להלן פסק דין בנושא ערעור על החלטת מנהל מע"מ: פסק דין 1. לפני ערעור על החלטת מנהל מע"מ באשדוד (להלן: המשיב), מיום 15/07/04, שעניינה דחיית השגת המערער כנגד שומת עסקאות שהוצאה לו ע"י המשיב לתקופה שבין ינואר 2000 לינואר 2004, וזאת בעניין עסקאות שהמערערת דווחה עליהן כפטורות מתשלום מע"מ בהיותן, לטענתה, חוסות תחת הפטור הקבוע בסעיף 31(1) לחוק מס ערך התשל"ו - 1975 (להלן: חוק מע"מ), שעניינו השכרה למגורים. 2. המערערת שהינה עוסק מורשה בתחום אחזקת בתים, רכשה בחודש מאי 1998, 9 מתוך 146 דירות בבניין "אשדוד ביץ'", ברחוב הטיילת 5 באשדוד, מאת חברת ס.ש. צרפתי השקעות ובנייה (1992) בע"מ (להלן: הקבלן). בעלות על 26 דירות נוספות בבניין, קיבלה חב' חי-טל פרוייקטים בניה ופיתוח בע"מ (להלן: חב' חי-טל), וזאת מכח הסכם קומבינציה שערכה עם הקבלן. ביום 17/07/96 נחתם הסכם ניהול בין המערערת לבין חב' חי-טל והקבלן צרפתי, ולפיו המערערת קיבלה על עצמה את אחזקת וניהול הרכוש המשותף בבניין הדירות המדובר. בנוסף לזכות הבעלות שיש לחברות בדירות בבניין, קיבלה המערערת, עד סוף שנת 1999, הרשאות מ-41 בעלי דירות בבניין, להשכיר ולנהל את הדירות בעבורם וחב' חי-טל קיבלה הרשאה דומה מ-10 בעלי דירות בבניין. ביום 5/08/99 זכתה חב' חי-טל במכרז של המשרד לקליטת עלייה, שבמסגרתו התחייבה להשכיר מקבץ של 85 דירות בבניין, לאוכלוסיה שתופנה ע"י משרד הקליטה ועמידר. הסכם זה כונה "הסכם האיכלוס". עוד קודם לכן, ביום 25/07/99, נחתם הסכם בין המערערת לבין חב' חי-טל, שבו התחייבה המערערת להעמיד למשרד הקליטה, באמצעות חב' חי-טל, 50 יחידות דיור, וחב' חי-טל, מצידה, תעמיד 35 יחידות דיור למשרד הקליטה, ויחד, סה"כ 85 דירות, בהתאם להסכם האיכלוס. הסכם זה כונה "הסכם המקבץ". בנוסף, ערכה חב' חי-טל, וחתמה על הסכמים עם כל אחד מ-85 הדיירים במקבץ, שעיקרם האמור לעיל. שני ההסכמים שתוארו לעיל, נכנסו לתוקף ביום 1.11.99, ומשכם 5 שנים, עד ליום 31.10.04, כאשר ניתנה אופציה להארכתם ל-5 שנים נוספות. אופציה זו מומשה, ובהתאם לכך הוארכה תקופת הסכם האיכלוס עד חודש אוקטובר 2009. 3. בהליך קודם שהתנהל בין הצדדים לתיק זה, בע"ש 1550/00, ערערה המערערת דנן על החלטת המשיב בהשגה-תשומות, לשנים 1996-1999, בה דחה המשיב את בקשתה לנכות מס תשומות הכלול בחשבוניות רכישת 9 הדירות. הבסיס להוצאת השומה אז, היה ביקורו של מר דוד צדוק, מבקר החשבונות במע"מ אשדוד והתרשמותו כי: "בשלב עריכת הביקורת, התברר לי כי אותן דירות לא משמשות כלל וכלל לנופש, אלא להשכרה למגורים לתקופה ממושכת" (עדות מר צדוק בע"ש 1550/00, מיום 23/01/01 סעיפים 11-10). במהלך ניהול ההליך, וכעולה מפסה"ד שניתן בעניין זה ע"י כב' הנשיא דאז, השופט גלעדי, ביום 31/12/03, חזר בו המשיב מסירובו לדרישת המערערת, והיא הורשתה לנכות את מס התשומות, כדין עסקה חייבת. החזר מס התשומות ושינוי גישת המשיב שם, מקורם בהצהרה שמסר מנהל המערערת למשיב, ביום 23/09/98, ולפיה: "חברתנו רכשה את תשע הדירות מחברת ס.