להלן פסק דין בנושא ערעור על שומות מס הכנסה: פסק דין 1. ערעור על שומות מס הכנסה שהוצאו למערערת על ידי המשיב לשנים 2008-2000. המחלוקת הנטושה בין הצדדים עוסקת אך ורק בזכותה של המערערת ליהנות מהקלות המס וההנחות הניתנות על פי דין לתושבי נהרייה. הרקע 2. המערערת, רווקה, ילידת 1961, נולדה וגדלה בצעירותה בנהרייה. עם סיום שירותה הצבאי, למדה המערערת רוקחות בירושלים (עמ' 8). עם סיום הלימודים החלה לעבוד כרוקחת בבתי מרקחת פרטיים ובשנת 1991 פתחה בית מרקחת בניהולה בפתח תקוה. בית מרקחת זה פעל כ-5 שנים. בשנת 1998 החלה המערערת לעבוד כרוקחת בסופר פארם באזור חיפה. בשנים 2001 עד 2002 עבדה כרוקחת ברשת סופר פארם בסניף בקרית אתא, עד שפוטרה. לאחר תקופת אבטלה החלה המערערת לעבוד בבית מרקחת של רשת ניו פארם בחיפה, ובבתי מרקחת פרטיים ולאחר מכן בקיבוץ עין המפרץ. משנת 2005 עובדת המערערת כרוקחת ברשת שופר סל בע"מ. בתפקידה זה נדרשת המערערת לבקר בסניפי הרשת בכל רחבי הארץ והיא נמצאת לעיתים קרובות בדרכים. 3. בשנים 2004-2000 הצהירה המערערת כי הינה תושבת העיר נהרייה, ודרשה הנחה באמצעות מעבידה. בשנים 2005, 2006 לא דרשה המערערת הנחה באמצעות מעבידה ורק בשלב מאוחר יותר הגישה דו"חות ובקשה החזר מס מהנימוק כי הינה זכאית להנחות כתושבת נהרייה (נספחים 1, 2, ל-מש/2). לאחר אלו נדרשה המערערת להגיש דוחות גם לשנים 2007, 2008. גם בדוחות אלו דרשה המערערת לקבל הנחה כתושבת נהרייה. 4. לגרסת המערערת היא התגוררה בכל השנים האמורות בבית הוריה בנהרייה. ביתם שימש אותה כבית המגורים העיקרי בכל השנים נשוא הערעור. בדירה בנהרייה גרו שני הוריה עד לפטירת האב בשנת 2008. כן גרו עמה גם בני משפחה נוספים. לגרסת המערערת היא נהגה לישון בחדר המכונה על ידי בני המשפחה "הול" ובו הייתה מיטה נפתחת עליה ישנה (עמ' 9 לפרוטוקול). מדובר בדירה ובה שלושה חדרים בלבד (עדות האם עמ' 6). 5. אין חולק כי בשנים הרלבנטיות לערעור, החזיקה המערערת גם דירות אותן שכרה. עד שנת 2005 החזיקה המערערת דירה שכורה ברחוב הנרקיסים 22, קרית ביאליק. מדובר בדירת 3 חדרים אשר נשכרה מהגב' לאובר אסתר (נספח 3 ל-מש/1). מחודש מרץ 2005 שכרה המערערת דירה של 2.5 חדרים מאליהו ומיכל קובי. הדירה נמצאת ברחוב סעדיה חתוכה ביהוד. כפי שיפורט בהמשך, טוענת המערערת כי החזיקה את הדירות האמורות בשל צרכי העבודה, אולם המשיכה להתגורר גם בדירת הוריה בנהרייה. מכל מקום, כך לטענתה, מרכז חייה נותר בכל השנים האמורות בנהרייה. 6. פקיד השומה לא קיבל את טענותיה של המערערת והוציא לה שומות לכל השנים משנת 2008-2000. בשומות אלו נדרשה המערערת לשלם את המס המגיע בשל הכנסותיה ללא ההנחה הניתנת לתושבי נהרייה. השגותיה של המערערת על שומות אלו נדחו ועל כן הוגשו הערעורים שבפני. 