להלן פסק דין בנושא ערעור על שומת מס הכנסה: פסק דין 1. המשיב, פקיד השומה בבאר שבע, קבע בשומה שהוציא לפי סעיף 152 (ב) לפקודת מס הכנסה [להלן: "הפקודה"] את הכנסותיו החייבות של המערער לשנים 1998 ו-1999 בסכומים של 5,858,651 ₪ ו-6,766,717 ₪ [בהתאמה]. בפירוט נימוקי אותה השומה [מיום 25.9.03] צויינו על ידו הנימוקים דלהלן: "א. בבדיקת אגף מע"מ לשנים הנ"ל, נמצא כי קבלן משנה של החברה בבעלות הנישום [חברת כוכב הדרים בע"מ] סיפק חשבוניות פיקטיביות לאותה החברה, אשר תמורתן הועברו כספים לנישום [המערער] אישית. ב. הנישום [המערער] נדרש להמציא ראיות ו/או אסמכתאות כלשהן לקיום עבודות בפועל או עלויות כלשהן ע"י החברה שבבעלותו [כוכב הדרים] בגין תשלומי הכספים הנ"ל [נשוא "החשבוניות הפיקטיביות" של קבלן המשנה], אולם נמנע מלעשות כן. ג. רוה"ח של החברה [כוכב הדרים] נמנע מלחוות דעתו על דוחותיה לשנות המס הנ"ל [1998-1999]". יצויין כי קבלן המשנה אשר עפ"י נימוקי השומה סיפק ל"כוכב הדרים" את החשבוניות הפיקטיביות הינה חברה אחרת שבשליטת המערער בשם "יבולי בר בע"מ" [להלן: "יבולי בר"]. 2. ביום 17.5.04 הוגש ערעורו זה של המערער כנגד אותה השומה. ביום 13.9.04 [!] הגיש המשיב את נימוקי השומה, ובהם הוסיף על הנימוקים דלעיל [שבשומה גופה] את הדברים הבאים: א. הוגש כתב אישום נגד המערער ו"כוכב הדרים" שבניהולו [בת.פ. 2096/03] ובו מואשמים השניים - בין היתר - ברכישת חשבוניות פיקטיביות ע"י כוכב הדרים. ב. כוכב הדרים הינה חברה העוסקת במתן שירותי כח אדם לחקלאות. בדוחותיה הכספיים לשנים הרלבנטיות [98-99] הציגה הוצאות בגין קבלני משנה ושכר עבודה ל"פועלי שטחים" בסכומים של 5,858,351 ₪ [1998] ו-6,776,717 ₪ [1999]. על אף שנדרשה להציג הוכחות לאמיתות הוצאות נטענות אלה, לא עשתה כן - וגם רוה"ח שלה נמנע מלחוות דעתו לדוחותיה האמורים. ג. בהעדר מסמכים והוכחות כאמור, הרי שמלוא הסכומים הנ"ל יש לראותם כמשיכת משכורת בידי המערער מהחברה שבשליטתו [כוכב הדרים]. 3. בנימוקי הערעור שהגיש המערער ב-2.12.04, נטענו על ידו הדברים הבאים: א. ביום 9.11.04 חזרה בה המדינה מהאישומים שהועלו כנגד המערער והחברה [כוכב הדרים] לעניין קבלת חשבוניות פיקטיביות ע"י החברה. ב. כוכב הדרים הינה חברה העוסקת בקטיף הדרים ועבודות קבלניות בפרדסים ולצורך כך הוציאה בשנות המס דנן [98-99] את מלוא סכומי ההוצאות שדווחה עליהם. ג. כל תיעוד החשבונות של החברה, עובר להוצאת השומה, נתפס ע"י רשויות המס ומע"מ לצורך החקירה וההליכים הפליליים הנ"ל, ועל כן נמנע מהם להציגם בפני המשיב, מה עוד שהמשיב עצמו אמור היה לפנות בעניין זה לעמיתיו מרשויות המס האחרות אשר התיעוד הוחזק ברשותם. 4. המערער פירט את טענותיו בתצהיר עדותו הראשית [מיום 9.6.05]. לתצהירו הנ"ל הוא צירף אישור שירות התעסוקה, לפיו שילמה כוכב הדרים בשנת 99' שכר עבודה לעובדי שטחים בסכום מצטבר של 3,885,336 ₪ וכן העתק מדפי חשבונות של כוכב הדרים לפיהם שילמה באותה השנה לשני קבלני משנה סכומים של 1,200,189 ₪ [לחברת יבולי בר בע"מ] ו-1,586,494 ₪ [לקבלן המשנה טלאל אבו קטיפאן], ולאור זאת דין השומה לשנה זו להידחות. אשר לשנת 98', שב המערער