סעיף 16 לחוק מס ערך מוסף קובע מיהו החייב בתשלום המס: אלה החייבים בתשלום המס: (1) במכר - המוכר; (2) בשירות - נותן השירות; (3) ביבוא לרבות יבוא טובין בלתי מוחשיים - בעל הטובין כמשמעותו בפקודת המכס; (4) בפעילות מלכ"ר או מוסד כספי - המלכ"ר או המוסד. סעיף 28 לחוק מס ערך מוסף קובע את מועד החיוב, ולענייננו רלוונטי סעיף 28(ב), הקובע: (ב) בעבודות בניה חל החיוב במס עם השלמת העבודה או העמדת המקרקעין שבהם נעשתה העבודה לרשות הקונה או לשימושו, לפי המוקדם; הועמד חלק מהמקרקעין לרשות הקונה, חל החיוב לגבי אותו חלק מאותה שעה. (ג) בסעיף זה, "עבודות בניה" - לרבות עבודות חפירה, הריסה, ביוב וניקוז, הנחת צינורות, סלילת כבישים ודרכים, הכשרת קרקע וכיוצא באלה. הוראה זו מהווה ביטוי לחיוב על בסיס מסחרי/מצטבר, דהיינו חיוב במס על-פי המועד שבו קמה לעוסק הזכות לקבלת התמורה. חריג לכלל האמור קבוע בסעיף 29(1) לחוק מס ערך מוסף, ולפיו יוקדם מועד החיוב בעסקאות שונות ובהן בעסקה למתן שירות בנייה, למועד קבלת סכום כלשהו על חשבון התמורה להלן פסק דין בנושא מועד החיוב במס עסקאות שירותי בנייה: פסק דין 1. ערעור על שומת עסקאות שהוצאה למערערת על-ידי המשיב (להלן גם "המנהל") על סך של 490,716 ₪ (להלן: "השומה"). 2. המערערת היא חברה העוסקת בביצוע עבודות בנייה ופיתוח. בשנת 2002 זכתה המערערת במכרז שפרסמה המועצה המקומית בית ג'אן (להלן: "המועצה") לביצוע עבודות פיתוח וסלילת כביש בתחומי המועצה (מכרז 6/02). בעקבות זכייתה במכרז חתמה המערערת על הסכם עם המועצה (הסכם 6/02 - עותק ההסכם לא הוגש לעיוני). 3. ביום 21.10.2002 התקשרה המערערת בהסכם עם קבלן ששמו סאמי טאפש (להלן: "הקבלן") ולפיו קיבל על עצמו הקבלן לבצע את כל העבודות נשוא ההסכם שבין המערערת לבין המועצה. בין הצדדים סוכם כי הקבלן יקבל 85% מהתמורה שתשלם המועצה, והמערערת תקבל 15% מהתמורה כרווח קבלני. עוד סוכם כי הקבלן יקבל את התמורה ישירות מהמועצה (סעיף 11 להסכם). הצדדים סיכמו גם כי עם קבלת התמורה ימציא הקבלן למועצה חשבונית מס על מלוא התמורה שיקבל (סעיף 11(ד)). אין חולק כי הקבלן ערך והכין חשבונות חלקיים בהתאם להתקדמות העבודה. חשבונות אלו הועברו למערערת, והיא שהגישה אותן למועצה לתשלום (סעיף 7 לתצהירו של איאד שואח וכן הודעת מר שואח מיום 2.11.2006 בעמ' 2 שורות 10-12 ותצהירו של מר סאמי טאפש, סעיף 6). בגין כל חשבון שאושר זיכתה המועצה את כרטיסה של המערערת בסכום החשבון במלואו. לאחר מכן נרשם בכרטיס המערערת חיוב בסך של 85% מהחשבון, וחשבון הקבלן במועצה זוכה בסכום זה (תצהירו של איאד שואח, סעיף 7). מהעדויות עולה כי חיוב המערערת וזיכוי הקבלן בכרטיסי המועצה נעשו בהתאם לכתבי המחאת זכויות שהעבירה המערערת למועצה. בהודעת הערעור נטען כי המערערת מסרה כתבי המחאת זכויות וכן המחאת חובות, ואלו אושרו על-ידי המועצה (סעיף 4 להודעת הערעור). עם זאת לתיק בית המשפט לא הוגשו כתבי המחאה שכאלו, אלא צורפו שני כתבי המחאת זכויות שבהם ממחה הקבלן לטובת המערערת, בשמה הנוכחי ובשמה הקודם, זכות לקבלת כספים מהמועצה (נספח 7 לערעור). 