7. חשוב לציין כי הערעורים התייחסו לכל שנות המס ובכולם הועלתה הטענה כי המערערת הייתה תושבת נהרייה וזכאית להנחות ולהקלות המגיעות לתושבי נהרייה. לגבי השומה שהוצאה לשנת 2000 העלתה המערערת גם את הטענה כי בשל חלוף המועד לא היה המשיב רשאי לדרוש ממנה להגיש דו"ח. לטענה אחרונה זו הסכים המשיב בסיכומי טענותיו ועל כן הסכים כי הערעור לגבי שנת 2000 יתקבל. נותר אם כך לדון רק בטענות ביחס לשנים 2001- 2008. המסגרת המשפטית 8. דיני המס חלים בדרך כלל באופן שוויוני על כלל הנישומים. עקרון השוויון הינו אחד מעקרונות המס הטוב (יוסף מ' אדרעי מבוא לתורת המסים 17,21 (2008); בג"צ 4140/95 סופרפארם (ישראל) בע"מ נ' מנהל המכס והמע"מ, פ"ד נד(1) 49 (1999); ע"א 1842/97 עיריית רמת-גן נ' מנחמי מגדלי דוד רמת-גן בע"מ, פ"ד נד(5) 15 (2000)). עם זאת מכיר הדין בכך שבמצבים מסוימים ניתן לסטות מעיקרון השוויון. כך נקבע כי רשאי המחוקק להעניק הטבות והנחות לנישומים מסוימים וזאת על מנת לעודד פעילויות שהציבור חפץ ביקרן, לעודד פעילות עסקית באזורים מוגדרים או לעודד סוגי נישומים מיוחדים (ראה עמ"ה (חי') 345/02 שטרית נ' פקיד שומה עכו (ניתן ביום 13/12/04)). בין היתר נקבע כי ניתן לעודד תושבי אזורים מוגדרים, כגון תושבי אזורי עימות, בדרך של מתן הנחות והטבות. 9. מתן הטבות (הנחות והקלות) לישובים שונים נועד לעודד הצטרפות של תושבים חדשים לאותם ישובים; לעודד העברת פעילות עסקית לאותם ישובים ולהביא להתבססותם והרחבתם. שיקול נוסף למתן ההטבות הינו הרצון לפצות את תושבי הישובים על המחיר הכלכלי שהם משלמים בהיותם תושבי אזורים המרוחקים ממרכזי האוכלוסייה או בשל קרבתם לאזורי עימות. קיימת הנחה כי בישובים שכאלו מתייקרים השירותים והמצרכים, יש קשיים במציאת תעסוקה, וישנן עלויות מחיה נוספות הנגזרות ממיקומו של הישוב (ראה סקירת החטיבה לתכנון וכלכלה, רשות המיסים בישראל, נייר עבודה בנושא קביעת קריטריונים להטבות מס בישובים, מיום 28/1/08; ע"א 9734/02 לקסן ישראל בע"מ נ' פקיד שומה אילת, פ"ד נח(5) 499 (2004); ע"א 3423/01 בנדר נ' מדינת ישראל (ניתן ביום 26/5/03); בג"צ 4164/94 נוה דקלים - אגודה קהילתית כפרית של הפועל המזרחי בע"מ נ' נציב מס הכנסה, פ"ד מח(5) 194 (1994); בג"צ 4472/90 מועצה מקומית אורנית נ' שר האוצר, פ"ד מו(1) 95 (1991); בג"צ 678/88 כפר ורדים נ' שר האוצר, פ"ד מג(2) 501 (1989)). 10. עד שנת 2003 הוענקו הטבות והקלות ממס לתושבי הצפון בתקנות מס הכנסה (הנחות ממס בישובי גבול הצפון), התשמ"ו-1985 (להלן "תקנות ההנחות"). בשנת 2003 תוקן סעיף 11 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] ומאותו מועד הזכאות להנחות קבועה בסעיף זה. ההסדרים בתקנות ההנחות ובסעיף 11 לפקודה דומים אף כי אינם זהים. עם זאת לשוני בין התנאים לזכאות בכל אחד ממקורות הנחה אלו אין חשיבות למחלוקת שבפנינו. גם רשימת היישובים בהם יינתנו ההנחות אינה זהה אך גם לכך אין רלבנטיות להליך זה (יישוב בו ניתנות הטבות יכונו להלן: "ישוב מזכה"). 