להלן פסק דין בנושא הצהרות הון של קבלן: פסק דין רקע 1. המערער הוא קבלן בניין. המשיב לא קיבל כמהימנים את דיווחיו לשנים 1998-2001, ולכן שָׁם את הכנסותיו לפי מיטב השפיטה. החלטתו ביחס לשנת המס 1998 נשענה על הפרש הון בלתי מוסבר בין הצהרות ההון שנתן המערער בשנים 1991 ו-1998. החלטתו ביחס לשנים 1999-2001 נשענה על חוסר סבירות קיצוני בדיווחי המערער על הכנסותיו. על החלטות אלה משיג המערער בערעורו שלפנינו. נטל ההוכחה 2. בטרם אדרש לגופו של ערעור אציין, כי על הנישום-המערער רובץ הנטל להוכיח, כי שומתו של המשיב מופרזת. אלא שמקום שפנקסי הנישום קבילים, כי אז על פקיד השומה להצדיק, תחילה, את החלטתו (סעיף 155 לפקודת מס הכנסה; וראו רע"א 1436/90 גיורא ארד, חברה לניהול השקעות ושירותים בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד מו(5) 101 (1992); ע"א 9792/02 פואז נ' מס הכנסה - טבריה, תק-על 2005(3), 3258 (2005)). עם זאת, נטל ההצדקה האמור רובץ לפתחו של פקיד השומה רק אם השאלה שבמחלוקת היא שאלה פנקסית, להבדיל משאלה לבר-פנקסית (ע"א 6743/03 תחנת שירותי רכב רוממה חיפה בע"מ נ' פקיד שומה חיפה, תק-על 2005(3), 1125; ע"א 468/01 חטר-ישי נ' פקיד שומה ת"א 4, פ"ד נח(5) 326 (2004)). 3. בענייננו - פנקסיו של המערער לא נפסלו. ואף על פי כן דעתי היא, כי אין על המשיב להצדיק את החלטותיו לשום את הכנסות המערער לפי מיטב השפיטה. ככל שצריכים הדברים לשנת המס 1998, ההחלטה לשום את הכנסותיו של המערער מקורה בהשוואת הון, שמצאה הפרש בלתי מוסבר בין שתי הצהרות שנתן המערער (1991 ו-1998). שאלה זו היא שאלה לבר-פנקסית, ולכן אין על המשיב להצדיק את החלטתו לשום את הכנסות המערער. וככל שצריכים הדברים לשנות המס 1999-2001, הרי שבשנים אלה נדרש המערער להציג את ספריו, ולא עשה כן. לפי טעמי - הסייג שבסעיף 155 לפקודת מס הכנסה, המורה כי "...אם המערער ניהל פנקסים קבילים, ... חייבים פקיד השומה או המנהל, לפי הענין, להצדיק את החלטתם", איננו חל כאשר הנישום איננו מציג את פנקסיו, אף שאלו לא נפסלו. נקודת המבט היא זו של פקיד השומה, שאיננו רואה לנגד עיניו את פנקסיו של הנישום, ולכן איננו יכול לבקרם, ולדלות מתוכם הסברים ראויים, כגון על דיווחים נמוכים באופן בלתי סביר על הכנסה, ומכאן ההצדקה הטבועה לשום את הכנסותיו של הנישום לפי מיטב השפיטה. אגב כך אציין, כי אם הנישום מציג את ספריו לאחר שיוצאים צווי השומה, בכך אין כדי להועיל, שכן נקודת הזמן החשובה היא ערב יציאתם של הצווים. במאמר מוסגר אציין, כי את עדותו של המערער, לפיה הוא לא נדרש כלל ליתן את ספריו, לא קיבלתי. עדותו בעניין זה היתה פתלתלה ובלתי הגיונית, כפי שהתאפיינה כל עדותו כולה, ואין אני מקבלה. השתכנעתי מעדותו המהימנה של נציג המשיב, כי הוא ביקש את הפנקסים בטרם הוציא את שומותיו, ולא קיבלם לידיו. 