ש. צרפתי בע"מ לשם הפעלתן כמאגר דירות נופש להשכרה". ואכן, כעולה מתיאור מצב הדברים ע"י הצדדים, המטרה והשימוש שנעשו בפועל בדירות עד סוף אוקטובר 99', היו השכרתן לנופש, ואילו שימושן לצרכי מגורים נעשה רק לאחר כניסתם לתוקף של הסכמי האיכלוס והמקבץ, שתוארו לעיל. 4. ביום 21/03/04 הוציא המשיב למערערת שומת עסקאות לפי מיטב השפיטה, בהתאם לסמכותו הקבועה בסעיף 77 לחוק מע"מ, לתקופה שבין ינואר 2000 לינואר 2004, בגין תקבולים שקיבלה מחב' חי-טל ומהדיירים, ואשר כנגדם הוציאה חשבוניות מס ללא מע"מ ודיווחה על ההכנסות כעסקאות פטורות. ביום 29/03/04 הגישה המערערת השגה על שומה זו, וטענה כי העמדת 50 הדירות בבניין לטובת מקבץ הדיור, מהווה השכרה למגורים, ועל כן פטורה מכח סעיף 31(1) לחוק מע"מ. ביום 15/07/04 דחה המשיב את ההשגה. מכאן הערעור דנן. השאלה המרכזית העומדת בבסיס דיוננו, היא האם הדירות בהן מחזיקה המערערת בבניין הדירות, מושכרות לצרכי מגורים - עסקה הפטורה ממס, עפ"י סעיף 31(1) לחוק מע"מ, או שמא יש לראותן כהשכרה לעסק - עסקה החייבת במס. בשלב זה יובהר, כי במהלך הסיכומים העלה המשיב טענה ולפיה הבסיס לחיוב המערערת בעסקאות האמורות, יסודו במתן שירותי מלונאות לדיירים, להבדיל מהשכרה לנופש, עסקת שכירות המחויבת במס. טענה זו דינה להדחות. השלב הנוכחי אינו כזה המאפשר "מקצה שיפורים" למי מהצדדים, וטענה כזו שתוארה, ניכר שנזנחה ע"י המשיב כבר בגלגולו הקודם של התיק, כפי שטוענת המערערת. על כן, יתמקד הדיון בטענת המשיב, אשר באה לידי ביטוי גם בהנמקות השומה שהוציא תחת ידיו, ולפיה ההשכרה לא היתה למטרת מגורים, כי אם למטרת עסק. עם זאת, ולמען הסדר הטוב, נתייחס בקצרה להלן גם לגופה של הטענה. 5. המערערת טוענת כי בעוד שרכישת הדירות היתה במטרה עסקית להשכירן כיחידות נופש, החייבות במס, הרי שבפועל כעבור מספר שנים, שונתה תכליתם, ויחד עם עוד 41 דירות שבשליטתה, הפכה להשכרה למגורים, באמצעות מקבץ דירות שנחתם בינה לבין חב' חי-טל ועמידר. אשר-על-כן, לגישתה, היא פטורה ממע"מ, בגין הפטור המוענק ל"השכרה למגורים" וזאת בהתאם ועפ"י ס' 31(1) לחוק מע"מ. כך מנהל המערערת, מר יוסף סיימון, בעדותו מיום 11/10/05, עמ' 4 ש' 21 ואילך, נשאל: "הדירות שרכשת המטרה היתה להשכרת נופש לאירוח" והשיב: "בהתחלה נכון. במשך שנה וחצי שימשו להשכרה של כל מיני גורמים שאנו לא ראינו בזה