אין ספק כי מהגדרת המונח "בעל" בחוק, עולה רצון המחוקק להרחיב את המונח ולהטיל את החבות במס רכוש לא רק על הבעלים הרשום, אלא גם על המחזיק או הנהנה מהקרקע ועל מי שזכאי להחזיק ולהנות מהקרקע. המבחן ההופך את בעל הזכות להחזיק בקרקע לבעל לצורך החוק, הוא יכולת ההנאה, קבלת ההכנסה או רווחים ממנה. להלן פסק דין בנושא מס רכוש על מחזיק בקרקע: פסק - דין 1. הודעת הערעור הערעור שבפני הוא ערעור על פי סעיף 29 לחוק מס רכוש וקרן פיצויים 1961 (להלן: "החוק"), על החלטת ועדת ערר אשר דחתה את הערר שהגיש המערער, על חיובו במס רכוש לשנים 92 -99, בגין בעלות בנכס הידוע כתת חלקה 2 בחלקה 23 גוש 6867 (להלן: "החלקה"). בהחלטת ועדת הערר נאמר כי המערער היה בעלים רשום של נכס בשטח של כ- 301 מ"ר בחלקה 41 בגוש 6043, אשר שטחה הוא 724 מ"ר. הועדה המקומית לתכנון ובניה הכינה, ללא הסכמת הבעלים תכנית בנין עיר וחלוקה מחדש של זכויות הבעלים באותו גוש. תכנית זו קיבלה תוקף ביום 15.2.92 ובמסגרתה הוצע למערער פיצוי תמורת הפקעת השטח בגוש 6043. לאור זאת, נערך בין העיריה לבין המערער הסכם ביום 1.8.80 (צ"ל 86' - ד.ק.), על פיו הוקצו לו זכויות במקרקעין בתכנית ח/300 אשר קיבלה כאמור תוקף ביום 15.2.92 (להלן: "התכנית"). המחלוקת אשר התעוררה היא, האם ביום שבו הוקנו למערער זכויות על פי התכנית יש לראות בו כבעלים של מקרקעין במובן החוק. בהחלטת ועדת הערר נאמר כי לטענת המערער אין לחייבו במס רכוש מיום אישור התכנית, וזאת על בסיס פסה"ד שניתן על ידי כב' הנשיא גורן בע"ש 1563/97 צדוק אברהם נ' מנהל מס רכוש (להלן: "פס"ד צדוק"), שם נפסק כי בהעדר יכולת להנות ולקבל הכנסה מהמקרקעין מזכויות שקיבל המערער בלוח הקצאות, אין לראות בו כבעלים, שכן זכותו היחידה היא למכור את הזכויות ורק בעתיד לקבל את הקרקע. לכן, על פי אותו פס"ד אין לראות בו כבעל בנכס על פי לשון החוק. הועדה ציינה כי היא היתה נוטה לקבל את קביעתו של ביהמ"ש בפס"ד צדוק. אולם, קיים גם פס"ד אחר אשר ניתן ע"י כב' השופט הומינר ז"ל בע"ש 1149/91 מעון פאר הר ציון בע"מ נ' מנהל מס רכוש (להלן: "פס"ד מעון פאר"), בו נאמר כי האפשרות להנות מן הפוטנציאל הכלכלי של מקרקעין, הופך את המערער לבעל המגרש על פי סעיף 1(1)(ג) לחוק ויש לכן לחייב בתשלום מס רכוש. באותו מקרה, דובר על חתימה על הסכם פתוח אשר הקנה למערער זכויות להחזיק בקרקע ולהנות ממנה. בקשת רשות ערעור אשר הוגשה נדחתה על ידי ביהמ"ש העליון. לאור פס"ד זה, קבעה הועדה כי המערער הפך לבעלים של הנכס ביום שבו פורסמה טבלת ההקצאות בתכנית שקיבלה תוקף. במסגרת הערעור חזר וטען המערער כי לא היה מקום לקבוע כי הוא בעל החלקה, וזאת על פי פס"ד צדוק. לדבריו, מתייחס אותו פס"ד למתחם