4. ועוד אציין, למעלה מן הדרוש, כי אפילו היה מוטל על המשיב להצדיק את הוצאת השומות לשנים המדוברות, הרי שמדברים שאומר בהמשך פסק הדין מתבקשת המסקנה, כי היתה הצדקה מלאה להוצאת צווי השומה בידי המשיב. בקליפת אגוז אומר, כי הפרש ההון עליו נסמכה שומת 1998 לא הוסבר מפי המערער, כפי שאפרט בהמשך, ומכאן ההצדקה ליציאתה של השומה. ואשר לשנים 1999-2001, השתכנעתי, כי דיווחי המערער על הכנסותיו היו בלתי סבירות, באופן שהצדיק את השומה לפי מיטב השפיטה. 5. בטרם אחתום פרק זה אומר, כי טענת המערער לפיה יש לבטל את השומות, כיוון שהמשיב הניח, בטעות, בעת שעשה את שומתו, כי הפנקסים אינם קבילים, דינה להידחות. אכן, נציג המשיב טעה בציינו, כי הספרים אינם קבילים, טעות שנבעה מהקלדה שגויה של קוד בתכנת המחשב המשמשת אותו. אלא שלכך אין השלכה ביחס לשאלה, האם היתה הצדקה להוצאת השומה (זו נשענה על הפרש הון בלתי מוסבר, כאמור), כפי שאין לה השלכה על הטענות ביחס לנכונותם של צווי השומה (נכונות אותה יש לבדוק לגופה). התוצאה שהתקבלה, מכל מקום, בשל כך שהמשיב טעה לחשוב כי מדובר בפנקסים שאינם קבילים, פעלה דווקא לטובת המערער, כיוון ששיעורי המס אותם נדרש המערער לשלם נוחים יותר מאשר שיעורי השומה המוטלים על נישום, החייב לנהל ספריו אך אינו מנהל אותם, והרי זוהי הקטיגוריה בה צריך היה לראות את המערער, משלא הציג את פנקסיו, חרף דרישת המשיב. 6. יוצא מן האמור עד כה, כי הנטל היה ונותר אצל המערער לשכנע במופרזותה של השומה. על המשיב לא מוטל להצדיק את החלטתו לשום את הכנסות המערער לפי מיטב השומה, ואפילו היה מוטל עליו נטל זה - היה בידו להרימו. מכאן אפנה לגופם של דברים, ותחילה - שנת המס 1998. שנת המס 1998 7. כאמור, בשנת מס זו נסמכה יציאתו של צו השומה על הפרש בלתי מוסבר בין הצהרות הון שנתן המערער בשנים 1991 ו-1998. לסך כל ההון עליו הצהיר המערער בהצהרה משנת 1998 הוסיף המשיב סכומי כסף שונים, ועל תוספת זו חלוקים בעלי הדין. בכך אדון עתה. הלוואה מגרמניה 8. בהצהרה משנת 1998 ציין המערער, כי נטל הלוואה בסך של 292,500 ₪ (170,000 מרק) מקרובי משפחתו בגרמניה, ולכן הפחית סכום זה מסך הונו המוצהר. המשיב לא קיבל הצהרה זו כמהימנה, ולכן הוסיף לסך כל ההון המוצהר את סכום ההלוואה. ואמנם, לאחר שמיעת הראיות השתכנעתי, כי נכון עשה המשיב כאשר לא הכיר באותה הלוואה נטענת. כל שבידי המערער על מנת לשכנע בקיומה של אותה הלוואה, היתה עדותו על-פה בפניי, ובעדות זו אינני רואה להסתפק, כאשר המערער הוא בעל עניין, ומעיד לעצמו, הגם שעדותו לא הותירה בי רושם מהימן. על עדות זו נוסף תצלום של הסכם הלוואה (נספח ב' לתצהיר המערער), המעלה, כשהוא לעצמו, תהיות. נאמר בו, כי ההלוואה אינה נושאת ריבית, והמערער לא נדרש ליתן כל בטחונות להחזר ההלוואה, אף שסכום ההלוואה עמד על סכום גבוה למדיי (כאמור 170,000 מרק). יתר על כן, באותו הסכם הלוואה לא בא פירוט של ממש בדבר האופן שבו על המערער להחזיר את ההלוואה, לבד מן האמירה, כי היא תוחזר עד יום 29.2.2000. לא נאמר באילו תשלומים היא תוחזר, מהם שיעורי התשלומים, מהם מועדי התשלום וכד'. ועוד אנו יודעים מפי המערער, כי עד היום לא הושלמה החזרת ההלוואה במלואה, כי אם נותרו לטענתו 20,000 מרק שלא הוחזרו, אף שחלפו כשמונה שנים מאז המועד האחרון להחזרת ההלוואה, וכ-12 שנה מאז היא ניתנה (לפי הטענה - 1996), דבר המעלה תמיהה כשלעצמו. ועוד נאמר באותו הסכם, כי ההחזר ייעשה לחשבון בנק, אלא שלא צויין מספר החשבון, וגם על כך יש לתהות. 