להלן פסק דין בנושא החזר מס עודף: פסק דין 1. עתירה להורות למשיב להחזיר למערערת את עודף מס התשומות הכלול בדוחותיה של המערערת לחודשים דצמבר 2005 וינואר-נובמבר 2006. 2. המערערת חברה העוסקת במסחר במתכות. לטענתה היא רוכשת מתכות בישראל ומוכרת אותן הן בישראל והן בחו"ל. המערערת הוקמה בשנת 1996, וביום 12.2.2004 נרכשו מניותיה על-ידי ריאד אלבשר, שהוא כיום בעל השליטה והמנהל בפועל. 3. המערערת הגישה בחודשים דצמבר 2005 עד נובמבר 2006 דוחות תקופתיים למס ערך מוסף לפיהם מס התשומות ששילמה עולה על מס העסקאות שקיבלה, ועל כן עתרה להחזר עודפי המס ששילמה. בחודש דצמבר 2005 עמד סכום ההחזר הנדרש על סך של 183,125 ₪, ואילו בשנת 2006 נדרשו סכומי החזר נמוכים בהרבה. המערערת מבהירה כי בתקופה הרלוונטית רכשה מתכות בעיקר מחברת אלבשר סחר מתכות והובלות בע"מ (להלן: "חברת אלבשר"). המערערת שילמה לאלבשר עבור הרכישה, ובתמורה נכלל גם מס שאותו היא רשאית לנכות כמס תשומות ממס העסקאות שעליה לשלם בגין מכירת המתכות. בהערת אגב אציין כי בשנת 2006 תוקנה תקנה 6ז לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976, כך שהחובה לשלם את מס העסקאות בעסקאות שונות, ובהן רכישת מתכות, הוטלה על הקונה. התוצאה היא כי המערערת מוציאה "חשבונית עצמית" על הרכישה, מחויבת בתשלום מס העסקאות, אך מנגד זכאית לקזז את מלוא מס התשומות כך שבפועל אינה משלמת את המס. עקב כך בשנת 2006 מבוססים החזרי המס אך ורק על תשלומי תשומות לרכישת מוצרים נלווים, ועל כן היקף המס בשנת 2006 שלגביו נדרש ההחזר הוא נמוך ביותר. 4. המערערת טוענת כי מנהל מס ערך מוסף (להלן: "המנהל") מחויב על-פי סעיף 39 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "חוק מס ערך מוסף"), להשיב לה את עודף המס ששולם ביתר תוך 30 יום מהגשת כל דוח. פניותיה של המערערת לקבלת ההחזרים לא נענו, ועל כן הגישה המערערת תובענה לבית משפט השלום ובה עתרה לפסק דין הצהרתי ולפיו על המנהל להחזיר לה את עודף המס (ה"פ (חיפה) 1091/07). 5. המשיב השיב לבקשה האמורה וטען, בין היתר, כי בית משפט השלום אינו מוסמך לדון בבקשה. המשיב הפנה להוראת סעיף 39(ג) לחוק מס ערך מוסף ולפיה יראו בהחלטת המנהל שלא להחזיר את עודף המס כסירוב לקבלת דוח שעליו יש להגיש ערעור על-פי סעיף 74 לחוק מס ערך מוסף. עמדת המשיב לעניין הסמכות העניינית התקבלה, והתיק הועבר לבית משפט זה כערעור על החלטת המנהל שלא להחזיר את עודף המס. 6. בקדם המשפט שנקבע בתיק זה הוברר כי בין הצדדים מתנהלים הליכים נוספים. בע"ש 1018/07 מערערת המערערת על פסילת ספריה לשנים 2004-2005, ובע"ש 1162/07 מערערת המערערת על השומות שהוצאו לה לשנים 2004-2005. כן התברר שהמבקשת הגישה בקשה לצו זמני לעיכוב הליכי גביית הקנס המינהלי שהוטל עליה בעקבות פסילת הספרים (בש"א 10598/07). 