4. מהנדס המועצה מר נדים מרעי אישר בתצהירו כי בין המערערת לבין הקבלן נעשתה התחשבנות במסגרתה ניתנו למועצה הוראות להעברת התשלומים לקבלן. הוראות שכאלו ניתנו לא רק בין המערערת לבין הקבלן, אלא גם עם אחרים. המועצה, כך נטען, כיבדה המחאות זכויות שכאלו (סעיף 11 לתצהיר). על-פי תצהירו של המהנדס, המועצה לא התערבה בחלוקת הכספים הפנימית שבין המערערת לבין הקבלן (סעיף 12 לתצהיר). עם זאת הדגיש כי ההסכם לביצוע העבודות היה עם המערערת בלבד. 5. עוד התברר מהראיות כי בין המועצה לבין המערערת והקבלן התגלעו חילוקי דעות. המועצה הפסיקה לשלם את התמורה עבור העבודות, ובגין כך הגישה המערערת תביעה בת"א 4452/04 (שלום עכו) וכן תביעה בת"א (שלום עכו) 2289/05, ואילו הקבלן הגיש תביעה בת"א 2615/04 (שלום עכו). המערערת תבעה אך ורק סכום השווה ל-15% מערך העבודות, ואילו הקבלן תבע 85% מערך העבודות. 6. אין חולק כי המערערת לא דיווחה על מלוא התמורה בהתאם לחשבונות שהגישה למועצה, ולא הוציאה חשבוניות על פי חשבונות אלו. המערערת הוציאה חשבוניות רק על סכום השווה ל-15% מהתמורה שנדרשה בחשבונות, וגם זאת רק ביחס לחלק מהחשבונות. לגבי יתרת החשבונות לא הוציאה המערערת כל חשבונית. עוד עולה כי הקבלן הוציא למועצה חשבוניות לגבי חלק מהחשבונות בלבד, על מלוא הסכום שקיבל (85% מסכום החשבונות). 7. אין חולק כי המערערת מדווחת על הכנסותיה על בסיס מצטבר. על כן סבר המנהל כי על המערערת היה לדווח על עסקאותיה ולשלם את המס עם השלמת ביצוע העבודות, כאמור בסעיף 28(ב) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "חוק מס ערך מוסף") או עם קבלת התמורה, לפי המוקדם ביניהם. עוד סבר המנהל כי על המערערת היה לדווח על מלוא התמורה שהתקבלה מהמועצה בגין העבודות, ולא רק על 15% מהתמורה. בהתאם הוציא המנהל למערערת את השומה (כמו כן הוצאה למערערת שומת תשומות, אך שומה זו אינה עומדת לדיון בפניי). 8. המערערת הגישה השגה על השומה שהוצאה לה (השגה מיום 6.3.2006 - נספח 3 להודעת הערעור). ביום 7.6.2006 נערך דיון בהשגה (נספח 5 להודעת הערעור). 9. בפרוטוקול הדיון בהשגה נרשם כי המערערת, על-ידי מר איאד שואח, מאשרת את "מבנה העסקה" כפי שהוצג על-ידי המחלקה המשפטית של מע"מ, דהיינו, מבנה העסקה כמפורט במכתב מיום 28.11.2008. משמעות הסכמה זו היא קבלת עמדת המשיב לפיה המערערת היא "בגדר נותן השירות למועצה", וכי יש לראות במערכת ההסכמים כשתי עסקאות נפרדות; "האחת עסקה למתן שירותים בין החברה למועצה; והשנייה בין החברה לסאמי כקבלן משנה". עוד נרשם בפרוטוקול הדיון כי המערערת סבורה שאין מקום לחייבה בהוצאת חשבוניות ותשלום מס ערך מוסף מקום שהמועצה, בהיותה רשות ציבורית, איננה משלמת את חובותיה. לאור עמדת המערערת כי היא מקבלת את מבנה העסקה, הוחלט לדחות את ההשגה לעניין שומת העסקאות. על