9. יוצא איפוא, לבד מעדותו שלו, והסכם הלוואה לקוני ותמוה, לא הניח לפנינו המערער כל ראיה חיצונית להוכחת ההלוואה. את המלווה הוא לא הביא לעדות, ולא היה בפיו הסבר כלשהו מדוע לא עשה להבאתו לעדות. הימנעות זו מהבאת העד צריכה שתפעל נגד המערער, ודאי כך הוא, כאשר אין בידיו ראיות טובות אחרות להוכחת ההלוואה. הוא טען בעדותו, כי את כספי ההלוואה קיבל במזומן, והביאם ארצה ולא הפקידם בבנק כלשהו. עדות זו אינני יכול לקבל, כשהיא לא נתמכת בכל ראיה חיצונית. אם היתה זו הלוואת אמת יכול היה המערער להביא אישור מאת הבנק של המלווה, שיצביע על משיכת כספי ההלוואה, בטרם ניתנו למערער. הוא יכול היה להביא אישור של בנק, שלו ושל המלווה, שילמד על תשלום החזרי ההלוואה (נזכיר, כי הסכם ההלוואה ציין, שאת תשלומי ההחזר על המערער לעשות לחשבון הבנק של המלווה). הוא לא עשה את כל אלה, כי אם הסתפק בעדותו היחידה, שלא נתמכה בכל ראיה חיצונית ראויה לשמה. 10. משום כל הטעמים האלה - לא ראיתי פסול במעשהו של המשיב, שלא ראה בהלוואה הנדונה משום הלוואת אמת, ולכן הוסיף להונו המוצהר של המערער לשנת 1998 את סכום ההלוואה. שלושה מגרשים 11. סכום כסף אחר (162,478 ₪) שהוסיף המשיב להון המוצהר לשנת 1998 נוגע לשלושה מגרשים, שהמערער רכש במהלך תקופת ההשוואה. תוספת זו התבקשה, לגישת המשיב, הואיל והמערער ציין בהצהרת ההון משנת 1998 שווי נמוך יותר של הקרקע, מכפי שנקבע אצל שלטונות מס שבח. וגם בסוגיה זו לא ראיתי כל פגם במעשהו זה של המשיב, שנטל את הסכומים שעליהם הוסכם אצל מס שבח. תחילה אזכיר, כי המערער, כמו גם מי שמכרו לו את המגרשים הנדונים, הסכים לשומה הסופית של שלטונות מס השבח, לאחר שמנהל מס שבח לא קיבל את ההצהרה שניתנה לו על המכירה. כיום מבקש המערער לשכנע, כי הסכמתו אצל שלטונות מס השבח ניתנה על דרך הפשרה, ועל מנת למנוע עיכוב ברישום הזכויות בלשכת רישום המקרקעין. הוא עומד על כך, שהצהרתו המקורית, שהשתקפה גם בהצהרת ההון משנת 1998, היא זו המשקפת את תמורתם האמיתית של המקרקעין שרכש. 12. ובכן לעניין זה אומר, כי באורח עקרוני יש בידי המערער להוכיח את התמורה האמיתית בעסקת רכישתם של המגרשים המדוברים, חרף הסכמתו אצל מנהל מס השבח. אלא שלהסכמה שנתן בהליך דשם נודע משקל רב, ועל מנת לסותרה עליו להביא, בהליך דכאן, ראיות בעלות משקל. והנה כל שהוא מביא על מנת לשכנע בצדקת טענתו - עדותו על-פה, שלא נתמכה בכל ראיה חיצונית. הוא לא הביא את המוכרים לעדות, על מנת לשכנע בתמורה האמיתית לה הוא טוען. הוא לא הביא אישורי בנק אודות העברת כספי התמורה. לא באו לעדותו כל תימוכין אחרים, ובעדות יחידה זו אינני נכון להסתפק, על מנת להשתכנע כי יש מקום לסטות מהסכמתו של המערער אצל שלטונות מס השבח, שאותה אימץ גם המשיב בשומתו. 