11. הזכאות להנחה על פי תקנות ההנחות הוענקה ל" 'יחיד' תושב אחד הישובים הנקובים בתוספת [....]". המונח "תושב" הוגדר בתקנה 1 לתקנות ההנחות כדלקמן: "תושב – במקום פלוני, יחיד שמקום מגוריו הקבועים הם באותו מקום". בסעיף 11 לפקודת מס הכנסה, כפי שתוקן בשנת 2003, הוענקו ההטבות לתושבי הישובים שפורטו בתוספת. הגדרת "תושב" לצורך קבלת ההטבות הינה: "תושב" – בישוב מסוים, יחיד שמרכז חייו באותו ישוב". 12. רואים אנו כי המבחן "לתושבות" בישוב מזכה, השתנה בין האמור בתקנות ההנחות לבין הוראת סעיף 11 לפקודה. בעוד שהתקנות הפנו למקום מגורי הנישום הרי שהפקודה מפנה למקום המהווה מרכז חייו של הנישום. עם זאת ספק אם להבדל זה בהגדרת תנאי הזיקה ליישוב המזכה יש משמעות רבה שכן גם כאשר נדרש בית המשפט לקבוע מהו מקום מגורי הקבע של נישום הוא בחן מבחנים דומים לאלו המשמשים לקבוע את מרכז חייו של הנישום. 13. הגדרת תושבות על בסיס מקום מגורים קבוע גרמה לקשיים במצבים שבהם לאדם היו מקומות מגורים שונים, או שעזב את מקום מגוריו הקבוע לתקופה ארעית. שאלות אלו אינן נוגעות רק להגדרת "תושב" בהתאם לתקנות ההנחות, שכן השימוש במקום מגורים קבוע לקביעת "תושבות" משמש ושימש להוראות דין שונות. בע"א 4127/95 זלקינד נ' בית זית – מושב עובדים להתיישבות שיתופית בע"מ, פ"ד נב(2) 307 (1998) אומר בית המשפט: פסיקתו של בית-משפט זה דנה לא אחת בשאלת פרשנותן של הוראות חקוקות הכוללות תנאים בדבר זיקת מגורים של הפרט למקום מסוים, בנוסח דומה לזה שבסעיף 13. בכל אחד מהעניינים שבהם נבחנה "זיקת מגורים" היא נבחנה ביחס להוראה חקיקתית מסוימת, ופורשה בהתאם לרקעה ולתכליתה של אותה הוראה. אולם בהקשרים שונים כבר נאמר כי אין ליתן לתנאי של "מגורים במקום" פירוש מצמצם של שהייה פיזית דווקא, והמושג מגורים נתפרש כזיקה "מהותית" למקום מגורים שביטויה אינו פיזי בלבד. בית המשפט מדגיש באותו מקום כי "זיקת המגורים" הנדרשת לשם קביעת תושבות מורכבת לא רק ממבחן פיזי אלא גם ממבחן סובייקטיבי. דברים אלו נקבעו בפסיקה הנוגעת להוראות דין שונות ולאו דווקא לצורך פרשנות תקנות ההנחות (ראה למשל בג"צ 192/85 ח'ורי נ' ראש המועצה המקומית פסוטה, פ"ד מ(2) 463 (1986); ע"א 167/77 כהן נ' הבדלה, פ"ד לג(2) 649 (1979); עע"מ 7582/03 מדינת ישראל נ' רבוח, פ"ד נט(4) 481, 489 (2004)). 14. המבחן המשולב, פיזי-אובייקטיבי וסובייקטיבי, אומץ גם בפרשנות מקום מגורי הקבע של נישום לצורך קבלת ההטבות על פי תקנות ההנחות (ראה עמ"ה (חי') 151/92 דקואר נ' פקיד שומה חיפה (ניתן ביום 6/3/94); עמ"ה (חי') 46/93 סאדר נ' פקיד שומה חיפה (ניתן ביום 8/8/94); עמ"ה (חי') 345/02 לעיל). בעניין זה נזכיר כי היעדרות זמנית ממקום המגורים, ואפילו היעדרות ממושכת לצרכי עבודה, אינה שוללת את זיקת התושבות של הנישום, אם בית המשפט משתכנע כי הנישום שומר על זיקתו למקום המגורים הקבוע (ראה ע"מ (חי') 833/08 צוקר-לוגסי נ' פקיד שומה עכו (ניתן ביום 7/12/10)). 