השכרה למגורים. אבל מרגע שהחל מקבץ הדיור הדירות האלה הפכו להשכרת מגורים. זאת החל מחתימת החוזה עם חי טל ב-11/99. זאת היתה הנחיה של המבקר מטעמכם שהגיש את השומה הראשונה שחזרו בהם. שם בסיס השומה היא קביעתם שזה השכרה למגורים". בנוסף, מבקשת המערערת להבחין בין שני חוזים שבהם התקשרה עם חב' חי טל, ואשר לכל אחד מהם השלכות מס שונות. האחד, מרכיב השכירות - שהוא נשוא ענייננו והשני, מרכיב דמי האחזקה והניהול. המשיב, בניגוד למערערת, אוחז בדעה כי השכרת הדירות לחב' חי-טל איננה יכולה לעמוד בתנאי השכרה למגורים, לצורך החלת הפטור האמור בסעיף 31(1) לחוק מע"מ, שכן השכרה לחברה איננה השכרה למגורים, מאחר והדירות משמשות לניהול עסקי החברה ומטרותיה ולא למגורים. עוד הוא סבור, כי "שינוי ייעוד" הדירות, נעשה לצורך הטבת מס באופן שבו מבקשת המערערת לאחוז בחבל משני קצותיו - מחד, לנכות מס תשומות על רכישת הדירות בע"ש 1550/00, ומאידך, להימנע מתשלום מס עסקאות בהשכרה לחב' חי-טל בהליך הנוכחי. לדידו, הסכם המקבץ שבין חב' חי-טל לעמידר, מיום 5/08/99, מעלה כי אין מדובר בהשכרה למגורים, כי אם במתן שרותי אירוח הדומים באופיים לכאלה הניתנים בבית מלון, וזאת בהסתמך של לשון החוזה ופרשנות השירותים הניתנים לדיירים אגב המגורים במקבץ הדיור, בהם משרד קבלה, רשת אינטרקום, שומר, חדר כביסה מרכזי, שירותי ניקיון, שלטי הכוונה וריהוט בשטח הציבורי לצורך פעילויות חברתיות. על תיזה זו משיב מנהל המערערת, מר יוסף סיימון, בעדותו מיום 11/10/05, עמ' 3 ש' 4 ואילך: "יש דמי אחזקה. הם משתנים לפי ההסכם והם יכולים מותאמים לחבילת השירותים. אם ברז מתקלקל בדירה אנו מתקנים ומחייבים את בעל הדירה ולא את הדייר. כל השירותים האלה שניתנים מתאימים לשימוש למגורים. אנו לא נותנים שירותי הסעדה ואוכל". 6. סעיף 31(1) לחוק מע"מ, קובע כי המשכיר מקרקעין לצרכי מגורים, פטור מתשלום מע"מ, אשר משתלם ברגיל בעסקה, בזו הלשון: "אלה עיסקאות הפטורות ממס: (1)השכרה למגורים לתקופה שאינה עולה על 25 שנים, למעט השכרה לשם אירוח בבית מלון". הפסיקה על סעיף זה מלמדת, כי לשם הכרעה בעניין סיווג ההשכרה יש לעמוד על טיבה ומהותה, בהתאם לעיקרון שהטפל הולך אחר העיקר. א' נמדר בספרו "מס ערך מוסף", חלק ראשון הוצ' חושן למשפט תשס"ד, עמ' 510, מסביר כי השכרת זכות מגורים ביחידות דיור בבית אבות סיעודי, איננה נכללת בפטור האמור בסעיף, וזאת מכיוון שעל אף שבית אבות משמש למגורים, הרי הוא, בסופו של דבר, עסק של טיפול בחולים שנגרר עמו גם מגורים, שהנו טפל לעסק העיקרי. לעומת זאת, בבתי אבות הנקראים "דיור מוגן", עיקר הזכות הנמכרת היא השכירות למגורים, ועל כן מוכר השימוש בפטור הקבוע בסעיף בעסקה