החלטה זו הוגש הערעור שבפניי. הטענות בערעור 10. בערעור בפניי חוזרת בה המערערת מההסכמה שנרשמה בדיון בהשגה. לגרסת המערערת, עם חתימת ההסכם בינה לבין הקבלן הומחו הזכויות לקבלת התמורה לקבלן, והקבלן קיבל על עצמו לבצע את כל העבודות. על כן טוענת המערערת שיש לראות בקבלן כ"נותן השירות" למועצה וכחייב במס לגבי כל התמורה המגיעה לו מהמועצה. לטענתה, יש להתאים את החיוב במס ערך מוסף לחיוב במס הכנסה, ועל כן טוענת היא כי משקבע פקיד השומה שיש לחייב את הקבלן במס הכנסה בגין התקבולים מהמועצה, יש להטיל על הקבלן לשאת גם בתשלומי המע"מ. עוד טוענת המערערת כי חיובה במס ערך מוסף הוא חיוב בגין תקבול רעיוני בלבד, שכן התקבולים הגיעו כולם לקבלן. לפיכך סבורה היא שאין לחייבה בתשלום המע"מ. לבסוף נטען כי הואיל והמנהל חייב את הקבלן בתשלום המס, הרי שהטלת חיוב גם עליה היא בבחינת כפל מס. המשיב חזר על העמדה כפי שהושגה בהשגה. בהסכמת הצדדים הוגשו מסמכים ותצהירים ללא חקירה, ולאחר מכן סוכמו הטענות. דיון 11. סעיף 16 לחוק מס ערך מוסף קובע מיהו החייב בתשלום המס: אלה החייבים בתשלום המס: (1) במכר - המוכר; (2) בשירות - נותן השירות; (3) ביבוא לרבות יבוא טובין בלתי מוחשיים - בעל הטובין כמשמעותו בפקודת המכס; (4) בפעילות מלכ"ר או מוסד כספי - המלכ"ר או המוסד. סעיף 28 לחוק מס ערך מוסף קובע את מועד החיוב, ולענייננו רלוונטי סעיף 28(ב), הקובע: (ב) בעבודות בניה חל החיוב במס עם השלמת העבודה או העמדת המקרקעין שבהם נעשתה העבודה לרשות הקונה או לשימושו, לפי המוקדם; הועמד חלק מהמקרקעין לרשות הקונה, חל החיוב לגבי אותו חלק מאותה שעה. (ג) בסעיף זה, "עבודות בניה" - לרבות עבודות חפירה, הריסה, ביוב וניקוז, הנחת צינורות, סלילת כבישים ודרכים, הכשרת קרקע וכיוצא באלה. הוראה זו מהווה ביטוי לחיוב על בסיס מסחרי/מצטבר, דהיינו חיוב במס על-פי המועד שבו קמה לעוסק הזכות לקבלת התמורה. חריג לכלל האמור קבוע בסעיף 29(1) לחוק מס ערך מוסף, ולפיו יוקדם מועד החיוב בעסקאות שונות ובהן בעסקה למתן שירות בנייה, למועד קבלת סכום כלשהו על חשבון התמורה (ראה סקירה אצל א' פרידמן מס ערך מוסף החוק וההלכה עמ' 432). 12. המחלוקת העיקרית שבין הצדדים נוגעת בשאלה אם יש לראות במערערת כמי שהתקשרה בעסקה עם המועצה ביחס לכל העבודות על-פי החוזה, או שמא יש לראות בקבלן כמי שהתקשר בעסקת ביצוע העבודות עם המועצה ואילו במערערת כמי שהתקשרה בעסקה רק ביחס ל-15%, דהיינו הרווח הקבלני. עסקה נטענת זו, אף שהמערערת נמנעה מלהגדירה, היא למעשה עסקת תיווך בין המועצה לבין קבלן המשנה. 13. כאמור, הסכימה המערערת בהליכי ההשגה לקבל את מבנה העסקה כפי שהוצג על-ידי המשיב, אך בבית המשפט הציגה עמדה אחרת. המשיב לא העלה כל טענה לעניין שינוי העמדה מצד המערערת, ועל כן לא אמנע מהמערערת להציג את גרסתה האחרונה. 