המערער טען כי נפל קרבן למעשי רמיה כשסיפקו לו חשבוניות מס מזויפות, על שם עוסקים שונים, בתואנה כי עמם בצע העסקאות - אגב ניצול תום ליבו של המערער, כמו גם, העובדה שהינו חסר ידע וחסר השכלה. להלן פסק דין בנושא זיוף חשבוניות מס: פסק דין א. כללי 1. בפני ערעור על החלטת מנהל מס ערך מוסף במחוז הדרום, מיום 26.8.03, לפיה נדחתה השגת המערער על שומת תשומות שהוצאה לו, לתקופה 1/1999 - 4/03 וכן נדחתה השגתו באשר לפסילת ספריו (להלן: "ההשגה"). 2. המערער, יליד 1942 נשוי ואב ל - 8 ילדים, עובד כשרת בבית ספר, מאז עלייתו לארץ בשנות ה - 60. לדבריו, הנו חסר השכלה ושליטתו בקריאה וכתיבה של השפה העברית - דלה. 3. בנו דוד פתח בעבר עסק למכירת משטחי עץ, אשר נכשל כשלון חרוץ. המערער החליט לחדש את פעילותו של העסק, למען רווחתה של משפחתו. בשנת 1999 המערער נרשם כעוסק במע"מ והחל את פעילותו העסקית בענף מכירת משטחי עץ תחת השם "מנסרת דוראל". 4. בתום פעילות של מספר שנים, התחוור לפקידי מע"מ, כי המערער נהג לקזז מס תשומות על פי חשבוניות מס על שם עוסקים שונים, שהוצאו לו שלא כדין; קרי, סכום המס הכלול באותן חשבוניות מעולם לא שולם לקופת המדינה, לא בוצעו עסקאות בין ה"ספקים" בעלי החשבוניות לכאורה, לבין המערער, ה"ספקים" לא היו אלו אשר הוציאו את חשבוניות המס והחשבוניות נערכו שלא כדין, בהעדר הפירוט הנדרש בגוף החשבוניות. 5. בפועל התחוור, כי המערער ניהל את עסקו באמצעות אדם בשם תייסיר אבו סנינה (להלן: "אבו סנינה"), תושב אזור חברון ואזרח הרשות הפלסטינית, אשר בעבר עבד עם בנו של המערער ואשר ממנו רכש המערער את משטחי העץ. תחילה אבו סנינה הוציא בגין משטחי העץ חשבוניות מס ערוכות כדין, של הרשות הפלשתינית (חשבוניות "P”), אולם החל מחודש מרץ 2000, הוא חדל והעביר למערער את חשבוניות המס, נשוא הערעור, הנושאות כאמור, שמותיהם של ספקים שונים בתחום העץ, המצויים בישראל, הגם שמשטחי העץ לא נרכשו על ידו מהם וממילא הוא אף לא קיבל מהם את חשבוניות המס, אשר נמצאו מזויפות (למעט חשבוניות ספורות, אשר לגביהן התקבלה ההשגה ואין הן נכללות בגדר הערעור דנן). ב. גדר המחלוקת 1. ההשגה בפני מנהל מע"מ התייחסה הן לשומת התשומות לתקופה שבין 1/1999 - 12/2003 והן לפסילת ספרי המערער, אשר בעטייה הוא נקנס, מכוח סעיף 95 לחוק מס ערך מוסף תשל"ו - 1975 (להלן: "החוק"). 2. הערעור הוגש תחילה אך ורק כנגד החלטת המנהל, המתייחסת לשומת התשומות. לאחר מכן, כתב הערעור תוקן והוספה העילה בגין פסילת ספרי המערער, דא עקא, בסיכומיו, זנח בא כוחו עילה זו ועל כן, בגינה - הערעור יידחה כבר בשלב זה. משכך, נותרה במחלוקת הסוגיה שעניינה החלטת המנהל בהשגה ככל שזו נוגעת לשומת התשומות שהוצאה למערער. 3. העובדות אינן שנויות במחלוקת בין הצדדים; כך, אין חולק, כי החשבוניות נשוא השומה זויפו, כמו גם מוסכם, שבפועל לא התבצעו עסקאות בין המערער לבין הספקים המופיעים בכותרתן של החשבוניות - מדובר בשש חברות שונות, (למעט חב' אורדילן, עמה המערער ביצע עסקאות שאינן כלולות בכתב הערעור). 