להלן פסק דין בנושא קיזוז מס תשומות: פסק דין 1. נימוקי הערעור: הערעור הוגש על החלטת המשיב בהשגה על שומת תשומות, אשר הגיעה למערערת ביום 25.6.01. סכום השומה ללא קנסות הינו בסך 167,395 ₪. בהודעת הערעור נאמר כי המערערת עוסקת בתחום הפלדה ובונה קונסטרוקציות ושלדים של מבנים. למערערת הוצאה שומה לפי מיטב השפיטה, על פי סעיף 77 לחוק מס ערך מוסף תשל"ו - 1975 (להלן:" החוק"). בשומה נאמר כי בהליכי הביקורת אשר נערכו למערערת, לתקופה שבין אפריל 98' עד דצמ' 2001, הסתבר כי החברה קיזזה מס תשומות בסך של כ- 118,000 ₪, על סמך 11 מסמכים הנחזים כחשבוניות מס. חשבוניות המס נושאות את השם "מ.מ. ניקוי חול וצבע בע"מ" (להלן: "החברה"). עוד נאמר בשומה כי המסמכים אשר על פיהם נוכה מס התשומות, אינם עומדים בהוראות סעיף 9א' להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), שכן הפירוט הינו כללי ומופשט ואין בו כדי ללמד על היקף העבודה שבוצעה. לכן, בכל מקרה, גם אם היתה המערערת עומדת בנטל ההוכחה כי המסמכים, אשר נחזו כחשבוניות, הוצאו לה על ידי גורמים המוסמכים לכך על פי החוק בגין עסקה חייבת במס, הם לא היו מותרים לניכוי שכן אין הם עונים להגדרת "חשבונית מס". לכן, הוחלט כי החברה ניכתה מס תשומות על סמך מסמכים הנחזים כחשבוניות מס, כאשר בין הצדדים לא עמדה עסקה. המערערת הגישה השגה על החלטה זו. ההשגה נדחתה כאשר בנימוקי ההחלטה בהשגה נאמר כי על פי ממצאי החקירה והביקורת, נמסרו החשבוניות למערערת על ידי מר חיים גל (להלן: "מר גל") בגין עבודות אשר ביצע עבור המערערת. המערערת לא הצליחה להוכיח כי מר גל היה מנהל, בעלים או נציג של החברה אשר בשמה הוצאו החשבוניות. אין רלוונטיות בטענת המערערת, על פיה פעלה בתום לב כאשר הניחה כי מר גל הוא אכן נציג החברה. עוד נאמר כי המערערת לא הצליחה להוכיח כי שילמה את סכומי הכסף לחברה על פי המסמכים הנחזים להיות חשבוניות. המערערת המציאה תצלומים של חלק מההמחאות אשר הועברו למר גל, מהן עולה כי ההמחאות נרשמו לפקודת החברה, תוך ביטול הכיתוב "למוטב בלבד". בגב ההמחאות מופיעה חותמת הנושאת את שם החברה ולעתים גם חותמת נוספת של חברת "דור חן מסחר". למעט שתי המחאות, נפדו ההמחאות כולן לטובת חשבון בנק אשר איננו חשבון הבנק של החברה שמספרו אחר. לכן, לא קיים קשר בין מקבל ההמחאות, מר גל, לבין החברה. לאור זאת, ניתנה החלטה בהשגה על פי ניכתה המערערת מס תשומות על סמך מסמכים הנחזים לחשבוניות מס, בניגוד לאמור בסעיף 38 לחוק. המערערת טענה במסגרת הודעת הערעור כי עשתה את כל שביכולתה על מנת לוודא שהחברה רשומה כדין כעוסק במע"מ, וכי היא מצויידת באישור על פטור חלקי מניכוי מס במקור. המערערת הכירה את מר גל, איתו עבדה בעבר, ולא עלה בדעתה לבדוק אותו פעם נוספת כאשר הוא חידש את הקשר עם המערערת והציג בפניה ניירת של החברה וחותמת החברה. זאת לאור העובדה כי היכרותה של המערערת עם מר גל, הותיר בה רושם של אדם