הפסיקה דנה רבות בנוגע לחוזים מפוצלים המפצלים בין שתי התקשרויות עיקריות: רכישת קרקע מצד אחד ורכישת מכלול שירותים אחרים, ובתוכם שירותי בניה, מצד שני - האם לפנינו שתי עסקאות נפרדות או שמא עסקה אחת של רכישת נכס גמור. המחלוקת, בעיקרה, בין בעלי הדין היא לגבי מהות העיסקה. האם מדובר כאן במכירה "רגילה" של מקרקעין (קרקע) או שמדובר כאן במכר של דירה. כדי לבדוק האם הרוכש רכש קרקע לחוד ושירותי בניה לחוד או שמא רכש נכס גמור ומושלם, יש לבחון את מכלול ההתקשרויות כפי שעוצבו ע"י הצדדים בהתאם לתוכן הכלכלי והמהות האמיתית של העסקה. להלן פסק דין בנושא חוזים מפוצלים - עסקה מפוצלת: פסק דין עמוס זמיר, שופט (דימוס): זהו פסק דין שהגישו העוררים נגד המשיב, אשר דחה את השגתם וקבע שהמכר הינו מכר של דירה (ולא מכר של שלד - מקרקעין), וכן דחה את השומה העצמית של העוררים בסך -.66,000 דולר, והעמיד את שווי המכירה על סך של -.210,000$. בהחלטתו, הכיר המשיב, רק בסכום מועט של ניכויים. לפני שאכנס לגופו של הערר, רצוני להבהיר שרואה החשבון טוביה גרינברג ז"ל הלך לעולמו בשלב הגשת הסיכומים, ורואה החשבון צבי פרידמן הואיל בטובו להצטרף לצוות ועדת ערר זו כמחליפו של רואה החשבון טוביה גרינברג ז"ל. אלה העובדות, בתמצית, הזקוקות לענייננו: 1. ביום 31.3.02 מכרו העוררים 1 ו-2 את חלקיהם בנכס הידוע כחלקה 11 בגוש 6105 הנמצאת ברח' שלוש השעות 30 בבני ברק, לעוררים 3 ו-4 (להלן - "הסכם המכירה"), וזאת בתמורה - וזהו הסכום הנקוב בחוזה בכתב ביניהם - של -.66,000 $. העורר מס' 1 מכר לרוכשים את חלקו בנכס שהיה 5/72, והחלק שמכר העורר מס' 2 למוכרים היה 1/72 המנכס. 2. כל נכס המקרקעין נרכש בזמנו ע"י כל העוררים, ובהסכם השיתוף ביניהם מחודש מאי 2001, הסכימו כל הצדדים, כי העוררים 1 ו-2 יקבלו תמורת 6/72 בחלקיהם בנכס, לאחר שייבנה הבנין על הנכס הנ"ל, דירה עורפית בקומה ד' של הבנין שייבנה בעתיד, כאשר לעורר מס' 1 תהיה בעלות של 5/6 בדירה הנ"ל ולעורר מס' 2 תהיה בעלות של 1/6 בדירה הנ"ל. 3. על הנכס הנ"ל, בעת עשית ההסכמים הנ"ל, עמד להיות מוקם בנין של שמונה יחידות דיור. 4. בעת ביצוע העיסקה בין המוכרים (העוררים 1 ו-2) לבין הקונים (העוררים 3 ו-4) היה המבנה במצב של "בנית שלד". 5. העוררים 1 ו-2 מכרו את חלקיהם בנכס לעוררים 3 ו-4, לאחר שאלה הראשונים נכנסו ל"קשיים כלכליים", לטענתם, ולא היה עוד באפשרותם להמשיך ולממן את הקמת הבנין עפ"י חלקיהם בנכס. 6. בעוד שהעוררים טוענים שהם מכרו זכות מקרקעין (ולא "דירה"), טוען המשיב כי המכר היה אכן מכר של דירה, והוא דחה את השגתם של העוררים, כאמור ברישא של פס"ד זה, ומכאן הערר שבפנינו. המחלוקת, בעיקרה, בין בעלי הדין היא לגבי מהות העיסקה. האם מדובר כאן במכירה "רגילה" של מקרקעין (קרקע) או שמדובר כאן במכר של דירה. אם אכן תתקבל עמדת המשיב שמדובר כאן של "דירה", דבר המוכחש ע"י העוררים, הרי יש לקבוע את שווי "הדירה" בסכום של -.165,000$, ולא בשווי של -.210,000$ כפי העריך זאת המשיב. בהקשר למכירה של "הדירה", נושא שמוכחש, כאמור לעיל, ע"י העוררים, יש לבחון לגבי השווי שמעלים העוררים, את שאלת היחסים המיוחדים - עם קיימים כאלה - שבין המוכרים לקונים. נושא זה של יחסים מיוחדים בין המוכרים לקונים מתייחס גם לעצם השומה העצמית שטוענים לה העוררים. טענות העוררים: העוררים 1 ו-2 טוענים שאכן הם יחד עם קונים נוספים רכשו מגרש לשם בנית בנין דירות למכור אותן. אולם, כך טוענים הם, שעם בנית השלד הם נכנסו לקשיים כלכליים, ולכן נאלצו הם לנטוש את חברותם בבניה, ומכרו את חלקם - שבאותו זמן היה רק בתור שלד - לעוררים 3 ו-4. טוענים העוררים שהסכם המכירה שנעשה בחודש מאי 2001 נעשה על מנת לאפשר לבעלי המקרקעין (לאחר שרכשו את חלקם של העוררים מס' 1 ו-2) לסיים את הבניה, ולשם כך הוקם ועד פעולה שתפקידו היה להשלים את הבניה עפ"י יעודה. כאחד מחברי הועד היה גם העורר מס' 2. עפ"י ההסכם בין הצדדים, המוכרים לא קבלו על עצמם כל אחריות והתחייבויות לענין עצם הבניה, ולא הוקנה להם כל מעמד, מחוץ לעובדה שהעורר מס' 2 היה בועד הפעולה שמתפקידו היה לחתום על מסמכים בעיריה. עוד טוענים העוררים מס' 1 ו-2 שלא היתה להם כל חובה והתחייבות כלפי המשך בנית השלד, לאחר שהם מכרו אותו לעוררים 3 ו-4. בנסיבות אלו, כך טוענים העוררים אין לראות את העוררים 1 ו-2 כ"קבלן" המוכר דירות שעדיין לא הושלמו, וכי אז טרם היו כל פרסומות למכירת דירות בבנין שייבנה, לא נקבעה מסגרת של ליווי בנקאי וכו'. עוד טוענים העוררים כי בנסיבות העיסקה כאן, לא ניתן לראות קיומם של יחסים מיוחדים שבין המוכרים לקונים. עוד טוענים העוררים שאם אכן יוחלט שמדובר במכירת "דירה", דבר שאין הם, כאמור, מסכימים לו, כי אז יש לקבוע את שווי העיסקה לסכום של -.165,000$, לפי הערכת השמאי של העוררים, ולא לפי השווי של 210,000$ כטענת המשיב. טענתם האחרונה של העוררים היא שהמשיב הכיר בסכום נמוך מאד של הוצאות בניה והתיר ניכוי זה בלבד, בעוד שעלויות בנית השלד היו גדולות בהרבה. טענות המשיב: המשיב טוען כי בעיסקת מכר מקרקעין יש לראות את מהותה הכלכלית האמיתית, ובהתאם לכך יש למסותה. העוררים 1 ו-2 הם שטיפלו בהשגת רשיון הבניה להקמת מבנה למגורים, דהיינו להקמת בנין שיכיל מספר דירות למכירה. נסיבות המקרה ועובדותיו מצביעות כי העוררים 3 ו-4 קנו ורכשו מהעוררים 1 ו-2 דירה "עתידית" (כפי שקבלן בנין מוכר דירות לדיירים/משתכנים עוד לפני שהדירות עצמן גמורות). מתברר כי העוררים 1 ו-2 עסקו בעצמם במכירת דירות בבנין (ראה מוצגים מ/6 ו-מ/7). העוררים 1 ו-2 הזמינו חומרי בניה אצל ספקים שונים. העורר 1 התחייב בפני הרשות המקומית כי הוא אחראי בכל מה שקשור באישורים מוקדמים לצןרך הבניה, אחראי לענין יציקות המבנה וכו'. זאת וגם זאת: העורר מס' 1 היה ערב אישית לתשלומים ולהתחייבויות שונות שלא שולמו, והעורר מס' 2 אף שילם מכיסו תשלומים לספקים שונים (ראה