7. לאחר שהניסיון להשגת הסדרים לא צלח, הסכימו הצדדים כי יוגשו טיעונים בכתב בהליך הנוכחי ובבקשה לעיכוב הליכי גביית הקנס המינהלי (בש"א 10598/07). הטיעונים הוגשו במצורף בשני העניינים, אך סברתי כי ראוי לדון בכל אחד בנפרד, ופסק דין זה מתייחס רק לעתירה לחייב את המשיב להחזיר את עודף המס. 8. אקדים ואזכיר כי מכל ההליכים שבפניי עולה כי המשיב לא פסל את ספרי המערערת בשנת 2006, ולא הוציא לה שומות לגבי שנת 2006. הדיון בעיקרו מתרכז בשנים 2004-2005, ועל כן, כפי שאפרט להלן, לא ברור מדוע מעכב המשיב את החזרי עודף המס לשנת 2006. 9. בטרם אדון בטענות אפרט את המסגרת הרלוונטית. חוק מס ערך מוסף נועד להטיל מס על "הערך המוסף" שנצבר עקב הפעילות הכלכלית של העוסקים (מוכרי מוצרים ונותני שירותים) (ראה פרופ' אהרן נמדר מס ערך מוסף מהדורת 2003 עמ' 36; א' פרידמן מס ערך מוסף: החוק וההלכה (2005), עמ' 20). הדרך שבה בחר המחוקק להשגת המטרה של הטלת מס על הערך המוסף בלבד היא הטלת מס על ערך העסקה בכל שלב, תוך הענקת זכות לעוסק בכל שלב לנכות את המס ששילם בגין התשומות. באופן זה מוטל המס, בכל אחד משלבי הייצור, על הערך המוסף באותו שלב בלבד (ע"א 2112/95 אגף המכס ומע"מ נ' אלקה אחזקות בע"מ, פ"ד נג(5) 769, 782). 10. עיקרון נוסף בחוק הוא עקרון הגבייה העצמית של המס. כל עוסק בשרשרת הייצור מדווח על עסקאותיו ועל תשומותיו, מחשב את המס על עסקאותיו, מנכה את המס ששילם על התשומות, ומשלם את היתרה. הדיווח הוא תקופתי ומתייחס לתקופת הדיווח בלבד. 11. כאשר באחד משלבי הייצור נגרם לעוסק הפסד, דהיינו סך התשומות שהוצאו על-ידיו בתקופת הדיווח עולה על התקבולים שקיבל בגין המכירות (או מתן השירותים), משמעות הדבר היא כי העוסק שילם מס עודף. עקרונות החוק, דהיינו הטלת מס רק על הערך המוסף, מחייבים על כן את המסקנה כי במצבים אלו זכאי העוסק להחזר עודף המס ששילם. 12. המצבים שבהם ייתכן שהעוסק יטען לעודף מס ששולם עשויים להיות רחבים יותר (כגון מצבים בהם עסקה שנכללה בדוח בוטלה - סעיף 49 לחוק; שולם מס על פי דוח ארעי - סעיף 88(ב) לחוק וכדומה), אך המקרה הרגיל הוא זה שבו לעוסק היו בתקופת הדיווח תשומות המותרות בניכוי בשיעור העולה על התקבולים החייבים במס. לעניין זה חשוב להזכיר את "עקרון הקבלה" בחוק ערך מוסף, עיקרון הנובע מעקרון הגבייה העצמית. משמעות העיקרון היא כי העוסק רשאי לנכות מס תשומות רק בגין תשומותיו בעסקה חייבת במס (ראה סעיף 41 לחוק וע"א 9142/02 מנהל מס ערך מוסף נ' החברה לפיתוח כפר ורדים בע"מ (לא פורסם, ניתן ביום 30.1.2006)). מכאן ברי כי העוסק רשאי לדרוש החזר מס רק אם התשומות המותרות