הגון ואין למערערת כל יסוד להאמין, עד היום, כי אין למר גל קשר עם החברה. המערערת גם ציינה כי בפועל בוצעו כל העבודות נשוא החשבוניות. המערערת טענה כי החוק איננו מטיל על עוסק המתקשר עם עוסק אחר לערוך מסדר זיהוי. המערערת שילמה את המע"מ כדין וההמחאות היו לפקודת החברה כשהם "למוטב בלבד". המערערת טענה כי המשיב צריך לקבל את המע"מ מאת הבנק אשר שילם את התחייבויותיה של המערערת שלא למוטב, שכן הוא הפר את תנאי המסלקה. עוד ביקשה המערערת כי אם לא יוכר לה ניכוי התשומות, יתבקש בימ"ש להצהיר כי במידה ותקום חובה לשלם את המע"מ פעם נוספת, הרי שכל הסכום הוא הוצאה המותרת בניכוי מס הכנסה. בסופו של דבר, טענה המערערת כי "יש להפסיק את השיטה האומללה שפונים לטרף הקל". 2. תשובת המשיב: בכתב התשובה חזר המשיב וטען כי החשבוניות נמסרו למערערת על ידי מר גל אשר ביצע את העבודות, וכי למר גל לא היה כל קשר לחברה ולכן הוא לא היה רשאי להוציא חשבוניות על שמה. במהלך החקירה אשר נערכה במחלקת החקירות של מע"מ, התברר כי החברה לא התקשרה עם המערערת לביצוע העבודה הנקובה בחשבוניות ואף לא הוציאה את החשבוניות. למנהל החברה ולבעלי מניותיה לא היה כל קשר עם המערערת ולא היתה להם ידיעה בדבר הוצאת החשבוניות. מר גל סירב למסור גירסה במהלך החקירה. עוד טען המשיב כי טענת המערערת, על פיה זיהתה את החברה בהתאם למסמכים של המדינה, אינה רלוונטית שכן לא היתה כל התקשרות בין המערערת לבין החברה אלא רק בינה לבין מר גל, אשר לא הציג כאמור כל מסמך על פיו הוא רשאי לפעול בשם החברה. המשיב היפנה להלכה אשר נקבעה בע"א 3758/96 סלע חברה למוצרי בטון בע"מ נ' מנהל המכס והמע"מ, מיסים י"ג/4 עמוד ה- 74 (להלן: "פס"ד סלע"), הקובע את המבחן האובייקטיבי לענין הוראות סעיף 38 לחוק. המשיב חזר על כל הנימוקים בהחלטה בהשגה. 3. דיון והחלטה: א. הוראות החוק הרלוונטיות- סעיף 38(א) לחוק מס ערך מוסף קובע: "עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס תשומות הכלול בחשבוניות מס אשר הוצאה לו כדין". סעיף 41 קובע: "אין לנכות מס על תשומות אלא אם כן הן בשימוש בעסקה החייבת במס". מהוראות החוק לעיל, עולה העקרון הבסיסי לפיו זכאי נישום בניכוי המס בתנאי כי מוציא החשבונית נתן שרות לעוסק מקבל החשבונית, וכי מי שנתן את השירות הוא זה אשר הוציא את החשבונית. בע"א 4069/03 מ.א.ל.ר.ז שיווק ומתכות בע"מ נ' מנהל המכס והמע"מ, (טרם פורסם), חזר והבהיר כב' הנשיא ברק כי סעיף 38(א) כולל עקרון הבסיס המתיר ניכוי בגין תשומות שהוציא העוסק. המס הוא מס תשומות המוגדר בסעיף 1 לחוק. מדובר במס "הכלול בחשבונית שהוצאה לו (לעוסק) כדין". המחלוקת אשר התעוררה באותה מקרה, כפי שהיא מתעוררת גם במקרה שבפניי, התייחסה לפרשנות אותו ביטוי, כלומר מהי חשבונית שהוצאה כדין. כב' הנשיא ברק הסביר כי בשלב ראשון על החשבונית למלא אחר דרישות טכניות, כגון פרטים אשר נקבעו על ידי שר האוצר. לדבריו, "הדרישה