלה שביחס אליה נתגלו סתירות בעדות המנהל היא מה שיעור התשומות שנדרשו לצורך הקמת היחידה המסחרית [החניון] לכשעצמה וביחס ליתר הקומות שבמבנה. על פי תצהירו של המנהל עלות בניית היחידה המסחרית, לרבות המשרדים הנלווים, הגיעה לסכום של 1,399,658 ₪, ללא מע"מ. מס התשומות בגין סכום זה מסתכם ב- 237,937 ₪. על פי הערכה של מהנדס מטעם המערערת מיום 8.2.00 עלות הבניה של קומת הקרקע היא 400,000 דולר, ללא מע"מ. בחקירה נגדית טען המנהל כי עלות הקומה המסחרית לבדה הייתה כ - 2,500,000 ₪ ואילו הקמת הבניין כולו, כולל יחידות המגורים הסתכמה בכ - 10,000,000 ₪. אשוב לעניין זה בהמשך. 7. נקודה נוספת הטעונה התייחסות היא אופן ניהול החשבונות בנוגע להקמת החניון מצד אחד, ויתר המבנה, מצד שני. לטענת המנהל, בתקופה שבה נבנתה היחידה המסחרית, דהיינו בשנים 1998 ו- 1999 התנהלה כרטסת הנהלת חשבונות שבה נרשמו כל החשבוניות המתייחסות לבניית היחידה המסחרית ושבגינן קוזז מס התשומות, כאמור לעיל. לא הוגשה שום כרטסת הנוגעת להקמת יחידות המגורים. עוד טענה המערערת כי פקיד השומה נצרת הכיר לצורך מס הכנסה בפחת בגין היחידה המסחרית ולדעתו, הכרה זו יש בה כדי לחייב את המשיב, היות ומדובר בשתי זרועות של גוף אחד העוסק בגביית מיסים. 8. לדעתי, ניתן להכריע בערעור זה על יסוד העובדות בלבד. בכדי להכיר בתשומות הנדרשות לצורך העסק, על המערערת להוכיח כי הן באות בגדר מס תשומות כהגדרתו בסעיף 1 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו - 1975: "מס הערך המוסף שהוטל על מכירת נכסים לעוסק, על יבוא נכסים בידי עוסק או על מתן שירותים לעוסק, הכל לצרכי עיסקו או לשימוש בעסקו". 9. המקרקעין והמבנה שהוקם עליהם הם רכושו של המנהל. למערערת אין כל זכויות קניניות או אחרות בקומת העמודים, כל שכן במבנה עצמו. בהעדר זכות בעלות או חכירה, המערערת חייבת להוכיח כי זיקה משפטית כלשהי בין המבנה ובין עסקיה, התקיימה בעת שהוצאו התשומות ואשר מענקיה לה את הזכות לנכותן ממס העסקאות שלה. בעת שהוגשה הבקשה להיתר בניה לא היה כל סימן לכך שהמבנה עתיד לשמש את המערערת. בשלב כלשהו, הוחלט לבנות את קומת העמודים כשהיא מוגבהת מעבר לנדרש בנסיבות רגילות, על מנת שתשמש את המערערת לצורך חניית המשאיות ולצורך משרדים. השלב הזה לא הוכח די צרכו, ובמיוחד לא נלווה אליו שום תיעוד המצביע על הקניית זכויות כלשהן למערערת בקומת העמודים. 10. חוסר הבהירות בעניין הזכויות במבנה ומועד ההחלטה, משליכים על עניין אחר שבו גרסתה העובדתית של המערערת נכשלה כליל. ההחלטה לדרוש את ניכוי התשומות בגין החשבוניות נשוא השומה [נספח 8 לתצהיר המנהל] התבססה אך ורק על מועד הוצאת החשבוניות. מה שהוצא בשנים 1998 ו - 1999 נראה למערערת כשייך להקמת קומת העמודים. מה שהוצא לאחר מכן לא נדרש משום שלטענת המערערת הוא קשור להקמת קומות המגורים. גישה זו אינה מקובלת עלי. א. מועד הוצאת החשבוניות, לכשעצמו, אינו הוכחה כי התשומה נדרשה להקמת קומת העמודים דווקא, וקומה זו בלבד. ב. לא הוכח כי אכן הייתה הפסקה בביצוע הבניה באופן היכול לשייך את החשבוניות הללו לתקופה שבה