בניכוי, דהיינו תשומות העומדות בעקרון הקבלה, עולות על תקבולים מעסקאות חייבות במס. 13. סעיף 39 לחוק מס ערך מוסף קובע את ההוראות בדבר החזר המס: (א) היה מס התשומות בתקופת דו"ח פלונית כאמור בסעיף 67 עודף על מס הערך המוסף שהעוסק חייב בו על עסקאותיו באותה תקופה, יוחזר לו העודף תוך 30 ימים מקבלת הדו"ח, או במועד מאוחר יותר שקבע שר האוצר, ואולם - (1) אם המנהל הורה לבדוק את פנקסיו של העוסק כדי לקבוע אם הוא זכאי לעודף - יוחזר העודף תוך 90 ימים מקבלת הדו"ח; (2) אם מי שהמנהל הסמיכו לכך, או משטרת ישראל, החלו בחקירה לגבי חשד בביצוע עבירה על חוק זה בידי העוסק - יוחזר העודף תוך 180 ימים מקבלת הדו"ח; (3) אם בתוך התקופה האמורה בפסקה (2) הוגש כתב אישום נגד העוסק לגבי עבירה כאמור או נלקח מהעוסק כופר כסף כאמור בסעיף 121, רשאי המנהל להפחית מסכום העודף, לרבות הפרשי ההצמדה והריבית המגיעים בשלו על פי סעיף 105, כל סכום שהעוסק חייב בו, והיתרה תוחזר לעוסק תוך 30 ימים מיום שניתן פסק דין סופי או מיום שנלקח כופר הכסף, לפי הענין. (ב) על אף האמור בסעיף קטן (א), רשאי המנהל שלא להחזיר את העודף למי שאיננו מנהל ספרים או מנהלם בסטיה מהותית מהוראות חוק זה או התקנות שלפיו, וכן רשאי המנהל שלא להחזיר את העודף למי שעד למועד הגשת הדו"ח שבו כלול העודף האמור לא הגיש דו"ח שהיה חייב להגישו לפי חוק זה, כל עוד לא הגיש את הדו"ח. (ג) החלטתו של המנהל לפי סעיף קטן (ב) שלא להחזיר את העודף, יראוה לענין ערר או ערעור כסירוב המנהל לקבל דו"ח ויחולו לגביה הוראות סעיף 74 בשינויים המחוייבים. (ד) לענין סעיף זה, מועד קבלת הדו"ח או הגשתו, לפי הענין, לגבי דו"ח שלא צויינו בו נכונה כל הפרטים - המועד שבו הושלמו או תוקנו הפרטים. הכלל הבסיסי שעליו מושתת החוק הוא זכותו של העוסק להשבת כל מס ששולם ביתר. כמו כן מניח החוק כי העוסק זכאי להחזיק בידיו גם מס השנוי במחלוקת. כך, למשל, נאמר בע"א 3115/93 ראובן יעקב נ' מנהל מס שבח מקרקעין חיפה, פ"ד נ(4) 549, ביחס לסעיף 91(א) לחוק מיסוי מקרקעין, התשכ"ג-1963: נראה לי, כי בפרשנות הוראה זו יש להעדיף את הפתרון המקיים את זכותו של האזרח למצות הליכים כדי להעלות את טענותיו נגד השומה שהוצאה בעניינו. יש לבחור באותה פרשנות המקיימת את זכותו הבסיסית של אדם לפנות לערכאות. יש לאמץ את אותה פרשנות אשר אין בה כדי להציב מכשול של ממש לפני מי שמבקש להשיג על החלטת הרשות בעניינו. עמדה פרשנית זו מעוגנת בזכותו הבסיסית של כל אדם להביא את עניינו לפני הערכאות השיפוטיות המוסמכות. זכות זו הוגדרה בפסיקה כזכות יסוד (ראו ע"א 3833/93 י' לוין נ' א' לוין ואח' (להלן - עניין לוין [5] ), בעמ' 874-875). ככזו, היא מוכרת כחלק מ"תקנת הציבור" בשיטת המשפט שלנו (שם). היא