מסוג זה של שכירות. נקודה דומה העלה המשיב, בהסתמכו על ע"א 6585/97 פם בין בע"מ נ' מנהל מע"מ ירושלים, מיסים ה-1, אשר נסקר אף ע"י א. פרידמן, בספרו "מס ערך מוסף- החוק וההלכה", הוצ' רונן, תשס"ה, שם נקבע כי השכרת דירות לישיבה תורנית, לרבות החלקים ששימשו למגורי התלמידים - אינה בבחינת השכרה למגורים הפטורה ממע"מ, אלא האירוע הנ"ל נחשב להעמדת מקרקעין לשם ניהול פעילותה של העמותה שניהלה את הישיבה, כשעניין המגורים הינו "תוצר לוואי" בלבד. כעת לבחינת מהות העסקה נשוא הערעור. על מנת להתחקות אחר מהות השכירות לחב' חי-טל, נבחן, באופן היפותטי, האם עמדה לה האפשרות, במסגרת הוראות ההסכם שהתגבש בינה לבין המערערת, לעשות כרצונה עם הדירות אשר הושכרו לה. כיוון שהתשובה לכך שלילית, וחב' חי-טל שימשה, ללא ספק, רק צינור מקשר להזרמת הדירות לעמידר, ולא היתה לה שום אופציה לשכן את העולים שם שלא בתנאי מגורים, וכל עניין ה"שירותים הנלווים", מטרתו לסייע בידי העולים כלכלית וחברתית, ניתן לומר כי, מהותית, וללא ספק, לב העסקה היא השכרה למגורים. זאת ועוד, מאחר ומדובר בדיירים עולים, המשוכנים בדירות ע"י עמידר - החברה הלאומית לשיכון עולים לישראל בע"מ, שהיא חברה ציבורית וסטטוטורית, אשר מטרותיה נלמדות מחקיקה בנושאי הדיור והשיכון הציבורי, והן, בין היתר, מימוש מדיניות רווחה ומתן סיוע ופתרונות שיכון לאוכלוסיה חלשה מבחינה סוציו אקונומית, קשה לומר ש"הלובי" המשותף או השירותים האחרים שניתנו מכח ההסכם, מקבילים ושווי ערך לשירות נופש כמשמעו הרגיל. יתר על כן, הדעת נותנת, שתכלית החקיקה של הפטור נשוא דיוננו, היא סבסוד והוזלת השכירות למגורים באופן עקיף, ובקבלת הערעור במישור זה, נימצא מקיימים את רוח החוק ומגשימים את מטרותיו. נקשה ונשאל, על דרך האנלוגיה, היעלה על הדעת שבבניין מגורים באיזור יוקרתי, שבו מתגוררת אוכלוסיה בעלת אמצעים כלכליים, ובכניסה לבניין ישנו שומר סף, ישנה בריכה, חדר כושר וכיוב', משתנה מהות הבניין והוא חדל להיות כזה אך בשל "שירותים" אלה?!. 7. על סמך כל האמור לעיל, הגעתי לכלל מסקנה כי דין הערעור להתקבל. הראיות שהובאו מצביעות על כך שהמערערת אכן רכשה את הדירות למטרת נופש, ולמטרה זו ייעדה אותן, אולם כעבור זמן, ומשנזדמנה לידיה הזדמנות עסקית של השכרת דירות אלה ואחרות למגורים, באמצעות חב' חי-טל, בחרה באפשרות השניה, והתקשרה בחוזה מתוך שיקולים כלכליים אחרים. בנסיבות אלה, נחה דעתי כי מהות העיסקה היא השכרה למגורים, ועל כן היא פטורה ממס, מכח סעיף 31(1) לחוק מע"מ. 8. כאמור, החלטתי לקבל את הערעור. לאור התוצאה, ישא המשיב בהוצאות המערערת ובשכ"ט עו"ד, בסכום כולל של 5,000 ₪, נכון להיום. מיסיםערעורמע"מ (מס ערך מוסף)