13. סופה של נקודה, נכון עשה המשיב כאשר הוסיף להצהרת ההון משנת 1998 את ההפרש שבין תמורתם האמיתית של המגרשים, לזו שהוצהרה מפי המערער. מכונית מסוג טויוטה 14. מחלוקת אחרת בין בעלי הדין ביחס להפרשי ההון עניינה מכונית מסוג טויוטה, שרשומה היתה בשמו של המערער, ובכל זאת לא נכללה בהצהרתו משנת 1998. לכן מצא המשיב להוסיף את שוויה (111,277 ₪) להצהרה משנת 1998. המערער ביקש לשכנע, כי מכר את המכונית לאביו, ולכן לא ציין את המכונית כחלק מהונו. לבד מעדותו הוא צרף חשבונית מס שהוצאה בקשר עם מכירה זו. 15. גם במחלוקת זו שנפלה בין בעלי הדין הנני מבכר את עמדת המשיב על פני זו של המערער. כאשר מדובר במכירה נטענת לאביו של המערער, כי אז אין די בהצגתה של חשבונית מס, שהוצאתה היא מעשהו של המערער, שיכול היה לעשותה על מנת לבסס טענה כלפי שלטונות המס אודות מכירתה של המכונית. כשעניין לנו במכירה שכזו לאביו של המערער, וכאשר המכונית ממשיכה להיות רשומה בשמו של המערער, על האחרון היה להביא ראיות בכמות ובטיב מספיקים דיים, על מנת לשכנע באמיתותה של העסקה, חרף הסימנים המעידים על מראית העין שבה. הוא לא עשה כן. הוא לא הביא את אביו לעדות, כפי שלא הניח לפנינו הסכם מכר, אישורים על העברת כספי התמורה, וכד'. נסיעות לחו"ל 16. על הצהרת ההון לשנת 1998 הוסיף המשיב, נוסף על הסכומים בהם דיברנו עד הלום, הוצאות הכרוכות בנסיעותיו השונות של המערער לחו"ל, כפי שהשתקפו מרישומי היציאה מן הארץ שהגיעו לידי המשיב (נספח ח' לתצהיר מטעם המשיב). המערער ביקש לשכנע, כי את הוצאותיו בנסיעותיו לחו"ל מימנו חברים טובים, שהזמינוהו לבקרם. טענה זו, שלא פורטה די צורכה כי אם נטענה בעלמא (כך למשל, לא הובאו שמותיהם של המזמינים המממנים, כתובותיהם וכד'), לא נתמכה בכל ראיה חיצונית. אין צריך לומר, אותם מממנים לא הובאו לעדות בידי המערער. מכל מקום, אינני רואה כל הגיון בכך, שחברים או קרובי משפחה בגרמניה יממנו את נסיעותיו הרבות לשם, כאשר מרבית הנסיעות הן נסיעות עסקים. עדות זו של המערער לא שכנעה אותי כלשהו, ואינני מקבלה. מאידך ראיתי את שומתו של המשיב בעניין זה - סבירה לגמרי. הוא שם את שווי הנסיעות לפי מספר הנסיעות, מספר בני המשפחה שנסעו, משך השהות בחו"ל, וארץ היעד. לא ראיתי כל טעם ראוי לסטות משומה זו, שלפי עדותו של נציג המשיב נעשתה בזהירות ומתוך גישה, המקלה עם המערער ככל שניתן. תשלומי המוסד לביטוח הלאומי 17. המערער לא עמד עוד, בסיכומיו, על טענה ביחס להוספת תשלומים שהגיעו מאת המל"ל (כגון קצבאות ילדים וכד') להצהרת ההון משנת 1998, ומכל מקום, סכומים אלה יש להוסיף להצהרת ההון, ומשלא נעשה הדבר בידי המערער בהצהרתו, נכון עשה המשיב כשהוסיף סכומים אלה בשומתו. הוצאות מחיה 18. על מנת לבחון את סבירות הפרש ההון היה על המשיב להעריך את הוצאות המחיה של המערער בשנות ההשוואה, ואת זאת הוא עשה כשהוא נסמך על לוח 3 מן הלוחות המשמשים אותו בכגון דא. המערער קובל על כך וטוען, כי הוצאות המחיה שלו נמוכות עשרת מונים מן הנתונים שבלוח. 