וטוען בתצהירו כי המדינה חזרה בה מהאישומים שהוגשו נגדו ונגד כוכב הדרים, בדבר היות חשבוניות הקבלן העצמאי שביצע את העבודות אותה שנה [יבולי בר בע"מ] חשבוניות פיקטיביות, ובכך נשמטת מניה וביה הנחת המוצא שעמדה בבסיס השומה לשנה זו. 5. תצהיר העדות הראשית מטעם המשיב נערך ע"י הגב' רוחמה דוד-פור, מנהלת תחום חברות, פקיד שומה באר שבע. בתצהיר זה מסכים למעשה המשיב כי מחיקת האישומים שיוחסו למערער ולכוכב הדרים לעניין קבלת חשבוניות פיקטיביות עבור כוכב הדרים מיבולי בר, משנה את ההתייחסות המקורית לשומת שנת 98'. אולם, המצהירה עומדת על כך כי אין לקבל את דוח ההוצאות של כוכב הדרים לאותה השנה כמות שהוא. זאת, כיוון שהמערער ויבולי בר בע"מ הורשעו [במסגרת הסדר טיעון] במסכת עניפה של קבלת חשבוניות פיקטיביות ע"י יבולי בר [מ"עוסקים" ומ"עוסקים מדומים" שונים], המערער אף נדון לשנתיים מאסר בשל כך, והדבר מטיל בספק את נכונות הטענה בדבר תשלום סכום ההוצאות המלא מכוכב הדרים ליבולי בר. על אף זאת, מסכים המשיב לשנות את שומת המערער לשנת 98', באופן בו יותאם סכום ההוצאות שדווח [כתשלום ליבולי בר] ל"תדריך הכלכלי של מס הכנסה לענף כח אדם", וזאת בכך שהמשיב יכיר ב-80% מסכום ההוצאה שדווח לשנת 98' - דהיינו : 5,858,351 X 80% = 4,686,680 ₪, כאשר ההכנסה שתיוחס לו ב"שומה חדשה" זו תהיה בשיעור 20% מהשומה המקורית - דהיינו - 1,171,670 ₪. אשר לשנת 1999 - מסכים המשיב להפחית מהשומה שנקבעה למערער את הסכום של 3,885,336 ₪, בהתאם לאישור שרות התעסוקה בדבר תשלומי שכר העבודה בסכום זה ששילמה כוכב הדרים ל"עובדי שטחים", ולהותיר סכום השומה לשנה זו [99'] בסך 2,881,381 ₪. סכום זה דווח ע"י כוכב הדרים כהוצאותיה אותה השנה לשני קבלני משנה [יבולי בר ואבו קטיפאן] אשר ספרי החשבונות של כוכב הדרים המתעדים הוצאות אלה, נמצאים לטענת המשיב, בלתי מספקים ובלתי ראויים. 6. בתצהירי המערער והמשיב, בחקירותיהם הנגדיות של המצהירים ובסיכומיהם הממצים והראויים לכל שבח של ב"כ המערער עו"ד יובל קינן וב"כ המשיב עו"ד חת-מקוב, מועלות טענות רבות - איש לשיטתו - לעניין ההכרעה הנדרשת בערעור זה. בין הסוגיות המועלות על ידם מוצאים אנו את שאלת נטלי הראיה [שאינה נקיה מספקות בנסיבות השומה ה"דו שלבית" דנן]; השינוי בין השומה המקורית ל"שומה המתוקנת" שבתצהיר המשיב; תוקפו הראייתי של התדריך הכלכלי לענף כח אדם בכלל וישימותו לתחום עיסוקה של כוכב הדרים בפרט; האם מוצדקת דרישה מנישום - שספריו נתפסו ע"י רשות מס אחרת - להציג את אותם הספרים בפני פקיד השומה בהליכי השומה וההשגה [כטענת המשיב] או שמא בנסיבות אלה רואים את המשיב כמי שאותם הספרים נמצאים בחזקתו ובנגישותו - ועוד כהנה וכהנה שאלות נוספות. שאלות אלה - כולן ראויות ונכבדות הן - אולם, הנסיבות כפי שנתבררו בהליכי ערעור זה מחייבות על פניהן מסקנת סף המייתרת לעת הזו את ההיזקקות להן, שכן מהטעמים שאפרט להלן - דין הוא לקבל הערעור ולהורות על החזרת ההליך לשלב ההשגה וזאת ביחס ל"שומה החדשה" שנקבעה הלכה למעשה, ולראשונה, ע"י המשיב בתצהיר תשובתו. 