4. עובר למועד בו המערער פתח את תיקו במע"מ, הוא הציג בפני פקידה בשם זהבה, חשבונית מס הנושאת לדבריו, את הכותרת "קיבוץ גונן" להוכחת הקמתו של העסק. המערער טוען, כי באותו מעמד הוא שאל את הגב' זהבה, אם ניתן לדווח על פי החשבונית שהוצגה - לרשויות המע"מ וכי זו אישרה בחיוב. דא עקא, החשבונית לא הוצגה כראיה, צורתה עלומה ועל כן, אין לדעת אם הייתה ערוכה כדין. ברי, כי המערער לא גילה את אוזנה של הגב' זהבה כי את לוחות העץ רכש מאבו סנינה כנגד החשבוניות, כדוגמת זו שהציג בפניה ועל כן, לא היה בתשובתה החיובית, כדי להכשיר את דרכו של המערער לדווח לרשות מע"מ בגין חשבוניות פיקטיביות. 5. למעשה, הסוגיה השנויה במחלוקת בין הצדדים, הינה בשאלת הידיעה של המערער - באם אכן ידע בעת שניכה את תשומות מס בגין חשבוניות המס - כי מדובר בחשבוניות פיקטיביות, או שמא האמין בתום לב, לאחר שערך בדיקות ונקט אמצעי זהירות סבירים, כי מדובר בחשבוניות מס מקוריות. 6. פן נוסף של המחלוקת הוא, באם יש לבחון את התנהגותו של המערער על פי המבחן אובייקטיבי או שמא על פי המבחן סובייקטיבי. ובאשר למבחן האובייקטיבי - אף אם יש להחילו, הרי שאם יוכח כי המערער נקט צעדים זהירים, בגדרם בדק את זהות העוסק וכן בחן תוכנן של חשבוניות המס וצורתן ללמדך, כי לא התרשל - וחרף הבדיקות שערך נבצר ממנו לגלות את הפסול שדבק בהן - כי אז תקום לו הזכות לנכות את מס התשומות חרף היות החשבוניות מזויפות. ג. טענות הצדדים טענות המערער 1. המערער טוען כי נפל קרבן למעשי רמיה של אבו סנינה, אשר סיפק לו חשבוניות מס מזויפות, על שם עוסקים שונים, בתואנה כי עמם בצע העסקאות ומהם רכש את משטחי העץ, אותם סיפק למערער - אגב ניצול תום ליבו של המערער, כמו גם, העובדה שהינו חסר ידע וחסר השכלה. 2. המערער טוען, כי לא יכול היה להבחין בליקויים שבחשבוניות המס, המלמדים על היותן מזויפות, עקב אי שליטתו בקריאת השפה העברית. הוא הוסיף, כי נתן אמון מלא באבו סנינה, אשר היה כבן בית בביתו לאורך השנים בהן עבד יחד עם בנו. 3. המערער הטעים, כי עבד עם רואה חשבון מוסמך, מר מרק זיסמן, בידיו הפקיד את הנהלת החשבונות של עסקו ועליו סמך כי יעשה עבודתו נאמנה וינהל את ספריו כדין ובדרך ראויה. בנסיבות אלו, טוען המערער, כי הוא נקט בכל האמצעים לשם ניהול עסקו בדרך ראויה ועל כן, אף אם בדיעבד התחוור, שהחשבוניות עליהן דיווח ובעטיין ניכה מס תשומות, היו מזויפות - אין הוא נושא באחריות למעשי הזיוף ועל כן, שומה היה על מנהל מע"מ לאשר את ניכוי התשומות על פיהן. 4. המערער סמך טענתו על ההלכה הפסוקה, כפי שנקבעה בע"א 3758/96 סלע חב' למוצרי בטון בע"מ נ. מנהל מע"מ (להלן: "פס"ד סלע") לפיה, אף כאשר המבחן להתנהגותו של נישום הוא אובייקטיבי, הרי שבמקרים חריגים, בהם הנישום נוקט באמצעי זהירות סבירים ולא מתרשל - יש להכיר בניכוי מס התשומות שביצע בגין חשבוניות מס, אף אם אלו התגלו בדיעבד כמזויפות. המערער טוען, כי מקרהו נופל לגדר החריג ועל כן, יש לקבל את ערעורו ולו מטעמים של צדק, כדי למנוע ממנו עוול, שכן, הוא נפל קרבן למעשי רמייה, מבלי שהתרשל ומבלי שדבק בו אשם. טענות המשיבה 5. המשיבה טוענת כי אין זיקה בין חשבוניות המס נשוא ההשגה לבין הצדדים לעסקאות, שכן, אין חולק שה"ספקים" ששמם מופיע על גבי החשבוניות לא מכרו למערער את משטחי העץ וממילא, המערער, לא רכש אותם מהם. 6. המשיבה טוענת, כי בפועל העסקאות נערכו בין המערער לבין אבו סנינה ועל כן, עליו היה להוציא חשבוניות מס למערער. לטענתה, כל בר בי רב יודע שאין לקזז תשומות הכלולות בחשבוניות מס, אלא אם מדובר בצדדים לאותה עסקה. לפיכך, ברי כי המערער ידע על דבר זיופן של החשבוניות, הן מכוח המבחן האובייקטיבי והן על פי המבחן הסובייקטיבי. 