הוקמה קומת העמודים; ג. ניכוי מס התשומות נדרש גם בגין חשבוניות שבמפגיע אינן קשורות להקמת הקומה המסחרית, למשל, חשבוניות בגין עבודות טיח בגין יתר חלקי המבנה, חשבוניות בגין דלתות וחלונות בכמות רבה מכדי שתשמש את הקומה המסחרית בלבד או חשבוניות בגין פריטים שלא כולם נמצאים בקומה זו. אין בידי מנהל המערערת התיעוד המוכיח את עלות הקמת יתר הבניין. ד. עלות הקומה הנדונה לא הוכחה לשביעות רצוני. לעניין זה אפרט את העובדות הבאות: בהודעה שמסר מנהל המערערת לחוקר מע"מ ביום 12.6.00 הוא טען כי עלות הבניה הייתה כ - 1,400,000 ₪ ומס התשומות בגינו כ - 238,000 ₪. הוא הוסיף כי העלות נקבעה לפי חוות דעת המהנדס שאמד אותה בסכום של 1,400,000 ₪. בצדק טוענת ב"כ המשיב כי "העלות" היא תוצאה של החלטה לאמץ את חוות דעת המהנדס, שהוזמנה במיוחד לצורך זה, ואינה נתון העולה מתוך הנהלת ספרים מסודרת ובדוקה. המנהל העיד כי לדעתו "שכשבונים חניון יודעים מה שייך למה". אם נוסיף לכך את טענת המנהל בחקירה נגדית כי עלות הקומה הגיעה לכ - 2,500,000 ₪ נגיע למסקנה כי מדובר במספרים שהופרחו באויר ונקבעו בדיעבד באופן שרירותי. חוות דעת המהנדס אינה חוות דעת שניתן להסתמך עליה בהיותה כוללנית לגמרי ואינה ניתנת לבחינה ולביקורת. יתכן גם כי חוות הדעת נעשתה כדי להצדיק את הסכום שהמערערת החליטה לדרוש כמס תשומות. המנהל העיד על הצורך להשתמש בפלטות גדולות ועמודים רבים אך גם זו אינה אלא סברה בלתי מבוססת ובלתי מוכחת. זאת ועוד: לא מצאתי כל צידוק לייחס לקומת העמודים את כל עלות היסודות והעמודים כאילו קומת העמודים אינה משרתת בראש ובראשונה את הבניין שמעליה. 11. לדעתי, די בעובדות אלה כדי להגיע למסקנה כי המערערת לא הוכיחה כי יש לה הזכות לנכות את מס התשומות בגין בניית קומת העמודים. למעלה מהצורך אתייחס גם לצד המשפטי. תקנה 15 לתקנות מס ערך מוסף הנושאת את הכותרת "מס תשומות בדירת מגורים" קובעת בזו הלשון: "עוסק לא יהא רשאי לנכות מס תשומות על רכישת דירת מגוריו או על בנייתה כולה או מקצתה ולא את מס התשומות על השירותים שקיבל לצורך רכישתה או בנייתה, אם הדירה משמשת או תשמש גם כמקום עסקו". אם נפרש את התקנה על פי תכליתה נראה כי היא מכוונת למנוע ניצול לרעה של הזכות לנכות מס תשומות לגבי נכס המשמש גם לצרכים פרטיים. בשל הקלות הרבה מדי בניצול דירה הן למגורים והן לעסק ובשל הקושי לפקח על התשומות ועל השימוש שנעשה בהן אוסרת התקנה את מה שהמערערת מבקשת לעשות. כך פירש את התקנה בית המשפט המחוזי בתל אביב ב-ע"ש 1438/93 ה.ד.י. חברה למסחר נגד מנהל מס ערך מוסף [מיסים ט/4 עמ' ה- 24]. המבנה כאן מכיל כמה וכמה דירות מגורים המיועדות לשימוש המנהל ובני משפחתו. ניכוי מס התשומות בגין בנית החניון הוא צעד מלאכותי וגם נוגד את תכלית התקנה. אכן החנין אינו דירת מגורים, אך היא הנותנת: הוא מהוה חלק בלתי נפרד מהבנין כולו, ואין לו קיום בפני עצמו. בשל כך גם לא מצאתי לנכון ולצודק לשקל התרת חלק מהתשומות על פי הערכה חופשית. הערעור נדחה. המערערת תשלם למשיב הוצאות משפט ושכ"ט עו"ד בסכום של 5,000 ₪ נכון להיום. מיסיםמקרקעיןניכוי מס