7. מתצהיר התשובה כפי שנערך ע"י הגב' רוחמה דוד-פור [מנהלת תחום החברות אצל המשיב], עולה כי הנחות המוצא ונתוני היסוד שעמדו בפני המשיב בעת עריכת תצהירה הנ"ל [27.9.05] השתנו שינוי מהותי ומשמעותי ביותר מההנחות שעמדו בפני המשיב, עת הוצאה על ידו [ביום 25.9.03] השומה המקורית נשוא ערעור זה. אשר לשומת 1998, מסכים למעשה המשיב בתצהירו כי ההליכים הפליליים שנפתחו מלכתחילה כנגד המערער וכוכב הדרים הסתיימו במסגרת הסדר טיעון, לפיו נמחקו האישומים כנגדם לעניין זה. [תוך הותרת אישומים אחרים כנגד המערער ויבולי בר בע"מ]. כתוצאה מכך, מהווה תצהיר המשיב לעניין שומת 1998, שומה חדשה לחלוטין, ובה נימוקים שלא בא זכרם בשומה המקורית. לאמור, אי סבירותו הנטענת של נתון הרווח הגולמי העולה מההוצאה המדווחת ע"י כוכב הדרים לשנת 1998. המשיב קובע בתצהירו את שומת 1998 על דרך אי הכרה ב-20% מסכום ההוצאות המדווח, בעוד שבשומתו המקורית [שנסמכה בעיקר על ההליך הפלילי בטרם הסדר הטיעון] נקבעה השומה כדי מלוא 100% של ההוצאות הנטענות. אשר לשומת 1999, מסכים המשיב בתצהירו להכיר בחלק הארי של ההוצאות המדווחות ע"י כוכב הדרים [3,885,336 ₪], כשהוא מעלה טענות פרטניות לאי הכרתו ביתר ההוצאה המדווחת [2,881,381 ₪] מתוך ניתוח כזה או אחר של נתוני הנהלת החשבונות של כוכב הדרים שהובאו בפניו לאחר הוצאת השומה המקורית ותוך הליכי ערעור זה. 8. מצב דברים זה מחייב לטעמי בחינה מחודשת ומעיקרא של השומות נשוא ערעור זה, וזאת על דרך החזרת הדיון למשיב לשלב ההשגה כנגד "השומות המתוקנות" [והשונות בעליל מהמקוריות], כפי שפורטו על ידו בתצהיר עדותו הראשית [בסעיפים 15-16 הימנו]. תוצאת דברים זו מתבקשת נורמטיבית מתוך המבנה התלת-שלבי שקבע המחוקק לעניין סמכותו של המשיב לקביעת שומות, ההשגה המינהלית עליהן והערעור לביהמ"ש לאחר החלטתו המינהלית של המשיב בהשגה. תוצאה זו מתבקשת גם נוכח חוסרים של ממש במסד הנתונים, כפי שהובא בפני, הנובעים כמובן מ"קיצור הדרך" ומהדילוג על שלב ההשגה המינהלי ביחס לשומה "דה-פאקטו" החדשה לחלוטין כפי שהועלתה לראשונה בתצהיר התשובה. 9. "השומה המתוקנת" שבתצהיר המשיב יסודה בעובדות ובנתונים שהתרחשו זמן ניכר לאחר הוצאת השומה המקורית בספטמבר 2003, כך לעניין לעניין הסדר הטיעון בהליך הפלילי כנגד המערער וכוכב הדרים [ביום 9.11.04], כך לעניין הסכמת הצדדים לבדיקה מחודשת של המסמכים השונים [ר' פרוט' הדיון מיום 28.6.05] וכך לעניין השינויים הנוספים עליהם עומדת מצהירת המשיב הגב' רוחמה דוד-פור בתצהירה. בהינתן כל אלה, איני מקבל את טענת המערער בסיכומיו, לפיה שינוי השומה בתצהיר המשיב מחייב את קבלת הערעור וביטול השומה - חדשה כישנה. בנסיבות העניין, תוצאה שכזו הינה בלתי ראויה, בלתי מידתית ומקדימה מאוחר למוקדם. 10. סוף דבר, מתוך הנימוקים שפורטו לעיל, אני מחליט לקבל את הערעור ולהחזיר הדיון בשומת המשיב "החדשה" [כמפורט בס' 15 ו-16 לתצהיר המשיב] לשלב ההשגה. על מנת ליעל ולהחיש את הדברים, אני מורה כי נימוקי הערעור ייחשבו כהודעת ההשגה והמערער רשאי יהיה להוסיף עליהם בפני המשיב כל טענה מהטענות שהועלו על ידו בסיכומי טענותיו בערעור זה. החלטת המשיב בהשגה תינתן תוך 75 יום מקבלת פסק דין זה. בנסיבות הדברים - אין צו להוצאות. ערעור שומותערעורמיסיםמס הכנסה