7. המשיבה טוענת, כי הליקויים שבחשבוניות גלויים לעין וכל הדיוט יכול היה להבחין בהם. כך, ברי שהמערער לא העסיק פועלים וחרף זאת, הוא ניכה תשומות מס על פי חשבוניות שהוצאו ל"העסקת פועלים". כך, המערער רכש מאבו סנינה משטחי עץ ועל כן, ברי היה לו שלא רכש "עץ צפצפה", כפי שמופיע בחלק מהחשבוניות. זאת ועוד, על חלק מהחשבוניות, הנושאות שמותיהם של ספקים שונים, מופיע בתחתית החשבונית כיתוב "קבוץ גונן - הנה"ח" וכן, על גבי חשבונית מס של חב' לב העץ בע"מ, אשר מקום עסקה במזכרת בתיה - מופיע פקיד השומה צפת, ללמדך כי מדובר בחשבונית מזויפת. 8. המשיבה טוענת, כי הוכח באמצעות הראיות, שהמערער ידע או היה עליו לדעת על דבר זיופן של החשבוניות, בין בשל העובדה שאבו סנינה סיפק למערער חשבוניות מספקים, אשר המערער כלל לא ידע על קיומם ועל כן, ברי כי לא רכש מהם משטחי עץ, ובין בשל צורתן של החשבוניות, המלמדת על היותן מזויפות, דא עקא, המערער בחר לעצום את עיניו ונמנע מלבדוק אותן, כפי שכל עוסק סביר היה נוהג. הדברים הינם בבחינת קל וחומר, נוכח התנהגותם של המערער ואבו סנינה בתחילת הדרך, כאשר אבו סנינה הוציא חשבוניות מס מקוריות למערער. מששינו את דרכם ועברו לחשבוניות מס של ספקים מישראל, חזקה עליהם, כי עשו זאת בידיעה שהדבר אינו כשר, בוודאי מבלי שהמערער בדק את זהות העוסקים ומבלי שבחן את העסקאות בגינן הוצאו לכאורה החשבוניות. 9. באת כוח המשיבה סיכמה את טיעוניה, באשר למערער כדלקמן: "גם המערער שבפנינו, המתואר ע"י בא כוחו כאדם 'נטול השכלה' ש'אינו מסוגל לכתוב בערים וקורא אך בקושי תכנים בשפה העברית' צריך לדעת (כפי שגם ידע בפועל) כי הוא לא ביצע עסקאות עם קיבוץ גונן, כי הוא לא ביצע עסקאות עם חב' סאלי את רשא, כי הוא לא ביצע עסקאות עם חב' רונדה מט וכו'. המערער ידע כי אבו סנינה אינו מוסמך לייצג את קיבוץ גונן, אף לא כל ספק אחר שאת חשבוניותיו הביא למערער. המערער ידע, כי אבו סנינה נמנע מלהביא לו חשבוניות על שמו". ג. דיון והכרעה 1. סעיף 38(א) לחוק קובע: "עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את המס הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין" על העוסק לוודא כי מוציא החשבונית הנו עוסק מורשה וכי חשבונית המס שהוצאה ערוכה כדין. סעיף 132 לחוק קובע: "הטוען ששילם מס או שהגיש דו"ח או שהמס נוכה על פי חשבונית מס - עליו הראיה". קרי, על המערער מוטל הנטל להוכיח, כי חשבוניות המס, אשר בגינן ניכה מס תשומות - הוצאו ונערכו כדין וכי הוא קיבל מהספקים, מוציאי החשבוניות לכאורה, את לוחות העץ. המערער לא עמד בנטל המוטל עליו. הוכח, כי מדובר בחשבוניות מס שהוצאו שלא כדין, מבלי שהיה למערער קשר עסקי עם הספקים, אשר שמותיהם הופיעו על גבי החשבוניות ובגינן הוא ניכה את מס התשומות. 