14. הצדדים התייחסו לעסקה שנכרתה עם המועצה כעסקה למתן שירותי בנייה, אך ראוי לזכור כי על-פי ההסכם עם המועצה, ככל שניתן להבינו שכן ההסכם גופו לא הוצג, התחייבה המערערת לא רק ליתן שירותי בנייה, אלא גם לספק חומרים. זוהי לכאורה עסקה מורכבת שיש בה גם מרכיב של מכר חומרי בניין, אולם לצורך הדיון שבפניי אין לכך נפקות, וכמו הצדדים, אתייחס אף אני לעסקה כעסקה למתן שירותי בנייה (ראה גם א' נמדר מס ערך מוסף מהדורה תשס"ד, עמ' 202, פסקאות 606-607). 15. המערערת אינה כופרת כי היא שהתמודדה כמציעה במכרז (לטענתה, בתנאים מראש עם הקבלן), והיא שזכתה במכרז והתקשרה בהסכם לביצוע עבודות המכרז עם המועצה. עם זאת טוענת היא כי מכוח ההסכם בינה לבין הקבלן הומחו הזכויות והחובות על-פי ההסכם עם המועצה לקבלן, והחל ממועד החתימה הקבלן הוא שהיה קשור עם המועצה בעסקות ביצוע עבודות הבנייה. 16. גרסה זו אינה נתמכת בראיות שבפניי. כדי להמחות את הזכויות והחובות על-פי ההסכם עם המועצה, לא די בהצגת ההסכם עם הקבלן, ואף לא בהצגת כתבי המחאת זכויות לקבלת כספים. ההסכם בין המערערת למועצה מטיבו כלל הוראות שונות ובהן זכויות וחובות של המערערת. המחאת חובות לא תהא בת-תוקף ללא הסכמה של העירייה (הנושה) (סעיף 6 לחוק המחאות חיובים, התשכ"ט-1969). הסכמה שכזו לא הוצגה לעיוני. 17. יתרה מזו, המערערת זכתה במכרז שפרסמה המועצה לביצוע עבודות תשתית. ככלל, על-פי דיני המכרזים לא רשאי הזוכה במכרז להמחות את התחייבויותיו במכרז לאחֵר, שהרי יהיה בכך משום עקיפת דיני המכרזים (ראה בג"צ 358/87 ג.א. בניין, פיתוח והשקעות בע"מ נ' עיריית ירושלים, פ"ד מב(3) 406). המערערת זכתה במכרז לאור עמידתה בתנאים שנקבעו, שיש להניח כי כללו ניסיון, יכולת כלכלית וכדומה. המחאת החובות לקבלן משמעה עקיפה של כל דרישות המכרז ופגיעה בתחרות (ראה עומר דקל מכרזים חלק א, עמ' 607, פסקה 108-109). 18. זאת ועוד; התנהגות הצדדים כפי שפורטה מלמדת כי המערערת נותרה "בעלת דברה" של המועצה. החשבונות החלקיים הוגשו כולם על-ידי המערערת. התשלום בוצע בדרך של זיכוי המערערת תחילה, ורק לאחר מכן העברת הזיכוי בשיעור 85% מהתמורה לקבלן. בין הקבלן לבין המועצה לא נכרת כל הסכם המסדיר את היחסים ביניהם, והמועצה המשיכה לראות במערערת כצד להסכם המקורי. בין המועצה לבין המערערת לא נחתם הסכם נוסף כלשהו המקנה למערערת זכות לדמי תיווך או זכות אחרת. 19. משמעות הדברים היא כי המערערת נותרה "נותנת השירות" למועצה. אמנם המערערת הסכימה עם הקבלן, וכנראה באישור המועצה, כי תבצע את העבודות נשוא המכרז באמצעות אחר, אך בכך אין לשנות את מהות העסקה, דהיינו עסקת מתן שירותי הבנייה על-ידי המערערת למועצה. כידוע, גם בתחום דיני המס בוחן בית המשפט את מהותה של העסקה לא על-פי הלבוש שניסו הצדדים להלביש לה, אלא על-פי מהותה. מהות זו נקבעת ככלל על-פי הדין המהותי החל (ראה, למשל, ע"א 3815/99 טובי נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נז(6) 108; ע"א 9105/96 מגדל הזהב בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף ירושלים, פ"ד נו(5) 608; ע"א 1306/99 חוף הכרמל 88 בע"מ נ' מנהל מע"מ, פ"ד נח(2) 602; ע"א 10212/05 קרית שדה התעופה בע"מ נ' מנהל מע"מ (לא פורסם, ניתן ביום 3.3.2008). 