כי החשבונית תוצא כדין, אינה אך דרישה טכנית, כי אם גם מהותית. על החשבונית לשקף עסקה אמיתית בין הצדדים הנכונים והאמיתיים לעסקה". כב' הנשיא קבע באופן חד משמעי כי יש להחיל את המבחן האובייקטיבי באשר לקיומה של חשבונית כדין כפי שנקבע בפסק דין סלע. "ראוי איפוא להסיר את העננה לה טוענת המערערת ולקבוע כי המבחן לזכות הניכוי של מס תשומות הוא המבחן האובייקטיבי. אכן, אימוץ מבחן סובייקטיבי עלול למוטט את ההגיון הבסיסי המונח ביסוד מס ערך מוסף, ולהביא להפחתת מס, ואף נטילת מס מקופת המדינה. שיטת הטלת מס ערך מוסף בנויה על שרשרת המתחילה ביצרן ומסתיימת בצרכן... תהליך זה ממחיש את עקרון ההקבלה העומד בבסיס מס ערך מוסף... התרת ניכוי מס תשומות על בסיס מבחן סובייקטיבי יכולה לגרום לניכוי מס תשומות, על אף שלא שולם מס זה בתור מס עסקאות, לרשויות המס. ניכוי זה עומד בניגוד לעקרון הטלת המס על הערך המוסף. הוא פותח פתח לרמאויות. נטרול הכשל הזה, באופן פשוט ויעיל, נמצא בידי הנישומים. ולכן, המבחן הראוי לכוון את התנהגותם לכיוון נטרול הכשל ולא לכיוון הרמאות, הוא המבחן האובייקטיבי". הנשיא מציין אמנם כי אימוץ המבחן האובייקטיבי יכול להביא לתוצאות לא רצויות מבחינת הנישום אשר לא היה שותף להליך הרמייה. לאור זאת, ראוי במקרים חריגים להתיר לנישום לנכות את מס התשומות גם אם החשבונית הוצאה שלא כדין מבחינה אובייקטיבית. לאור ההלכה לעיל, יש לבחון גם את הנסיבות שבפניי. ב. האם הוצאה חשבונית כדין לפי המבחן האובייקטיבי: אין ספק כי לאור חומר הראיות אשר היה בפניי, מדובר בחשבוניות פיקטיביות. הבסיס היחיד לטענת המערערת כי היא התקשרה עם החברה לשם ביצוע עבודות, הוא הטענה כי מר גל הציג את עצמו בפני המערערת כנציגה של החברה, וכי לאור היכרות קודמת בינו לבין מנהל המערערת, מר שיר, סבר מר שיר כי מר גל הוא איש אמין. לתצהירו של מר אורן בר מטעם המשיב, צורף פלט של רשם החברות ממנו עולה במפורש כי מר גל איננו מנהל או בעל המניות של החברה. החברה הוקמה במאי 97' על ידי אדם בשם מנחם ארקין אשר פסק באותו חודש מלהיות בעל מניות שלה, והמניות הועברו לאדם בשם משה סעידי. ביוני 98' הועברו מניותיו של מר סעידי על שם לאון אליעזר וחברת צ.י.א בניין וצבע בע"מ וכמנהלה הרשום נרשם בשם באדר אלכסנדר. מר שיר טען בחקירתו בפני המשיב כי אין הוא מכיר את שמות בעלי המניות לעיל, ואף לא זיהה את תמונות האנשים אשר הוצגו לו במהלך החקירה. עוד אישר מר שיר כי לא נבדקה תעודת הזהות של מר גל, וכי הוא אף לא בדק ברשם החברות מיהם בעלי המניות של החברה. במסגרת ההודעה, נספח ז' לתצהיר המשיב, אישר מר שיר כי אין לו כל מסמך התקשרות עם החברה או עם מר גל. מר שיר אמר: "האמת שאני יודע שצריך לחתום על חוזה בכתב אבל זה... שאנחנו עושים את זה בדרך כלל אנחנו נותנים הצעת מחיר או שקבלן המשנה נותן הצעת מחיר וחותמים על מה שהוסכם בינינו. אין לנו מסמכים אלה בצורה מרוכזת ולא מקפידים