מאפשרת לבני החברה להגן על זכויותיהם השונות ולממשן. היא מאפשרת גם ביקורת שיפוטית על פעולות השלטון, שהרי - "בלא דיין אין דין, 'ובמקום שאין בית-המשפט מתערב, נפגם עקרון שלטון החוק. שלטון היודע מראש כי הוא לא נתון לביקורת שיפוטית, הוא שלטון העשוי שלא להשליט את החוק, והעשוי להביא להפרתו' (בג"צ 217/80, בעמ' 441)" (בג"צ 73/85 סיעת "כך" נ' יושב-ראש הכנסת [6] , בעמ' 157). בלי למצות, ניתן להצביע על שני רכיבים חיוניים של זכות זו: האחד הוא קיומה של סמכות שיפוט ביד בתי המשפט, והשני הוא קיומה של אפשרות מעשית ביד בעלי הדין לפנות לבתי המשפט. רכיב שני זה כולל גם את זכותו של כל אדם שלא יועמדו בדרכו מכשולים, אשר ימנעו ממנו את מימושה המעשי של זכותו לפנות לבתי המשפט או אשר יכבידו על זכות זו באופן בלתי סביר. רכיבים אלה משלימים זה את זה. שילובם הוא תנאי הכרחי לקיומה של זכות אמיתית לפנות לערכאות. אכן, טול את אחד מהם, ונטלת מן הזכות לגישה לבתי המשפט את תמצית קיומה. לא ניתן לממש את הזכות לגשת לבתי המשט ללא קיומו של פורום בעל סמכות שיפוטית, שהרואה את עצמו נפגע יכול לפנות אליו. אך גם לא ניתן לממש זכות זו אם יועמדו לפני הבא לממשה תנאים והגבלות שאין הוא יכול לעמוד בהם. הדברים אמורים בהגבלות פיזיות על הגישה לבתי המשפט (ראו ב"ש 613/82 מדינת ישראל נ' עווד [7] ). הם אמורים גם בהגבלות נורמאטיביות, אשר עשויות למצוא את ביטוין, למשל, בהשתת נטל כספי על המבקש לפנות לערכאות. ואמנם, על רקע זה נקבעו בדין הסדרים שונים, אשר תכליתם להבטיח כי דרכו של אדם לבית המשפט לא תיחסם רק משום שאין בידו לעמוד בדרישות הכספיות המופנות כלפי מי שפונה לקבל סעד בבתי המשפט (ראו, למשל, ההסדר המפורט שנקבע בתקנה 13 לתקנות בית משפט (אגרות), תשמ"ח-1987; ראו גם תקנה 432 לתקנות סדר הדין האזרחי, תשמ"ד- 1984. באותו מקרה ציין בית המשפט כי המגמה לפיה אין להתנות את זכותו של חייב במס בתשלום המס השנוי במחלוקת, מעוגנת בזכותו הבסיסית של כל אדם להביא את עניינו לפני הערכאות השיפוטיות המוסמכות. כפי שנראה להלן, עיכוב החזר עודף המס ששולם אינו שונה מהותית בהשפעתו על זכותו של העוסק להשיג על החלטת מנהל מס ערך מוסף. 14. סעיף 39 מנסה ליישב בין המגמות השונות; מחד - הכרה בזכותו של כל חייב במס להימנע מתשלום המס, כל עוד לא הוכרעו השגותיו בפני הערכאות המוסמכות, ומאידך - לאפשר לשלטונות המס להחזיק בידיהם תשלומים ששולמו על-ידי החייב, כאשר ישנן נסיבות מיוחדות המצדיקות זאת. 15. סעיף 39 קובע כלל לפיו יוחזר לעוסק עודף המס העולה מהדיווח התקופתי תוך 30 יום מהגשת הדוח. עם זאת מתוך הכרה במצבים השונים שבהם עשוי העוסק לדרוש החזר מס, בנסיבות שבהן אינו זכאי לכך, נקבעו הוראות הארכה: (א) אם המנהל הורה לבדוק את פנקסיו של העוסק, יוארך המועד למשך 90 יום מקבלת הדוח התקופתי על מנת לאפשר את הבדיקה. (ב) אם נפתחה חקירה בחשד לביצוע עבירות על חוק מס ערך מוסף, בין על-ידי משטרת ישראל ובין על-ידי מי שהמנהל הסמיכו לכך, יוארך המועד למשך 180 יום מהגשת הדוח. בתקופה זו תיערך החקירה בחשדות. אם בסופה יוגש כתב אישום, או יוטל על העוסק כופר, רשאי המנהל להפחית מסכום העודף המגיע לעוסק כל סכום שהעוסק חויב בו. בסעיף 39(ב) נקבעה הוראת סנקציה מיוחדת ולפיה רשאי המנהל שלא להחזיר את עודף המס מקום שהתברר כי העוסק הדורש החזר, אינו מנהל ספרים או מנהלם בסטייה מהותית מהוראות החוק או התקנות, או מקום שהעוסק לא הגיש דוח. 16. סעיף קטן (ב) אינו תוחם לוחות זמנים, אלא קובע כי בשלושה מצבים (אי-ניהול ספרים, ניהול בסטיה מהותית ואי-הגשת דוח) יהיה המנהל רשאי שלא להחזיר את המס. הדיון בענייננו מתרכז ביחס בין הוראת סעיף 39(א), הקובע מועדים שונים להחזר המס, לבין הוראת סעיף 39(ב), המתיר למנהל להימנע מתשלום המס. 17. נשאלת השאלה אם בתום התקופות השונות הקבועות בסעיף 39(א) קמה לעוסק הזכות להחזר המס, ואם זכות זו פוקעת אם בשלב כלשהו לאחר מכן התקיים אחד משלושת המצבים הקבועים בסעיף 39(ב). דומני כי אם במהלך הבדיקה האמורה בסעיף 39(א)(1) (90 יום) או במהלך החקירה בחשד לביצוע עבירות (180 יום) התגלה כי התקיים אחד המצבים שבסעיף 39(ב) (העוסק אינו מנהל ספרים; מנהל ספרים בסטייה מהותית; לא הגיש דוח), הרי שהמנהל רשאי, בתוך התקופות האמורות, להחליט על עיכוב ההחזר. מובן שעדיין עשויות להתעורר שאלות שונות לגבי הסכומים שרשאי המנהל לעכב וכדומה. הקושי העיקרי נוצר כאשר המנהל לא עשה כן בתוך אותם מועדים והחליט כי מתקיים אחד המצבים האמורים המצדיק עיכוב ההחזר רק לאחר מכן. 18. עמדת המשיב היא כי סעיף 39(ב) אינו מותנה ואינו כפוף למגבלות הזמן שבסעיף 39(א) לחוק. לגרסתו, כל אימת שמתגלות נסיבות העומדות בהוראת סעיף 39(ב) לחוק, רשאי המנהל להימנע מהחזר המס. במקרה שכזה פתוחה דרכו של העוסק להגיש ערעור על ההחלטה כאמור בסעיף 39(ג), המפנה להוראת סעיף 74 לחוק מס ערך מוסף. לעומתו סבורה המערערת כי עם חלוף המועדים האמורים בסעיף 39(א) לחוק מס ערך מוסף, מבלי שניתנה החלטה לעיכוב ההחזר בשל הנסיבות שהתגלו בבדיקות או בשל הגשת כתב האישום, על המשיב להחזיר את המס. אם התגלה לאחר מכן כי התקיימו נסיבות כאלו המפורטות בסעיף 39(ב), רשאי המשיב לנקוט הליכי שומה וגבייה, אולם אינו יכול לעכב את החזר המס. 19. דומני כי הדין עם המערערת. המחוקק בחר להעניק למנהל תקופות זמן קצרות ומצומצמות לבדיקה מהירה וזריזה של הדוחות שהגיש העוסק ושל ספריו. אם בבדיקה זו מתגלות נסיבות מיוחדות, כגון אלו