20. זהות נותני השירותים אינה נקבעת על-פי מבחן הביצוע בפועל דווקא, אלא בכל מקרה על-פי נסיבותיו (ראה והשווה לעניין הגדרת "מקבל השירות" ע"א 41/96 קסוטו סוכנויות ביטוח בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד נג1) 862, 871). כך, למשל, אם מבוצעת עסקה באמצעות שלוח, יראו בשולח כ"נותן השירות" (סעיף 17(א) לחוק מס ערך מוסף), גם אם בנסיבות מסוימות ניתן לראות בהן עסקה כפולה. דומני כי הקביעה מיהו נותן השירות מותנית בין השאר בזהות המתקשר בהסכם, בזיהוי האחראי כלפי המזמין לביצוע, למתן השירות, ולטיב, כלפי מי התחייב המקבל לשלם את התמורה וכדומה. אין כמובן מבחן אחד מוגדר, אלא בכל מקרה על-פי נסיבותיו יש לבחון את האינדיקציות הרלוונטיות. 21. במקרה הנוכחי אין ספק בלבי כי המערערת נותרה "נותן השירות". ההסכם בין המערערת למועצה, אף שלא הוגש, לא בוטל מעולם. ההתקשרות בין המערערת לבין הקבלן הייתה התקשרות לקבלנות משנה, ולא להמחאת זכויות וחובות. מר טאפש מצהיר בסעיף 4 לתצהירו כי "ביום 21/10/02 נחתמו בינו לבין שואח שני הסכמים, במסגרתם התחייבתי לבצע את העבודות הכלולות בהסכם המועצה עם שואח, כקבלן משנה של שואח" [ההדגשה הוספה]. עיון בהסכם שבין המערערת לקבלן גם הוא מעיד כי עסקינן בהסכם קבלנות משנה, ולא בהמחאת זכויות וחובות. התחייבויות הקבלן כולן כלפי המערערת. כבר בפתח החוזה נאמר "הואיל והחברה הסכימה למסור לקבלן ביצוע עבודות פיתוח [...]", דהיינו המערערת מוסרת את העבודות לביצוע, ולא ממחה זכויות או חובות. עוד ראוי להפנות לסעיף 15 להסכם ולפיו למערערת נשמרה הזכות לבטל את ההסכם ולסלק את הקבלן מהשטח, אם יפר את הוראות ההסכם. לפיכך ברי שהמערערת נותרה בעלת דברה של המועצה, ולא מדובר בהמחאה. גם התנהגות המועצה בפועל מעידה כי המועצה המשיכה לראות במערערת כ"נותנת השירות". המועצה זיכתה את חשבון המערערת במלוא התמורה, ורק לאחר מכן על-פי הוראות תשלום העבירה כספים לקבלן וגם לאחרים. 22. מכל הנסיבות האמורות ברי שההסכם למתן שירותי הבנייה נערך בין המערערת לבין המועצה. הסכם זה לא בוטל ולא שונָה, והמערערת היא "נותן השירות" במובן סעיף 16 לחוק. 23. לאור האמור ברי כי החיוב במס ערך מוסף בגין מלוא התמורה על-פי ההסכם עם המועצה, מוטל על המערערת. מועד החיוב הוא הקבוע בסעיף 28(ב) לחוק מס ערך מוסף, דהיינו תום ביצוע העבודות או לחלופין - עם קבלת התמורה. לעניין זה ברי כי מתן הוראות תשלום של המערערת והעברת הכספים לצד ג', לרבות הקבלן, כמוהם כתשלום התמורה למערערת עצמה. כידוע, אין הכרח כי התמורה תשולם על-ידי מקבל השירות דווקא, או כי תתקבל על-ידי נותן השירות עצמו (ראה ע"א 10252/05 לעיל, פסקה 22; ע"א 1306/99 לעיל, עמ' 612; נמדר לעיל, עמ' 176). די בכך שהתמורה ניתנה בזיקה לשירות. 