מוצג מ/5). טענה נוספת שהועלתה בענין זה ע"י המשיב היא שלבעלי הנכס, כגוף בעל השליטה בקרקע, לא היתה כל אפשרות להשפיע על דרך בניית הדירות ומכירתן, ולא יכלה להשפיע על תהליך הבניה עד לסיומיו, וכל זאת נלמד מהאמור בהסכם השיתוף מחודש מאי 2001. ההחלטות הנ"ל, לפי הסכם זה, היה לועד הפעולה, שהוקם עפ"י המוסכם בהסכם שבין בעלי הנכס, והעורר מס' 2 היה חבר בועד פעולה זה. ולענין היחסים המיוחדים, טוען המשיב, שלעורר מס' 2 ישנה קרבה משפחתית לעוררים 3 ו-4 (הקונים), והעורר מס' 1 היה שותף עם העורר מס' 2, ולכן גם לו היו יחסים מיוחדים עם הקונים. ולענין שווי העיסקה, טוען המשיב כי הדירה שווה כ-.210,000$, וזאת לאור עיסקאות השוואה עם עיסקות מכר דומות של דירות בסביבה. בענין הוצאות הבניה, טוען המשיב שלענין הוצאות אלו לא הומצאו כמעט כל קבלות וחשבוניות שהן, ובהעדר אלו אין אפשרות לקבוע את ההוצאות הנכונות, וממילא קשה לאפשר ניכוי נכון ואמיתי ללא המסמכים הנ"ל. דיון לגופו של הערר ולטענות שהועלו בו: ואתחיל, ראשית, בטענת קיומם או אי קיומם של יחסים מיוחדים בין המוכרים לקונים. בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן - "החוק") מופיעה הגדרה של "שווי של זכות פלונית" כדלקמן: "הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון, ובלבד שבמכירות - (1) שנעשו בכתב ושבהן שוכנע המנהל כי התמורה בעד בזכות במקרקעין או זכות באיגוד נקבעה בתום לב ובלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, בין במישרין ובין בעקיפין - התמורה כאמור". רואים אנו שחייבים להיות שני תנאים לצורך קבלת השומה העצמית, ובתנאי שהתמורה נקבעה בחוזה בכתב. ואלה הם שני התנאים: (א) קיום תום לב, ו-(ב) אי קיום יחסים מיוחדים בין המוכרים לקונים. את שאלת "תום הלב" אשאיר כאן ב"צריך עיון", וזאת מאחר שלא באו בפנינו כל ראיות בנידון זה לשעת עריכת ההסכם בין הצדדים. בעלי הדין הסתירו מהמשיב ומאיתנו (בהשגה ובכתב הערר שהוגשו מטעמם) מסמכים שונים כי העוררים מס' 1 ו- 2 יזמו את בנית הדירות בבנין ואף עסקו במכירת דירות מוגמרות בו. מסמכים אלו "נתגלו" לועדה רק במהלך הדיון בערר. דבר זה אמנם מצביע על חוסר תום לב למועד ההשגה ולמועד הגשת הערר, אולם חוסר תום לב זה הינו לאחר מעשה, דהיינו לאחר שנערך ההסכם בין הצדדים, ונשאלת השאלה אם חוסר תום לב שנעשה במועד מאוחר יותר ממועד עריכת החוזה, מצביע גם על חוסר תום לב בעת עריכת החוזה. לא מצאתי לנכון להחליט בנושא זה ואני משאיר אותו, כאמור, ב"צריך עיון". גם לא אוכל לקבוע כי היו יחסים מיוחדים בין הצדדים, יחסים כאלה שמהם יכול וצריך היה המשיב להתרשם שמחיר התמורה הושפע מיחסים כאלה. אומנם כל הצדדים, הן המוכרים והן הקונים, היו מעוניינים, כבר מלכתחילה, להקים את הבנין ולתת למוכרים (העוררים 1 ו-2) את הדירה בקומה העליונה, אולם עובדה זו לכשעצמה אינה מראה על יחסים שיכולים להשפיע על התמורה. אומנם העורר מס' 