המנויות בסעיף 39(ב) לחוק, רשאי הוא להחליט על עיכוב ההחזרה. עם זאת אם המנהל לא החליט, בתוך המועדים הקבועים בסעיף 39(א) לחוק, כי יש מקום לעכב את ההחזר, שומה עליו להחזיר את המס בתום התקופה הקבועה בסעיף 39(א). גם כאשר המנהל התעכב, מסיבות שונות, לרבות בשל היקף הבדיקה הנדרשת, מעבר לתקופות האמורות, אין בידיו כל סמכות להמשיך ולהחזיק בעודף המס. 20. ראינו לעיל כי בדרך כלל מקובל בדיני המס העיקרון ולפיו המס השנוי במחלוקת יישאר בידי הנישום עד להכרעה בערכאה השיפוטית המתאימה. אין כל בסיס להפלות לרעה את מי ששילם מס ביתר לעומת מי שנדרש לשלם מס מבלי שהוא זכאי להחזר. דומה כי סעיף 39 לחוק ביקש להעמיד את העוסק הזכאי להחזר והחולק על השומה או על פסילת ספריו, בדיוק באותו מצב שבו עומד עוסק החולק על השומה או על פסילת ספריו מבלי ששילם מס תשומות ביתר. יתרה מזו, פרשנות המשיב תעמיד את מי שמנהל ספרים בסטייה מהותית, אך שילם תשומות ביתר, בנחיתות לעומת מי שאינו מנהל ספרים כלל אולם דואג שלא לשלם תשומות בסכומים העולים על עסקאותיו. זוהי כמובן תוצאה בלתי סבירה, שהרי מהאחרון לא יידרש לשלם תשלום כלשהו בטרם יוכרעו טענותיו בהשגה ובערעור (ראה הערותיו של פוטשבצקי בספרו מס ערך מוסף עמ' 347). צריך לזכור כי החזר המס לעוסק, בתום המועדים הקבועים בסעיף 39(א) לחוק, אינו מקנה לעוסק כל זכות ואינו מעניק לו כל עילה להתנגד לפסילת ספריו או להוצאת שומה במועד מאוחר יותר. 21. בה"פ 95/07 עצי גופר בע"מ נ' פקיד שומה חיפה (לא פורסם, ניתן ביום 4.9.2007) הגיעה כב' סגנית הנשיאה השופטת שולמית וסרקרוג למסקנה זהה כאשר דנה בהוראת סעיף 159א לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], וכך ציינה: סעיף 159א מבקש אפוא להעמיד את הנישום במצב דומה לנישום אחר שלא ביצע תשלומי מס ביתר, כך שבתקופת הבירור והבדיקה של הדו"ח, כספי מס ששולמו ביתר - ככול שהדבר עולה מהדו"ח שהוגש לפי סעיף 131 לפקודה - יוחזרו, הגם כהסדר זמני. לכן, ככל שהדבר נוגע לפרשנות מניין תקופת הזמן הקצוב לבדיקת הדו"ח, לרבות התנאים האחרים המפורטים בהוראה האמורה (כפי שהובהר במהלך הדיון), יש לדעתי מקום ליתן פירוש דווקני. החלטה של המשיב, כי לא מתקיימים התנאים המזכים בהחזר, לפי סעיף 159א לפקודה צריכה להתקבל באותה תקופת זמן קצוב, ותחילת הבדיקה, אינה יכולה להתחיל, לאחר אותה תקופה. כל זאת במיוחד כאשר מדובר בהסדר זמני, שאין בו לפגוע בסמכותו של המשיב לחזור ולבדוק באופן מעמיק את הדו"ח שהוגש, לרבות סמכותו לבטל את הדו"ח או להתעלם ממנו ולהוציא שומה לפי מיטב השפיטה, ולדרוש החזר של הסכומים שהושבו לנישום. 