15. סעיף 11 לפקודה מציב מבחן אחר- הוא מבחן מרכז החיים. דומה שמבחן זה הינו מבחן המקל עם הנישום שכן הגדרת מרכז החיים עשויה להיות רחבה מהגדרת מקום מגורים קבוע. יתירה מזו, המושג "מרכז חיים" כולל בחובו משמעות נורמטיבית. איתור מרכז חייו של אדם אינו מבוסס רק על בירור עובדתי, אלא נדרשת גם קביעה נורמטיבית אילו זיקות יוצרות את מרכז חייו של הנישום. 16. גם באיתור מרכז חייו של אדם מקובל לעשות שימוש במבחן כפול, אובייקטיבי-פיזי וסובייקטיבי (ע"א 4127/95 הנ"ל). המבחן האובייקטיבי מתחקה אחר הזיקות הפיזיות של האדם למקום מסוים. זיקות אלו יכללו את מקום מגוריו העיקרי; מקום מגורי בני משפחתו; מקום עבודתו או מקום הפקת הכנסותיו; מקום הימצאם של עיקר נכסיו או לכל הפחות של נכסיו החשובים; המקום שבו הוא נוהג לבצע את קניותיו; המקום בו הוא מעורב בחיי הקהילה; מקום חינוך ילדיו; מקום המצאות בן זוגו וכו'. המבחן הסובייקטיבי מתחקה אחר הזיקות הנפשיות של הנישום, כמו המקום שבו הוא מרגיש "בבית"; המקום שבו הוא מתכנן את המשך חייו; מקום אליו הוא מרגיש שייכות; הסיבות להימצאות הנישום במקום וכו'. 17. למרות שעוסקים אנו בשני מבחנים משולבים אין משקלם זהה וכבר נאמר כי "המבחן המכריע הינו מציאות החיים, כפי שהתרחשה הלכה למעשה" (בג"צ 282/88 עווד נ' יצחק שמיר – ראש הממשלה ושר הפנים, פ"ד מב(2) 424 (1988)). משמע, כאשר מירב הזיקות האובייקטיביות מצביעות על מקום מגורים מסוים, לא יהיה די במבחן הסובייקטיבי, דהיינו ברצונו הסובייקטיבי של הנישום, כדי לשנות את הקביעה ביחס למרכז חייו (ראה גם ו"ע (י-ם) 138/05 סלוק נ' ועדת הזכאות לפי חוק יישום תוכנית ההתנתקות, תשס"ה-2005 (ניתן ביום 28/8/06)). 18. הבחירה בין הזיקות הרלבנטיות ומתן משקל מתאים לכל מבחן מותנים בתכלית החקיקה, שכן פירושו של כל מושג, כמו גם המושג "מרכז חיים", עשוי להשתנות בשים לב להקשרו ולתכליתו של החיקוק שבו נעשה בו שימוש (ראה ע"א 4127/95 הנ"ל). ההליך הנוכחי עוסק במתן הנחות והטבות לתושבי גבול הצפון. תכלית ההטבות הינה לעודד מגורים ועוסקים באזור גבול הצפון, ולפצות את תושבי גבול הצפון על הקשיים הכלכליים הנגרמים להם בשל מקום מגוריהם. תכלית זו מחייבת כי ההטבות יינתנו רק למי שבאמת זקוק לאותו עידוד ולא למי שמנסה "ליהנות" מההטבות אף שאין לו כל זיקה ממשית לישובים המזכים. 