המחלוקת העיקרית נוגעת בשאלה מהו שווי העסקה והאם לעניין המס שעל פי החוק יש לקבל את השווי כאמור בהסכם שבין המערערות או שניתן לקבוע שווי אחר, על פי שווי השוק. לעניין זה חשוב לזכור, כי סעיף 90 לחוק מורה שניתן לערער לבית משפט זה על החלטה של ועדת הערר "בבעיה משפטית". להלן פסק דין בנושא שווי עסקה - ועדת ערר: פסק-דין השופט א' גרוניס: 1. הערעור שבפנינו מופנה נגד פסק דינה של ועדת ערר שליד בית המשפט המחוזי בחיפה, אשר פועלת בהתאם לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן - החוק). הוועדה דחתה ערר שהגישו המערערות ושעסק בעיקר בשווי עסקה שנעשתה בין שתי המערערות. 2. המערערת 1 הקימה בעבר בית מגורים על מקרקעין שבבעלותה. הבניין הוכר כנכס מאושר להשכרה למגורים לפי החוק לעידוד השקעות הון, תשי"ט-1959 (להלן - חוק עידוד השקעות הון). בבניין קיימות שתיים עשרה יחידות דיור שהושכרו לשוכרים שונים במהלך השנים מאז הקמתו. ביום 15.11.02 נעשה הסכם בין המערערות ולפיו מכרה המערערת 1 למערערת 2 עשר מתוך שתיים עשרה יחידות הדיור שבבניין. התמורה המוסכמת עבור עשר יחידות הדיור הייתה 700,000 דולר בתוספת מע"מ. דבר העסקה דווח למשיב. המשיב לא הכיר בסכום שבהסכם לעניין החוק אלא קבע כי שווי העסקה היה סך של 1,139,000 דולר בתוספת מע"מ. בעקבות זאת הוגשה השגה ומשזו נדחתה הוגש ערר לוועדת הערר. בין בעלי הדין התעוררו אף מחלוקות נוספות בעניין הטבה לפי חוק עידוד השקעות הון וכן לעניין מס מכירה בגין מכירת זכויות שאינן בגדר דירות מגורים מזכות, בגדר העיסקה שבין שתי המערערות. 3. בפני ועדת הערר הוגשה, בין היתר, חוות דעת של שמאי מקרקעין. מטעם המשיב הוגשו, בין השאר, שני תצהירים של שמאי העובד במשרדי המשיב. בחוות הדעת מטעם המערערים כתב השמאי כי שווי העסקה מגיע ל-849,000 דולר כולל מע"מ. השמאי היה בדעה כי יש להפחית משווי העסקה סך של 59,000 דולר המהווה את עלות השיפוץ של הרכוש המשותף. בסיכום חוות הדעת נאמר כי המחיר שבחוזה, היינו 700,000 דולר בצירוף מע"מ, "תואם את טווח המחירים הסביר המייצג נאמנה את שווי השוק בסביבה". לעומתו, השמאי מטעם המשיב העריך את שווי העסקה בסך של 1,079,076 דולר בתוספת מע"מ. בתצהיר נוסף שהוגש מטעם שמאי המשיב הוא העריך ששווי השיפוץ בכל אחת מן הדירות של אלה שהיו בעלי מניות במערערת 1 הגיע לסך של 50,000 דולר. עוד הוא העריך כי עלותו של השיפוץ הכללי של הבניין, על דרך חלוקה לפי מספר הדירות, הגיעה כדי 23,000 דולר לכל דירה. מן הנתונים העובדתיים שהובאו בפני הוועדה הסתבר, כי בנוסף להסכם בין שתי המערערות בעניין מכירת עשר הדירות נעשו במועד מאוחר יותר שני הסכמים נוספים בין בעלי המניות של המערערת 1 לבין המערערת 2. כל אחד משני בעלי המניות הפך לבעלים של דירה אחת מבין שתי הדירות שלא נמכרו, וזאת בגדר הליך פירוק של המערערת 1. על פי שני ההסכמים, שנעשו בסוף שנת 2003, התחייבה המערערת 2 לשפץ את כל אחת משתי הדירות וכן את הרכוש המשותף. כך התחייבה המערערת, בין היתר, לשפץ את הלובי ואת חזיתות הבניין ולהתקין בו מעלית. 4. ועדת הערר בחנה את שתי חוות הדעת ובסופו של דבר היא קבעה כי שווי העסקה עמד על סך של 905,446 דולר. קביעת הסכום האמור נעשתה לאחר בחינה של עסקאות מכר של דירות אחרות בסביבה ולאחר שנקבע כי יש לנכות 20% מן השווי של מכירה רגילה, בשל העובדה שמדובר בעסקה אחת שלפיה נמכרו עשר דירות. בדיון בפני הוועדה אף הסתבר כי במהלך שנת 2003 מכרה המערערת 2 שבע מתוך עשר הדירות שקנתה וכי בתחילת שנת 2004 היא מכרה דירה נוספת. הוועדה אף דחתה את טענות המערערות בהקשר של חוק עידוד השקעות הון ולעניין החיוב במס מכירה. 5. בערעור שבפנינו מלינה המערערת על כך שוועדת הערר לא קיבלה ששווי העיסקה הינו הסכום החוזי, היינו סך של 700,000 דולר בצירוף מע"מ. על פי הטענה, יש לקבוע את שווי העיסקה במקרה זה על פי האמור בהסכם שנעשה בכתב בין המערערות, הואיל והתמורה נקבעה בתום לב ובלא שהושפעה מיחסים מיוחדים בין המוכרת לבין הקונה. המערערות מוסיפות וטוענות כי אם תתקבל קביעת הוועדה באשר לשווי, הרי הסכום שנקבע - 905,446 דולר - כולל מע"מ. כמו כן חוזרת ומועלית הטענה בעניין חוק עידוד השקעות הון והחיוב במס מכירה. 