2. ההלכה הפסוקה (פס"ד סלע) קבעה, כי יש להחיל על סעיף 38(א) לחוק את המבחן האובייקטיבי, קרי, יש לבחון אם העוסק "הסביר" היה רואה בחשבונית המס נשוא הניכוי - חשבונית שנערכה כדין. זאת ועוד; עוסק רשאי לנכות מס תשומות רק בגין חשבונית מס שניתנה לו על ידי נותן השרות - ובעניינו הדבר לא אירע. לפיכך, אמונתו הסובייקטיבית של העוסק, לפיה הוא אוחז בחשבונית מס ערוכה כדין, לא תסייע לו לעניין זכותו לקיזוז התשומות ובוודאי אין לקבל לעניין זה, חשבוניות מס שנתקבלו באמצעות צד שלישי. הרציונאל העומד מאחורי הלכה זו הוא, שהמדינה מבקשת להבטיח את גביית מס הערך המוסף. לפיכך, מקום בו המס לא הגיע לידיה - אין להתיר את ניכוי מס התשומות, בגין החשבוניות הללו, אף אם הנישום האמין בתום לב, כי מדובר בחשבוניות שהוצאו כדין ורק בדיעבד התחוור לו, כי הוצאו בידי מתחזים - אף אז לא יינתן היתר לנכות מס תשומות בגין החשבוניות הפסולות. החריג כאמור, מתקיים רק מקום בו הוכח, שהנישום עשה כל אשר היה לאיל ידו להבטחת תקינותן של החשבוניות וחרף זאת, בדיעבד נודע כי זויפו. במקרה כזה, יינתן היתר לניכוי מס התשומות. 3. לנוכח הכללים שנקבעו בהלכה הפסוקה, לבחינת תום הלב של נישום, יש לבחון באם היה בידי המערער לגלות באמצעים סבירים את הפסול שדבק בחשבוניות המס, במועד בו קיבל אותן, ובאם נקט אמצעים אלו. 4. המערער קיבל מידי אבו סנינה חשבוניות הנושאות שמותיהם של 6(!) ספקים שונים, אשר לכאורה, מהם רכש את לוחות העץ, דא עקא הוכח, כי היה לו קשר עסקי רק עם אחד הספקים - חברת אורדילן - ואף זה, קשר מוגבל. ואלו שמותיהם של הספקים: חב' אורדילן - עמה למערער היה קשר עסקי ובגין החשבוניות שהוצאו לו על ידה, עבור עסקאות שביצע עמה, הגם שבאמצעות אבו סנינה - התקבלה השגתו. באשר לחשבוניות אחרות שהוצאו לכאורה, על ידי חב' אורדילן, הוכח כי אלו מזויפות וכי אין מאחוריהן עסקאות. קיבוץ גונן - בין קבוץ גונן לבין אבו סנינה היה קשר עסקי עד לשנת 1999. דא עקא, החשבוניות בגינן ניכה המערער מס תשומות היו משנת 2000 - 2002. בחשבוניות אלו לא הופיעו כמויות. צויין על גביהן כי סופק למערער "עץ צפצפה" ותו לא. חברת לב העץ בע"מ - מוסכם, כי למערער מעולם לא היה קשר עסקי עם הספק. הוא לא ידע על קיומו. על החשבוניות שהציג מטעמו לכאורה, הופיע הכיתוב "גונן- הנהח"ש", הגם שאין זיקה בין חב' לב העץ בע"מ לבין קיבוץ גונן. מנהל החברה העיד, כי מעולם לא עסקה במכירת עץ צפצפה, כפי שרשום על גבי החשבוניות, מה גם שחב' לב העץ לא הוציאה חשבוניות ידניות. סאלי את רשא בע"מ - על גבי החשבוניות של חברה זו הופיע הכיתוב "השכרת פועלים" הגם שהמערער אישר כי מעולם לא שכר פועלים. חב' רונדה מט בע"מ - על גבי החשבוניות שהוצאו מטעמה לכאורה, נרשם "עבודות לפועלים", אולם כאמור, המערער לא העסיק פועלים. חברת נתיב אל המזרח בע"מ - החשבוניות שהוצגו מטעמה, על פניהן, לא היו ערוכות כדין. 5. הנה כי כן, העיון בחשבוניות המס, נשוא ההשגה, מלמד, כי אלו היו מזויפות. לא נדרשת מיומנות או מקצועיות כדי להבחין בכך. ברי, כי חשבוניות מס, אשר הוצאו בגין עסקאות שמעולם לא בוצעו - אינן משקפות את המציאות ועל כן, הן מזויפות. זאת ועוד, המערער רכש מאבו סנינה משטחי עץ, בעוד שהחשבוניות מתייחסות למכירת עץ צפצפה. המערער מעולם לא העסיק פועלים, ברם חלק מהחשבוניות מלמדות על השכרת פועלים.