2 מכר את חלקו בנכס לעוררים מס' 3 ו-4, שהינם קרובי משפחתו, אולם ראוי לציין כי גם העורר מס' 1 אף הוא העביר את חלקו בנכס (שהיה גדול פי 5 מחלקו של העורר מס' 2) לעוררים מס' 3 ו-4, שלא היתה ביניהם כל קרבה משפחתית, וכל רצונם המשותף של כולם היה להביא לידי גמר בנית הבנין ולהעביר/למכור את הדירות המוגמרות בעתיד, ושהעוררים מס' 1 ו-2 יקבלו את הדירה שתיבנה על אותו חלק של שלד הבנין שנמכר על ידם לעוררים מס' 3 ו-4. לאור כל נסיבות הענין, ובמיוחד לאחר שהובהר לנו שהעוררים מס' 1 ו-2 מכרו את חלקם לעוררים מס' 3 ו-4, רק מפני שהמוכרים נכנסו לקשיים כלכליים, וברצונם היה לעזור ולהביא לידי סיום בנית הבנין, לא אוכל לקבוע כי היו כאן יחסים מיוחדים שהשפיעו על מחיר התמורה. אם לא תתקבל עמדתי שלא נתקיימו כאן יחסים מיוחדים, ויבוא מי שיטען שאכן נתקיימו, גם נתקיימו, יחסים כאלה בין המוכרים לקונים, וזאת לאור קרבת המשפחה, השותפות בנכס והאינטרס המשותף של כל הצדדים בנושא גימור בנית הבנין וקבלת (או מכירת) הדירות שייבנו (ראה, למשל, פסה"ד בתיק וע' 1261/05, שחר יזום והשקעות נגד מנהל מיסוי מקרקעין נתניה), הרי גם כך אין ולא תהיה כל השלכה לפסיקתי בערר זה. ענין "היחסים המיוחדים" נופל בקשר לשווי "הדירה" ולא לשווי "השלד". המשיב לא טען כלל בענין שווי השלד, אלא העמיד את טענותיו כולן לגבי נשוא המכר, שלטענתו היה "דירה". לגבי השלד לא הועלו כל טענות מטעם המשיב, לענין שוויו של השלד, כך שלענין שווי זה לא עומדת כל שאלה של קיום או אי קיום של יחסים מיוחדים בין המוכרים לקונים. כפי שיובא להלן, קבעתי כי מדובר כאן במכירת "שלד" ולא במכירת "דירה". ומכאן לטענות הנוספות שהועלו בדיון:- המשיב גורס כי העוררים 1 ו-2 פעלו כ"קבלנים" בקשר לבניית הבנין שברח' שלוש השעות 30 שבבני ברק. הם קנו מגרש במטרה לבנות עליו דירות מגורים ולמוכרם לאנשים שונים וזאת באמצעות ארגון "לכאורה" של קבוצת רוכשים אשר קיבלו בסוף התהליך דירות גמורות. בין הסימנים שהמדובר ביזמים שבנו דירות מגורים מונה המשיב את העובדות הבאות: המוכרים הם אלו שהוציאו על שמם את היתרי הבניה, הם אלה שחתמו על חוזים מול ספקים, הם אלו שהתחייבו בפני הרשות המקומית על תקינות הבניה, הם אלו שתכננו את המבנה, הם אלו שעמלו על הוצאות אישור הבניה, הם אלו שחתמו על חוזה הבניה, הם אלו ששילמו מכיסם הפרטי לספקים השונים ונתנו ערבות אישית לתשלומים שלא ישולמו, הם אלו שחתמו זיכרון דברים עם חלק מקוני הדירות על מכירת דירת מגורים. לקבוצת הרוכשים לא הייתה כל יכולת השפעה על בנית הדירות שהייתה נתונה לועד הפעולה אשר עורר מס' 2 היה חבר בה ועוד. מאידך, טוענים העוררים 1 ו-2 כי הם לא רכשו מגרש במטרה להקים עליו בנין מגורים ולמכור דירות, אלא מלכתחילה התכוונו לממש את מלוא זכויותיהם במסגרת הסכם השיתוף ולממן את הבניה לפי חלקם יחד עם יתר חברי הקבוצה ולהשלים את בנית דירותיהם, אלא שבעת בנית השלד נקלעו הם למחסור