24. ניתן לקבוע ברורות כי העסקה לביצוע העבודות נערכה בין המועצה לבין המערערת. המערערת חייבת במס ערך מוסף, והיה עליה לדווח על עסקאותיה על-פי מועד קבלת התמורה או מועד סיום העבודות. המערערת מצדה התקשרה בעסקת קבלנות משנה עם הקבלן, וברי כי הייתה רשאית לנכות תשומות על-פי חשבוניות שקיבלה כדין מהקבלן. 25. נזכיר כי המערערת, כמי שמדווחת על בסיס מצטבר, רשאית הייתה לנכות את מס התשומות במועד התגבשות החיוב, כפי שהוטלה עליה החובה לדווח על עסקאותיה גם בטרם קבלת התמורה. 26. גם טענותיה הנוספות של המערערת דינן להידחות. הכרת שלטונות מס הכנסה בהכנסות שקיבל הקבלן מהמועצה אינה רלוונטית לסוגיה שבפנינו. כל תקבול שקיבל הקבלן בגין עבודתו, בין מהמערערת ובין ישירות מהמועצה, הוא בבחינת הכנסה עבורו, ועל כן חייב במס. 27. הטענה כי הטלת חיוב במס על המערערת מהווה הטלת מס על "הכנסה רעיונית" או "הכנסה מלאכותית" אף היא אינה יכולה להתקבל. החיוב במס ערך מוסף מוטל על-פי הוראות החוק במועדים הקבועים בו, וכאמור, כאשר מדובר במתן שירותי בנייה, החיוב הוא במועד סיום העבודות או קבלת כל חלק מהתמורה. הטענה שהמערערת לא קיבלה עדיין את התמורה אינה פוטרת אותה מתשלום המס. המערערת מחויבת במס על כל התמורה, גם אם בפועל חלקהּ הגיע לקבלן, שהרי כל תשלום לקבלן מהווה תמורה למערערת בגין מילוי התחייבויותיה למועצה. המערערת, כאמור, זכאית לנכות כל תשלום ששולם לקבלן, כפוף למילוי התנאים הקבועים לניכוי מס התשומות. 28. אין גם מקום לקבל את טענת המערערת כי ניתן להתנות על הוראות חוק מס ערך מוסף ולקבוע בהסכם כי הוצאת החשבונית למועצה ותשלום המס יועברו לכתפי הקבלן. החיוב במס נקבע בדין, ואין לקבוע בהסכם כי אדם אחר יישא בחבות במס (למעט מקום שבו הדין מכיר באפשרות של הטלת החיוב על האחר - למשל על הקונה, ראה סעיף 21 לחוק מס ערך מוסף ותקנה 6 לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976). 29. אפנה גם לפסק הדין בבש"א 3758/96 סלע חברה למוצרי בטון בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, פ"ד נג(3) 493, שם נקבע כי מזמין אינו רשאי לנכות את מס התשומות הכלול בחשבונית שנתן לו קבלן משנה, שכן עסקת מתן השירות נכרתת בין המזמין לבין הקבלן הראשי בלבד. משמע, הוצאת חשבונית על-ידי הקבלן למועצה, בהיעדר התקשרות ביניהם, מנוגדת להוראת חוק מס ערך מוסף (ראה שם, עמ' 512). סוף דבר 30. בשים לב לכל האמור, יש לקבוע כי היה על המערערעת לדווח על עסקאותיה עם המועצה ולכלול בדיווחים את מלוא התמורה שנדרשה מהמועצה בגין העבודות על-פי ההסכם שביניהן. הואיל והמערערת לא עשתה כן, ולא כללה את העסקאות בדוחותיה, רשאי היה המשיב להוציא את שומת העסקאות. הואיל ואין חולק על הסכומים שנכללו בשומה, דין הערעור כולו להידחות. אשר על כן הנני דוחה את הערעור. המערערת תשלם למשיב הוצאות בסך של 15,000 ₪. סכום זה יישא הפרשי הצמדה וריבית כחוק מהיום ועד לתשלום המלא בפועל.מיסיםבניהעבודות בניה