6. המחלוקת העיקרית בין המערערות לבין המשיב נוגעת בשאלה מהו שווי העסקה והאם לעניין המס שעל פי החוק יש לקבל את השווי כאמור בהסכם שבין המערערות או שניתן לקבוע שווי אחר, על פי שווי השוק. לעניין זה חשוב לזכור, כי סעיף 90 לחוק מורה שניתן לערער לבית משפט זה על החלטה של ועדת הערר "בבעיה משפטית". לא אחת נפסק, כי שוויה של עסקה לעניין החוק הינו עניין שבעובדה (ע"א 717/85 וייס נ' מנהל מס שבח מקרקעין (לא פורסם); ע"א 2602/01 קפלן נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נט(1) 755). משמע, חילוקי דעות בעניין השווי אינם מעוררים כשלעצמם בעיה משפטית, כאשר הצדדים לעסקה טוענים כי השווי הוא סכום פלוני, על פי האמור בהסכם, ואילו המשיב טוען שהשווי הוא סכום אלמוני. כבר מטעם זה, ניתן היה לדחות את הערעור. אך אנו לא נסתפק בכך ונרחיב קמעה בסוגיית השווי. 7. סעיף 1 של החוק מגדיר את הביטוי "שווי של זכות פלונית" במילים אלה: "הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון, ובלבד שבמכירות - (1) שנעשו בכתב ושבהן שוכנע המנהל כי התמורה בעד הזכות במקרקעין או בעד זכות באיגוד נקבעה בתום-לב ובלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, בין במישרין ובין בעקיפין - התמורה כאמור. (2) ..." מן ההגדרה עולה באופן ברור כי נקודת המוצא לגבי שוויה של עסקה על פי החוק אינה הסכום הנקוב בהסכם שבין המוכר לקונה, אלא התמורה שניתן היה להשיג בעת מכירה רצונית בין שניים, קרי - שווי השוק. עוד עולה מן ההגדרה, כי התמורה החוזית אינה הכלל אלא היא דווקא החריג לו. חריג זה ייתקבל אם יוכיחו הצדדים לעסקה כי התמורה המוסכמת נקבעה בתום לב ובלא שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים ביניהם (ראו: ע"א 664/80 מנהל מס שבח מקרקעין נ' ברכת חביב בע"מ, פ"ד לז(3) 449; ע"א 3433/00 ליטנפלד מנהל מס שבח מקרקעין חיפה, פ"ד נו(5) 241; ע"א 3632/01 חדיג'יה נ' מנהל מיסוי מקרקעין מחוז חיפה, פ"ד נז(2) 806). המקרה הנוכחי מהווה דוגמה מובהקת לסיטואציה בה מוצדקת עמדתו של המשיב, שלא להכיר בתמורה החוזית כמשקפת את שווי העסקה. כשבוחנים את המחלוקת בין המערערות לבין המשיב, לא ניתן להסתפק בהשוואה לעסקאות דומות שנעשו בסביבה. יש לבדוק תחילה את העסקה שבין המערערות. אכן, בהסכם המכר לעניין עשר הדירות נקבעה תמורה של 700,000 דולר בצירוף מע"מ. ואולם הסתבר, כי ניתנה תמורה נוספת על ידי המערערת 2. כוונתנו לשיפוץ של שתי הדירות שלא נמכרו, ואשר נמצאות בבעלותם של בעלי המניות של המערערת 1, וכן לשיפוץ של הבניין כולו. יודגש, כי הבעלים של שתי הדירות לא נתנו תמורה כלשהי עבור השיפוצים. מכך עולה כי המערערת 2 נתנה למעשה תמורה נוספת על זו שננקבה בחוזה. ההסכמים בעניין השיפוצים אמנם נעשו כשנה לאחר הסכם המכר של עשר הדירות. דא עקא, לא ניתן שום הסבר כיצד זה הסכימה הקונה, המערערת 2, לבצע את השיפוצים בלא שקיבלה תמורה כלשהי וכאשר להערכת השמאי מטעם המשיב מדובר בטובת הנאה נוספת של כ-150,000 דולר. כלומר, בנסיבות שנתגלו בוודאי שאין מקום לקבל את המחיר החוזי כשווי העיסקה לצרכי החוק. 8. המערערות טוענות באופן חלופי כי אם תתקבל טענת המשיב ששווי העסקה הינו סך של 905,446 דולר, הרי יש לקבוע כי סכום זה כולל מע"מ. בהקשר זה מציינות המערערות כי שתיהן הינן עוסקות מורשות לצורכי חוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975. אין יסוד לטענה זו. עיון בחומר מעלה כי כל עת שננקב סכום הוא לא כלל מע"מ (למעט כאשר השמאי מטעם המערערים נקב בסכום של 849,000 דולר: פיסקה 3 לעיל). ועדת הערר קבעה את השווי לאחר שבחנה את הנתונים שהובאו בפניה על ידי שני השמאים לגבי עסקאות של דירות יד שנייה. ברור כי שני השמאים לא לקחו בחשבון מרכיב של מע"מ. על כן, דין הטענה להידחות. אף לא מצאנו ממש בטענות השוליות האחרות, בעניין חוק עידוד השקעות הון ומס מכירה. 9. הערעור נדחה. המערערות יישאו בשכר טרחת עו"ד בסך 35,000 ש"ח. ש ו פ ט השופטת א' פרוקצ'יה: אני מסכימה. ש ו פ ט ת השופטת מ' נאור: אני מסכימה. ש ו פ ט ת הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט א' גרוניס. עררועדת ערר