באמצעים ובשל קשיים אלו נאלצו למכור חלק מזכויותיהם לעוררים 3 ו-4 על מנת שאלו ימשיכו ויממנו את הבניה. לטענת העוררים, המנגנונים שהקימו חברי קבוצת הרוכשים הינם לגיטימיים והכרחיים להצלחת הפרויקט ולהגנת כלל חברי הקבוצה. חשוב להדגיש כי הערר שבפנינו עוסק רק במכירת דירת גג בקומה ד' (עפ"י הסכם מה- 31.3.02), שהיא אחת הדירות מתוך 8 דירות שבבנין. אין ערר זה עוסק ביתר הדירות בבנין אשר לגביהם, ככל הנראה, לא טען המשיב (מסיבות השמורות עימו) שהמדובר במכר של דירות גמורות. גם אם נניח שאכן העוררים מס' 1 ו-2 פעלו כ"קבלנים" בבניית המבנה במטרה למכור דירות מגורים, עלינו לבחון את הטענה שהמכירה מה- 31.12.02, נשוא ערר זה, הינה אכן מכירה של דירת מגורים גמורה, ספציפית לגבי מכירה זו. חוק מיסוי מקרקעין הינו חוק פיסקאלי כלכלי שבו חרג המחוקק ממסגרת הקטגוריות של דיני הקניין הפורמאליים וחתר לתפישת התוכן הכלכלי של העסקאות. כחוק כלכלי פורש החוק על ידי בתי המשפט לפי מבחנים מהותיים ולפי מבחן התוכן הכלכלי של העסקה. בהתאם לכך גם המונח "מכירה" קיבל משמעות "כלכלית", תוך התעלמות מהצד הצורני והפורמאלי בו הולבשה העסקה ע"י הצדדים הפורמאליים. (ולענין זה ראה: ע"א 772,696/82, ג.ו.ב.ר. נכסים ובניה נגד מנהל מס שבח מקרקעין, פד"י כרך ל"ט, חלק שני, עמ' 666 בעמ' 670, וכן פסה"ד בע"א 329,265/79, מנהל מס שבח מקרקעין נגד בן עמי ואח' פד"י כרך ל"ד, חלק רביעי, עמ' 701 בעמ' 703). הפסיקה דנה רבות בנוגע לחוזים מפוצלים המפצלים בין שתי התקשרויות עיקריות: רכישת קרקע מצד אחד ורכישת מכלול שירותים אחרים, ובתוכם שירותי בניה, מצד שני - האם לפנינו שתי עסקאות נפרדות או שמא עסקה אחת של רכישת נכס גמור. כגון: עמ"ש 5024/99 לנג יהודה ואח' נגד מנהל מס שבח מקרקעין (מיסים יד/2), ע"א מנהל מס שבח איזור ירושלים נגד מלונות צרפת ירושלים בע"מ (מיסים כ/3) וע' 1237 שטיין מיכאל נ' מנהלת מס שבח נתניה (תקליטור מיסים) וע' 1014/99 זהבי ליאת ו אח' נ' מנהל מס שבח נתניה (תקליטור מיסים) וע' 1262/02 קווי נדל"ן גינדי - מידן בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין רחובות (טרם פורסם). בעקבות הפסיקה הוציאו גם שלטונות המס הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 7/2001 מיום 15.11.01 שעניינה "רכישת דירת מגורים המוצגת כרכישת קרקע והזמנת שירותי בניה בנפרד" ובין היתר, קובעת אותה הוראת ביצוע את המבחנים והקריטריונים שלפיהן, יש לדעת שלטונות המס, כדי להצביע על עסקה אחת לרכישת נכס גמור. יחד עם זאת, היו מקרים בהם הכירו בתי המשפט במערכת של חוזים מפוצלים כמות שהיא, מבלי שראו בכך עסקה מלאכותית כגון: ע"א 7414/02 חב' אולשביצקי פישר בע"מ (מיסים יח'/1), וכן וע' 1182/05 בני וימר ובניו בניין והשעות (מיסים כא'/1). העולה מהפסיקה שצוטטה לעיל הוא שכדי לבדוק האם הרוכש רכש קרקע לחוד ושירותי בניה לחוד או שמא רכש נכס גמור ומושלם, יש לבחון את