22. במקרה שבפניי אין חולק כי השומות נשלחו למערערת רק בחודש מאי 2007, דהיינו חודשים ארוכים לאחר שחלפו המועדים ביחס להחזר עודף המס ששולם בדוח מדצמבר 2005 ואף לגבי דוחות שנת 2006. לפיכך היה על המשיב לעמוד בהוראת החוק ולהחזיר את עודף המס למערערת. 23. הכרה בטענת המשיב כי הואיל ונמצא על-ידיו שפעילות המערערת היא מסווה לפעילותה של חברת אלבשר, וכי דרישת ניכוי התשומות על-פי חשבוניות שהוצאו על-ידי אלבשר הייתה פיקטיבית, אינה יכולה להיות עילה להארכת המועדים, וזו תידון במסגרת הערעורים לגופם. בשלב הדיון בהחזר המס די בכך שהעוסק הציג דוחות הנחזים על פניהם כדוחות קבילים המבוססים לכאורה על ספרים קבילים. אם במהלך תקופת הבדיקה לא נתגלה אחרת, אין כל רלוונטיות לכך שלאחר מכן הגיע המנהל למסקנה כי העוסק אינו זכאי להחזר. משחלפה התקופה לבדיקה, ולא ניתנה החלטה על-פי סעיף 39(ב), קמה החובה להחזיר את עודף המס. 24. בהערת אגב אעיר כי אפילו אם ניתנת החלטה של המנהל לפעול על-פי סעיף 39(ב) לחוק, דהיינו החלטה לעכב את המס בשל אי-ניהול ספרים, ניהול בסטייה מהותית או מחדל בהגשת דוח, אין לפרש את הסעיף כמקנה למנהל סמכות לעכב את כל סכום ההחזר. דומה כי במקרה שכזה מוסמך המנהל לעכב רק סכומים הכלולים בשומה, ולא כל סכום מעבר לכך. 25. ניתן היה לחשוב על מקור נוסף המסמיך את המנהל לעכב את החזרי המס. סעיף 91 לחוק קובע: (א) הוגשו השגה או ערעור, רשאי המשיג או המערער שלא לשלם את המס השנוי במחלוקת והמנהל רשאי שלא להחזיר את עודף המס או את עודף מס התשומות השנוי במחלוקת וכן לעכב כל סכום המגיע למשיג או למערער, לפי הענין, לפי הוראות חוק זה, כמפורט להלן: (1) בהשגה שהוגשה - עד גובה מחצית הסכום השנוי במחלוקת; (2) בערעור שהוגש - עד גובה הסכום השנוי במחלוקת, אלא אם כן הורה אחרת בית המשפט של הערעור. (ב) עיכוב כאמור בסעיף זה יחול עד שניתן לגבות את חוב המס לפי פקודת המסים (גביה), ואולם לענין עיכוב לפי סעיף קטן (א)(1), אם לא ניתנה החלטה בהשגה בתוך 90 ימים ממועד העיכוב - יבוטל העיכוב. טענה זו לא נטענה. הוראה זו, המתירה למנהל סמכות לעכב החזרי מס כאשר העוסק מגיש השגה או ערעור, יוצרת קשיים רבים, אולם במקרה זה אין צורך לדון בהם, שכן המשיב לא ביסס את טענותיו על הוראה זו. עם זאת אעיר כי ספק בעיני אם מכוחו של סעיף זה רשאי המנהל להימנע מהחזר מס בנסיבות שבהן חלה עליו חובה להחזיר את עודף המס על-פי סעיף 39 לחוק. 26. בשולי הדברים אוסיף כי להבטחת גביית המס הנדרש על-פי השומה שהוציא המנהל, יכול המנהל לנקוט הליכים נוספים כקבוע בכל דין. 27. בשים לב לכל האמור הנני מקבל את הערעור ומורה למשיב להחזיר למערערת את עודף המס כאמור בהודעת הערעור, דהיינו עודף המס על-פי הדוחות מדצמבר 2005 ומחודשים ינואר-נובמבר 2006. כמו כן ישלם המשיב למערערת הוצאות בסך של 7,500 ₪. החזרי מסמיסים