לשמור אותם". מכאן, עולה כי אין למעשה כל הסכם בין המערערת לבין החברה. אין בפניי כל ראייה כי למר גל היה יפוי כוח כלשהו מאת החברה להתקשר בשמה עם המערערת ולהוציא בשמה חשבוניות. מר שיר גם העיד במסגרת נספח ז' כי החשבוניות של החברה נמסרו למערערת על ידי מר גל בגין תשלומים אותם קיבל מר גל עבור עבודות שהוא ביצע. התשלומים הוצאו אמנם בהמחאות לפקודת החברה, אך בחלק מההמחאות נמחקה ההוראה המודפסת "למוטב בלבד". במסגרת החקירה הנגדית נשאל מר שיר מדוע נאמר בתצהירו, בניגוד למעשה למה שנאמר על ידו במסגרת ההודעה נספח ז', כי ההמחאות אשר נמסרו למר גל לפקודת החברה היו "למוטב בלבד". לאחר שהוצגו בפניו ההמחאות אשר צורפו לתצהירו, נאלץ מר שיר לאשר כי לא כל ההמחאות היו למוטב בלבד וכי בחלק מהם נמחקו מילים אלה. כאשר נשאל מר שיר מדוע נמחק בחלק מההמחאות הכיתוב "למוטב בלבד", אמר כי המחיקה בוצעה שכן מר גל ביקש ממנו. מכל האמור לעיל, עולה בבירור כי לפי המבחן האובייקטיבי מדובר אכן בחשבוניות פיקטיביות, שכן אין בפניי כל ראייה על פיה פעל מר גל בשם החברה או כי קיימת עסקה אמיתית בין החברה לבין המערערת. ג. האם קיים במקרה הנוכחי חריג למבחן האובייקטיבי: מכל העובדות אשר צויינו על ידי לעיל, עולה במפורש כי המערערת לא ביצעה בפועל כל פעולה של ממש על מנת לבחון האם קיים קשר אמיתי בין מר גל לבין החברה. לא נדרשה כאמור הצגת מסמכים רלוונטיים כגון יפוי כוח על ידי מר גל, ואף לא נחתם כל הסכם בין המערערת לבין החברה. כמו כן, לא נעשתה כל בדיקה על ידי המערערת ברשם החברות באשר לבעלי המניות של החברה ומנהליה. כל מה שהוצג בפני המערערת הוא אישור לפטור מניכוי מס במקור ואישור על ניהול ספרים תקין. בכך אין כמובן די. בעניין מ.א.ל.ר.ז קבע בית המשפט כי בנסיבות מעין אלה לא ניתן לומר כי המערערת יכולה להנות מהחריג אליו היא מבקשת להכנס, כלומר החריג למבחן האובייקטיבי לעניין הוצאת החשבונית כדין. יתרה מזאת, לא רק שהמערערת לא ביצעה בדיקות כלשהן באשר לקשר שבין החברה לבין מר גל, אלא שבעקבות בקשתו של מר גל למחוק את הכיתוב "למוטב בלבד" מההמחאות אשר נרשמו לפקודת החברה, צריכה היתה להתעורר תמיהה אצל המערערת בדבר קשריו עם החברה. אם אכן ייצג מר גל את החברה וההמחאות היו אמורות להיות משולמות לחברה, לא היתה כל הצדקה לבקשה זו של מר גל. אצל המערערת היתה אמורה להתעורר השאלה האם יתכן כי הכספים מגיעים בסופו של דבר למקום אחר ולא לחברה. לאור כל האמור לעיל, אין די בטענה כי מר שיר האמין למר גל כי הוא פועל בשם החברה וכי הסתבר לו שמר גל רימה אותו. בטענה זו אין כדי לאפשר למערערת להיכלל באותם מקרים חריגים, בהם יתיר בימ"ש את ניכוי התשומות גם אם החשבוניות לא הוצאו כדין על פי המבחן האובייקטיבי. התוצאה היא כי יש לדחות את הערעור. המערערת תשא בהוצאות המשיב בסך 1,500 ₪ + מע"מ, בצירוף ריבית והפרשי הצמדה כדין מהיום ועד ליום התשלום בפועל. קיזוזמיסים