די בכל אלו כדי ללמד על החשבוניות, כי הן הוצאו על ידי מתחזים ולצורך רמייה. 6. טענת המערער, לפיה השכלתו הדלה ושליטתו החלקית בקריאת השפה העברית עמדו בעוכריו ולא אפשרו לו לאתר את הליקויים שבחשבוניות - לא תסייע לו. אף הטענה, לפיה סמך על רואה החשבון זיסמן, אשר באמצעותו ניהל את ספריו - לא תעמוד לו. המערער בחר לנהל עסק אשר "גלגל" כספים בהיקף ניכר. מודעותו לקשיים בניהול העסק ברורה וידועה, נוכח כישלונו החרוץ של בנו, שנים ספורות קודם לכן, בניהול אותו עסק. המערער בחר להקים עסק משלו ולנהלו, חרף חולשותיו ואגב עיסוקו כשרת בבית הספר. ברי אפוא, כי הטענה לפיה הפך קורבנם של "משרתיו" - אבו סנינה ורואה החשבון זיסמן - לאו טענה היא. אין בשכירת שרותיהם של אחרים, כדי לפטור את המערער מאחריותו לניהול עסקו. אין הוא רשאי לתלות את הקולר באשמם של אחרים, מה גם שהוכח, כי היה מודע למעשיהם. 7. על אדם הבוחר לנהל עסק, לשאת באחריות לניהולו. כפי שאיש לא ירהיב עוז לעסוק במקצועות הרפואה, ההנדסה או המשפטים, אלא אם למד והוכשר לעסוק בהם - כך אין לצפות מאדם אשר אינו מבין מאומה בניהול עסק, כמו גם, אין ביכולתו לשלוט בעסקו בשל אי ידיעתו את השפה - כי ינהלו. 8. הנסיבות שהוכחו מלמדות על המערער, כי ידע גם ידע שהחשבוניות שסיפק לו אבו סנינה אינן כשרות ולמצער, הוא בחר לעצום את עיניו ובמחדלו - כשל. המערער אינו נכנס בגדר החריג לכלל כפי שנקבע ביחס למבחן האובייקטיבי, שכן, מדבריו עולה, כי הוא לא עשה מאומה כדי להבטיח את תקינותן של החשבוניות שהומצאו לו על ידי אבו סנינה. תחת זאת, המערער ניסה לעשות שימוש בחולשותיו - חוסר השכלתו ואי ידיעתו את השפה העברית - בדרך לא ראויה. 9. באשר לרואה החשבון זיסמן - לנוכח הפגמים הגלויים על פני חשבוניות המס, ברי כי אף הוא התרשל בביצוע עבודתו. אולם, אין ברשלנותו כדי לפטור את המערער מאחריותו. מהעדויות שהוצגו עולה, כי המערער לא טרח להביא לידיעתו של רואה החשבון זיסמן את הנסיבות המיוחדות, בהן קיבל לידיו את חשבוניות המס, שלא באמצעות עורכיהן הספקים, אלא על ידי אבו סנינה. לפיכך, אל לו למערער להלין, אלא על עצמו. יש להניח, כי אילו היה משתף את רואה החשבון זיסמן, בעובדות כהוויתן, כי אז היה האחרון מתריע בפניו כי על חבל דק הוא מהלך... 10. לא בכדי נקבע בפס"ד סלע, כי המבחן לזכות בניכוי מס התשומות הוא המבחן האובייקטיבי, שכן, "אימוץ המבחן הסובייקטיבי עלול למוטט את ההגיון הבסיסי המונח ביסוד מס ערך מוסף ולהביא להפחתת מס ואף נטילת מס מקופת המדינה. שיטת הטלת מס ערך מוסף בנויה על שרשרת המתחילה ביצרן ומסתיימת בצרכן" (פס"ד סלע) ואכן, דומה כי בענייננו, קבלת השגתו של המערער, תעמיד את המדינה בחסרון כיס, כמי שהתירה ניכוי מס תשומות, מבלי שקיבלה את המס עצמו. 11. בנסיבות אלו, בדין נהג מנהל מע"מ כאשר דחה את השגתו של המערער. אשר על כן, הערעור ידחה על כל חלקיו. המערער ישלם למשיבה הוצאות ושכ"ט עו"ד בסכום כולל של 10,000 ₪ בצירוף מע"מ כדין. סכום זה ישא הפרשי הצמדה וריבית מהיום ועד למועד התשלום בפועל. זיוףמיסיםחשבונית