19. בטרם אדרש לגופה של סוגיה אעיר, כי לתצהיר מטעם המשיב לא צורפו הלוחות, המשמשים את שלטונות מס הכנסה לשם אמידת הוצאות המחיה של הנישום, על ההנחיות וההסברים המלווים אותם. כל שצורף לתצהיר מטעם המשיב הוא דף אחד, הנוגע ללוח 3, עליו נסמך המצהיר בשומתו. המערער מבקש להיתלות במחדל זה, ולעמדתו זו אינני יכול להסכים. ראשית אומר, כי המצהיר מטעם המשיב העיד, כי את הוצאות המחיה הוא נטל מלוח 3, ולא מהרהורי ליבו הוא בדה את הוצאות המחיה אותן ציין בשומתו. שנית, לפי בקשתי הגיש המשיב, לאחר שנשמעו הראיות, את לוחות הוצאות המחיה כולם, על ההסברים וההנחיות שבהם, על מנת שישמשוני בביקורת על שומת המשיב. בכך נרפא הפגם, ככל שהיה כזה. 20. מכאן לגופם של דברים. המערער טוען, כי הוצאות המחיה שלו נמוכות בהרבה מאילו אותן שם המשיב, ושנסמכו על לוח 3. הוא טוען, כי הוצאות המחיה שנקבעו בלוח 3 אינם מתאימים למגזר הערבי הכפרי, וכזו היא רמת ההוצאות למחיה גם לתושבי העיר נצרת, בה הוא מתגורר. 21. עמדה זו של המערער אין בידי לקבל. לא השתכנעתי, כי בחירתו של המשיב בלוח 3 היא בחירה בלתי סבירה בנסיבות העניין. אינני יכול לומר, כי הוצאות המחיה של אדם כמערער, על הכנסותיו הגבוהות, ההרכב המשפחתי שלו, נסיעותיו התכופות לחו"ל (6-7 פעמים לחו"ל, בגפו או עם בני משפחתו), ושאר נתונים הנוגעים למחייתו, ובכלל זה מגוריו בעיר נצרת, אינן הולמות את הנתונים הסטטיסטיים המשתקפים בלוח 3, עליו נסמך המשיב. הסכומים הנקובים שם סבירים בעיניי ככאלה המשקפים את הוצאות המחיה של משפחה כגון זו של המערער. אינני רואה, כי היה מקום לבחור בלוח אחר, שנועד לרמת חיים נמוכה יותר. אין מקום, איפוא, להתערב בקביעתו של המשיב גם בכגון דא. 22. סיכומו של פרק, משלא מצאתי פגם באיזה מבין הרכיבים ששימשו את המשיב בקביעת השומה שנסמכה על הפרש ההון הבלתי מוסבר, אין לי כי אם לדחות את הטענה בדבר מופרזותה של השומה לשנת המס 1998. שנות המס 1999-2001 23. דיווחי המערער לשנות מס אלה מגלים תוצאה עסקית בלתי סבירה, כך גרס המשיב, ובסברה זו שלו לא מצאתי משום טעות. המערער דיווח על הוצאות לחומרי בניה בסכומים נמוכים, והכנסות מבניה בסכום נמוך מאוד, ומאידך העסיק עובד או קבלני משנה, החזיק ציוד וכלי עבודה ומספר כלי רכב מסחריים, ובנה מבנים אחדים. חקירה שתי וערב שנחקר נציג המשיב לא יכולה היתה לקעקע את מסקנתו בדבר אי-סבירות הדיווחים על ההכנסה. המשיב ביקש בשעתו מן המערער כי יסביר את חוסר הסבירות שבדיווחיו, אך לא קיבל כל הסבר. גם את ספריו לא נתן המערער למשיב (כי אם כשנה תמימה לאחר שיצאו צווי השומה), ולכן לא היה בידי המשיב לבדוק את טיבם של הדיווחים, על פי פנקסי המערער. 