19. עוד נזכיר כי הואיל ועסקינן בהטבה והנחה מתשלום מס, הרי שהנטל להוכיח כי התקיימו תנאי הזכאות מוטל על שכמי המערערת – הטוענת לאותה הטבה (ראה עמ"ה (חי') 301/02 ד"ר כץ נ' פקיד שומה עכו (ניתן ביום 2/9/03); עמ"ה (חי') 437/03 נזיה נ' פקיד שומה עכו (ניתן ביום 14/3/05); עמ"ה (נצ') 120/93 ד"ר דגן נ' פקיד שומה צפת (ניתן ביום 22/3/95)). האם המערערת היתה תושבת נהרייה 20. כפי שיפורט להלן דומני כי המערערת לא השכילה להוכיח כי היתה תושבת העיר נהרייה באלו מהשנים שבמחלוקת. כן לא הוכח כי מקום מגוריה הקבוע היה בנהרייה ולא הוכח כי נהרייה שימשה כמרכז חייה. 21. כפי שפורט לעיל, בכל שנות המס נשוא הדיון החזיקה המערערת בשכירות דירות באזורים אחרים. עד שנת 2005 החזיקה דירה בקרית ביאליק ומשנת 2005 ואילך החזיקה דירה ביהוד. המערערת ניסתה לשכנע כי דירות אלו שימשו אותה למגורים ארעיים בשל צרכי עבודתה ותמיד המשיכה להתגורר בנהרייה, אולם דומה שלטענה זו אין בסיס בראיות. מבחינת ההיגיון לא סביר לקבל את טענתה של המערערת. הדירה בקרית ביאליק הייתה דירת שלושה חדרים ואילו ביהוד שכרה דירת כ-2.5 חדרים. כל אותה תקופה, כך לטענתה המשיכה להתגורר בבית הוריה בנהרייה. בדירה בנהרייה התגוררו הוריה (עד לפטירת האב) וכן בני משפחה נוספים (כשלושה- ארבעה). מדובר בדירת 3 חדרים בלבד ולגרסת המערערת היא נהגה לישון במיטה נפתחת בחדר שכונה על ידי בני המשפחה "הול" (עמ' 9). עוד מתברר מעדותה של המערערת כי לדירה בנהרייה לא יכלה להביא אורחים (עמ' 9). כן הובאו עדויות מהן עולה כי היחסים בבית המשפחה לא היו תקינים והמערערת רבה עם אמה (עמ' 9, עמ' 12). 22. אמה של המערערת סיפרה כי המערערת לא גרה בבית. לאחר ששכרה דירה בקרית ביאליק נהגה להגיע לנהרייה פעם בשבוע בלבד (עמ' 6), האם סיפרה גם כי לאחר פטירת יצחק ז"ל – אביה של המערערת – היחסים בינה לבין המערערת ואחותה התדרדרו. האם פינתה את החדרים ולמעשה הדירה כבר לא יכולה לשמש למגורים נוספים (עמ' 6). האם אישרה גם כי המערערת ביקרה את אביה במחלתו אולם לגרסתה כלל לא התגוררה בבית (עמ' 8-7). 23. המערערת לא השכילה להביא גם כל עדות אחרת להצביע על מגורים בנהרייה. כל העדים שזומנו על ידה והכירו אותה בשנים הרלבנטיות סיפרו כי נפגשו איתה במקומות אחרים. כך למשל מספר מר ברוך יונה, שהכיר את המערערת משנת 1989, וחידש את הקשר עמה ב-1995, כי נפגש עמה או בביתו או שהיה מגיע אליה לאזור המרכז (עמ' 19). לבית בנהרייה הגיע רק בעבר הרחוק או לניחום אבלים לאחר מות אביה. 24. מר משה הופמן שעבד עם המערערת משנת 2000 סיפר כי גרה באזור יהוד (עמ' 17) ורק בסופי שבוע נסעה לביקורים בנהרייה. גם עד זה ביקר אותה בנהרייה רק לניחום אבלים. העד מר אביב רן שעבד עם המערערת בסופר פארם בחיפה עד שנת 2001 סיפר כי בשנים אלו נהג לעיתים "להקפיץ" את המערערת לביתה בנהרייה. כן סיפר כי נהג לבקר אותה גם בנהרייה וגם בדירה בקריות. הדירה בקריות הייתה דירה שניכר היה כי גרים בה, אם כי העד לא שלל כי גם בנהרייה היה למערערת חדר מגורים (עמ' 16). עם זאת התקופה עליה סיפר העד קודמת לשנות המס נשוא הערעורים. 25. העד טל אלקיים, שעובד עם המערערת משנת 2005 העיד כי ידע שהיא גרה ביהוד וכי נהגה לישון בבית הוריה שבנהרייה רק כאשר נדרשה, לצרכי העבודה, לנסוע לצפון (עמ' 15). 