מכלול ההתקשרויות כפי שעוצבו ע"י הצדדים בהתאם לתוכן הכלכלי והמהות האמיתית של העסקה. לצורך כך ניתן למצוא, בין היתר, בפרמטרים הבאים כמוכיחים קיומה של עסקה אחת לרכישת דירה. הרוכש לא היה עצמאי לבנות את דירתו באופן שונה ונפרד מרוכשי היחידות האחרים, הרוכש ראה בעסקה כרכישה של דירת מגורים ולא היה חופשי לרכוש קרקע בלבד, מערכת החוזים קשורה בין החוזים השונים ויצרה זיקה בין כל הגורמים שהיו מעורבים בהקמת הפרויקט, הרוכשים לא היו זכאים לחתום על חוזה לרכישה מגרש מבלי לבנות מיד את הדירה, הרוכשים לא היו רשאים לבחור להם קבלן אחר ויועצים אחרים מאלה שנבחרו ע"י היזם, הפרסום שנעשה לפרויקט התייחס למכירה של דירת מגורים, הרוכש ידע מראש את העלות הכוללת של רכישת הבית וכיוצ"ב. מעיון בחומר הראיות, בסיכומים שהגישו הצדדים, שמיעת העדים ושמיעת טענות הצדדים נראה לנו, כי עפ"י משקלם המצטבר של ה"סימנים", לא הצליח המשיב להרים את נטל הראיה המוטל על כתפיו להוכיח כי אכן המדובר בעסקת המכירה נשוא ערר זה כמכירה של דירת מגורים גמורה, מהנימוקים הבאים:- על פי ההסכם למכירת "הדירה" מהעוררים מס' 1 ו-2 לעוררים מס' 3 ו-4 מה- 31.3.02 (ראה נספח ג' לכתב הערר) העבירו המוכרים לקונים את חלקם בחלקה המדוברת, לרבות חלקם בהסכם השיתוף שנחתם בין קבוצת הרוכשים מחודש מאי 2001 (נספח ו' לכתב הערר). עפ"י הסכם השיתוף הנ"ל הוקצו למוכרים דירה בקומה ד' בעורף הבניין תמורת סך של 66,000$, אשר לטענת המוכרים מייצג סכום זה את עלות רכישת הקרקע ועלות עבודות הבניה שנעשו "בדירה" עד למועד המכירה. בסעיף 3 לחוזר המכירה הנ"ל נאמר במפורש כי: "אין בהתחייבות המוכר כאמור לעיל משום נטילת אחריות כלשהי על המשך הקמת הבניין כאשר התחייבות המוכר במסגרת הסכם זה הינה ביחס להעברת חלקיו בחלקה בלבד באופן שמכאן ואילך יהיה הקונה אחראי לכל נושא הבניה במסגרת קבוצת הרוכשים ובכפוף להסכם השיתוף. בהתאם להסכם השיתוף הנ"ל שנחתם בחודש מאי 2001 זכאים בין היתר, העוררים 1 ו-2 לדירת גג בקומה ד' בעורף הבניין (5/6 לעורר מס' 1 ו- 1/6 לעורר מס' 2). עפ"י הסכם השיתוף הנ"ל הסכימו הצדדים להרוס את הבית הקיים בחלקה שנרכשה ולהקים תחתיו במשותף בית מגורים בין 4 קומות הכולל 8 דירות (לרבות דירות גג). בסעיף 6 להסכם השיתוף הסכימו הצדדים להסכם השיתוף למנות את ה"ה יצחק שכטר (שהינו עורר מס' 2) ואת שלומי סיטון (ושאינו נמנה כלל בין העוררים) כנציגות ועד פעולה אשר ישמש מורשה ובא כוחם של כל אחד מיחידי הצדדים בכל העניינים הקשורים ליישומו של הסכם השיתוף, ובכלל זה התקשרות עם בעלי המקצוע הנחוצים לבניה, ייצוג הצדדים בפני הרשויות, רשות לחתום בשם הרוכשים על בקשות לרישיונות בניה וכיו"ב. העורר מס' 1 (אייל תשובה) שהינו המוכר של 5/6 מהממכר, נשוא ערר זה, אינו מופיע כלל כאחד מחברי ועד הפעולה. בתאריך 12.5.01 נחתם הסכם בין אהרון גורדזי דיוה (המוכר) לבין שלומי סיטון, יאיר וענת זמר טוב, שמעון אוחנה ולוי