24. משכך ארע, כי אז לא היה מנוס משומתן של הכנסות המערער לפי מיטב השפיטה, ואת זאת עשה המשיב על פי התדריך הכלכלי (ענף קבלני בניין), המשמש את שלטונות המס, תוך תיאומו להיקף עסקיו של המערער. גם על כך נחקר נציג המשיב שתי וערב, חקירה שלא יכולה היתה לקעקע את יסודותיה של שומתו, ודאי לא להביא לכלל מסקנה בדבר מופרזותה, ולכן אינני רואה להתערב בה. לא אפרט את פרטי השומה, אלה הובאו בתצהירו של נציג המשיב, וכאמור לא קועקעו בחקירתו הנגדית. לסוגיה אחת ראיתי להיזקק באורח נפרד, היא סוגיית בנייתו של בית מגורים בקריית אתא. הבית בקריית אתא - שנת המס 2000 25. אם כן, בעלי הדין נחלקו אודות בית מגורים אותו בנה המשיב בקריית אתא, על קרקע אותה רכש קודם לכן (1996). את הבית הוא מכר, לאחר שהשלים את בנייתו. עתה הוא טוען, כי הבניה היתה פרטית, משמע כזו שאינה קשורה לעסקו, ולכן אין על המשיב לראות ברווח שעשה על הבניה משום הכנסה חייבת במס הכנסה. 26. טענה זו של המערער אין אני מקבל. מקובלת עליי, גם בסוגיה זו, עמדת המשיב. אזכיר, כי המערער דיווח על הקרקע, בעת שרכש אותה, כמלאי עסקי, וניכה את הוצאות הבניה בדוחותיו לשנות המס 1997 עד 1999, וזקף את הבית שבנה כמלאי עסקי שלו. ביום 29.3.2000 הוא הגיש טופס 'בקשה לאישור לפי סעיף 50', על מנת שהעסקה תיראה כהכנסה מהכנסות העסק של המערער לצרכי מס הכנסה, ושם הוא הצהיר, כי הרווח שעשה על הקרקע והמבנה מקורו בעסק שלו, לצרכי מס הכנסה. ימים אחדים אחר כך שלח מייצגו, רו"ח זעאתרה, פניה לפקיד השומה בנצרת, ובו הוא מבקש אישור על פי סעיף 50, ובו נאמר, כי המערער 'עובד בעבודות בניה כל השנים, במסגרת עבודתו רכש מגרש ובנה עליו בית מגורים לצורך מכירתו, פרטי הבית שנבנה: קריית אתא...; כאשר הבית יימכר ההכנסה ממנו תיכלל בדוח השנתי לשנה שבה יימכר...'. חלפו להם עוד ימים אחדים, ורו"ח זעאתרה שב ופנה לשלטונות המס והוסיף פרטים אודות עלות הוצאות הבניה. ואף בהסכם המכר של הבית נאמר, כי המערער מתחייב לקבל אישור על פי סעיף 50. 27. אכן, כשנה וחצי אחר כך פנה המערער לשלטונות מס שבח וביקש לקבל פטור ממס על הבית. אלא שפניה זו אינה משנה ממהותן של הפעולות שעשה המערער עד אז, ואינה מבטלת כלאחר יד את כל שנפרס בפסקה הקודמת, כלא היה. המגרש נרכש על ידי המערער בהיותו קבלן בניין, והוא דווח כמלאי עסקי. הוא נרכש על מנת שייבנה עליו בית, שהרי זה היה עיסוקו של המערער אותן שנים, קבלנות בניין. והמערער אמנם בנה בית על המגרש, ומכר אותו לאחר בנייתו, בלא שהתגורר בו, כשהוא מבקש לנכות, בשנים המתאימות, את עלויות הבניה, ומצהיר בפני השלטונות, כי רכש אותו לשם בניה עליו במסגרת העסק, הכל כמפורט מעלה. סיכום 28. סוף דבר, לפי שהטעמתי למעלה, לא מצאתי ממש בערעורו של המערער ביחס לאיזה מבין השומות שיצאו על ידי המשיב. על כן הנני דוחה את הערעור. המערער ישא בהוצאות המשיב בסך של 10,000 ₪.מיסיםהצהרת הוןקבלן