26. לכל אלו נוסיף כי גם המערערת עצמה לא סברה בזמן אמת, כי היא תושבת נהרייה. עד שנת 2005 דווחה על ידי מעבידה כתושבת נהרייה. עם זאת בשנים 2006-2005 כאשר הגישה דו"חות לשלטונות מס הכנסה לא דרשה הטבות כתושבת נהרייה (עמ' 12). רק בשנת 2007, לאחר קבלת ייעוץ, ביקשה לתקן את הדו"חות. 27. סמנים נוספים ניתן למצוא בכך שהמערערת הייתה רשומה בספר הטלפונים, בשנים 2003 ואילך כתושבת קרית ביאליק (נספח ד' ל-מש/2). המערערת שילמה את כל חיובי הארנונה עבור הדירות שהחזיקה. עיון בתדפיסי כרטיסי האשראי של המערערת בשנים 2008-2005 שצורפו לתצהיר מש/2 מגלה כי מרבית קניותיה היו מחוץ לאזור נהרייה וסמוך למקום מגוריה. כך ניתן למצוא ראיות לרכישת כרטיסי נסיעה ברכבת מהקריות ולא מנהרייה, רכישה בסופרמרקטים בכל רחבי הארץ ולאו דווקא בנהרייה בלבד. אמנם כתובת המערערת בבנק ובחברות האשראי הייתה בבית ההורים בנהרייה, אולם לענייננו רלבנטיים המקומות בהן ביצעה את הקניות ולא הכתובת שמסרה, ואלו מצביעים על כך כי רק קניות בודדות בוצעו באזור נהרייה. עיון בדפי הבנק שצרפה המערערת מגלה אמנם כי כתובתה הרשומה בבנק הייתה בנהרייה, אולם לא ניתן למצוא פעולות בחשבון המעידות על ביקורים בסניף. מרבית הפעולות הן של משיכות בנק אוטומטיים, הפקדת משכורת ותשלומים בכרטיסי אשראי. אלו לא מלמדים על מגורים קבועים בנהרייה או על קשר פיזי עם סניף הבנק בנהרייה. 28. מוכן אני להניח כי למערערת רגשות מיוחדים לעיר נהרייה, העיר בה גדלה ובה מתגוררים בני משפחתה. רגשות מיוחדים אלו אינם מספיקים כדי להצביע על זיקה לעיר נהרייה. כאמור, גם במסגרת מבחן "מרכז החיים" לא די במבחן סובייקטיבי אלא יש צורך להצביע על זיקות אובייקטיביות וכאלו אין בנמצא. ביקורים מעת לעת בבית ההורים אינם מלמדים על תושבות. 29. עוד נזכיר כי תכלית ההטבות הייתה לעודד מגורים באזור גבול הצפון או החזקת עסקים באזורים אלו. אין חולק כי המערערת לא עבדה כלל בנהרייה וכי גם לשיטתה התגוררה בעיקר מחוץ לנהרייה. ברי שההסדרים בתקנות ההנחות בעבר, והוראות הפקודה כיום, לא נועדו להעניק הנחה למי שמגיע מעת לעת לבקר את הוריו והוא חסר כל זיקה פיזית ממשית לישוב מזכה כמו נהרייה. סוף דבר 30. מכל האמור ניתן לקבוע כי המערערת לא השכילה להוכיח כי מקום מגוריה הקבוע בכל השנים היה בנהרייה, או כי התקיימו זיקות אחרות לעיר נהרייה. המערערת לא עומדת בתנאים המזכים בתקנות ההנחות לגבי השנים 2003-2001 ולא עומדת בתנאים המזכים על פי סעיף 11 לפקודה. אשר על כן הנני מקבל בהסכמה את הערעור לגבי שנת 2000 ודוחה את הערעורים לגבי כל שנות המס הנוספות (מ-2008-2001). השומה שהוצאה בצו לשנת 2000 תבוטל. המערערת תשלם למשיב הוצאות משפט בסך של 10,000 ₪ מהיום. סכום זה יישא הפרשי הצמדה וריבית כחוק מהיום ועד לתשלום המלא בפועל. ערעור שומותהקלות מס / הנחה במסערעורמיסיםמס הכנסהשומה