חנה ושבתי (הרוכשים) על רכישת הבית העומד ברח' שלוש השעות 30 בבני ברק והידועה גם כחלק מחלקה 111 בגוש 6105 (ראה נספח ד' לכתב הערר). כאשר קודם לכן ב- 5.9.99 נחתם זיכרון דברים בין תקוה ביסטרי ואהרון גורדזי דיוה (המוכרים) לבין אייל תשובה (הקונה), וכאמור בחודש מאי 2001 נחתם הסכם שיתוף בין כל הרוכשים הנ"ל על בניית בית בן 8 דירות באותה חלקה. העיון בכל ההסכמים הנ"ל מראה כי הקשר היחיד המחבר בין כל ההסכמים האמורים הוא הסכם השיתוף לבניה משותפת על החלקה, אשר בנסיבות הענין שבו מוקם בן 8 דירות על החלקה, אין מנוס מלמנות ועד פעולה מתוך קבוצת הרוכשים ולהעניק לו את הסמכויות הנדרשות במטרה להקים את הבניין, שכן בבניה רוויה לא יעלה על הדעת כי כל אחד מיחידי הרוכשים יתקשר באופן עצמאי לבניית דירה על חלקו היחסי בקרקע מול קבלן שייבחר. בהסכם המכירה נשוא ערר זה לא הוכח כי העוררים 1 ו-2 רכשו דירת מגורים מושלמת. לא קיבלו כל התחייבות ע"י הקונים להשלמת הבניה (ראה סעיף 3 לחוזה המכירה). יתרה מזו, הקונים קיבלו על עצמם להיות אחראים לכל נושא הבניה ובכפוף להסכם השיתוף. הרוכשים אף התנגדו לתשלום מס הרכישה כעל דירת מגורים כפי שהושת עליהם ע"י המשיב ולכן הצטרפו לערר. לא הובאה כל ראיה לפרסום שנעשה לפיו המוכרים מכרו דירת מגורים ולא הובאה כל שמץ של ראיה כי הקונים ידעו את המחיר הכולל של הדירה. משלא הוכח בפנינו כי הקונים ראו בפניהם רכישה של דירת מוגרים מושלמת, הרי שמתייתרות כל המחלוקות האחרות בערר זה על שוויה של הדירה הנמכרת ועל הוכחת הוצאת הבניה. יתרה מזו, גם אם היינו מקבלים את עמדת המשיב כי עוררים 1 ו-2 הינם יזמים שרכשו חלקת הקרקע במטרה לבנות עליה דירות ולמוכרם, הרי שהמדובר היה בקבלן בנין, שהרווח ממכירת הדירות ממוסה עפ"י פקודת מס הכנסה ופטור ממס שבח לפי סעיף 50 לחוק. אשר על כן, הייתי מציע לחברי לקבל את הערר ולחייב את המשיב לשלם לעוררים הוצאות משפטיות כוללות בסכום של 5,000 ₪, בצרוף ריבית והצמדה עפ"י החוק, החל מהיום ועד לתשלום המלא בפועל. זמיר עמוס, שופט (דימוס) יו"ר הועדה יהושע ביליצקי, רו"ח: - אני מסכים. יהושע ביליצקי, רו"ח חבר צבי פרידמן, רו"ח: אני מסכים עם תוצאות פסק הדין של יו"ר הועדה כב' השופט (בדימוס) עמוס זמיר וברצוני להוסיף מספר מילים. קביעת עסקה כעסקה מלאכותית או סיווגה מחדש מן הראוי שתיעשה בזהירות ובשיקול דעת מעמיק. סיווג מחדש של עסקה על פי ה"תוכן הכלכלי" שלה בניגוד לחוזה מפורש בין הצדדים, תוך סטייה מעקרון "כיבוד העסקה כפי שנעשתה", מן הראוי שתיושם רק באותם מקרים שבהם התוכן הכלכלי של העסקה אינו עולה בעליל עם הצורה כפי שהצדדים עיצבו אותה. במקרה דנן, לא הצליח המשיב להרים את נטל הראיה כי הקונים רכשו דירת מגורים מושלמת ולא "שלד" של דירה ולכן דין הערר להתקבל. צבי פרידמן, רו"ח חבר הוחלט ונפסק כאמור בפסק דינו של יו"ר הועדה, השופט בדימוס עמוס זמיר. חוזהבניהשירותי בניהקניית קרקעות / מגרשים