הקרקע הזהה למקרה הנוכחי, חולון מתחם ח/300, בתקופה זהה. המערער טען כי הזכות אשר הועברה אליו על פי טבלת ההקצאה, לא אפשרה לו תפיסת חזקה או עשיית שימוש בקרקע, ומצב זה לא השתנה בעת אישור התכנית. אין די ביכולתו לקבל הכנסה ממכירת הזכויות על מנת לראות בו כבעלים, שכן אין הוא יכול לפתוח בחלקה עסק או לבנות עליה, והזכות היחידה שיש לו היא למכור את זכויותיו בחלקה בעתיד. המערער טען כי לא היה מקום להסתמכות הועדה על פס"ד מעון פאר, שם נפסק כי די בחוזה פיתוח אשר הקנה זכויות להחזיק במקרקעין או לדוגמא להקים עליה מבנים. במקרה הנוכחי, אין למערער אפשרות לא להחזיק בחלקה ולא להנות ממנה. המערער טען כי יש לראות בעיריה את הבעלים של הנכס ולקבל את הערעור. 2. תשובת המשיב בפני ועדת הערר המשיב הפנה לסעיף 1(ב) להגדרת "בעל" בחוק. סעיף 1 לחוק מגדיר את המונח "בעל" כלהלן: " (א) הבעל הרשום (ב) נפטר או נעדר בעל כמשמעותו בפסקה (1)(א) או העביר לאחר את זכותו להחזיק בהם או לקבל מהם הכנסה או רווחים בנסיבות העושות את האחר כבעלה... יהיה בעל הקרקע - המחזיק או הזכאי להחזיק בה או להנות ממנה או הזכאי לקבל ממנה הכנסה או רווחים...". חלופה זו של החוק מטרתה להרחיב את חוג משלמי המס, כך שלא רק הבעלים הרשום יהיה חייב במס אלא גם הבעלים למעשה. גם אם לא נמסרה חזקה בפועל, אין בכך כדי להוציא את המערער מהגדרת בעל כמשמעותו בחוק, שכן מספיק להראות שקיימת זכות להחזיק. משקמה למערער הזכות להרשם כבעל הקרקע, קמה לו הזכות להחזיק ולהשתמש בה. זכות זו עולה מהוראות ההסכם שבין העיריה למערער. משאושרה התב"ע בשנת 92', ועל פי לוח ההקצאות קיבל המערער שטח של 111 מ"ר, הרי שהוא הפך להיות בעלים של קרקע מסוימת. אין מקום לקבל את טענת המערער, שכן על פיה נוצר למעשה חלל משפטי בתקופת הביניים שבין אישור התכנית החלוקה, ובין רישומה בפנקסי המקרקעין. המשיב הפנה לע"א 8390/99 עיריית חולון נ' אבינועם ניר (לא פורסם) (להלן: "פס"ד ניר"), שם נקבע כי יש לראות את האזרח כחייב במס רכוש למן ההודעה על הקצאת המגרשים, הן על פי הוראות ההסכם והן על פי הוראות החוק. 3. דיון והחלטה אין ספק כי מהגדרת המונח "בעל" בחוק, עולה רצון המחוקק להרחיב את המונח ולהטיל את החבות במס רכוש לא רק על הבעלים הרשום, אלא גם על המחזיק או הנהנה מהקרקע ועל מי שזכאי להחזיק ולהנות מהקרקע. ראה לענין זה ע"א 602/80 אוסטין נ' מנהל מס רכוש, פד"א יג עמ' 375. כך נקבע גם בע"א 103/87 קו מוצרי דלק בע"מ נ' מנהל מס רכוש, מיסים ד/ 3 עמ' ה-4 בעמ' 45 "החוט המקשר את הרכיבים השונים של הגדרת בעל בחוק מס רכוש היא מטרת החוק המשקפת את כולם, היינו כי יחויב במס מי שבפועל נהנה מהזכות שהועברה לו ולא דווקא מי שבשמו רשומות זכויות בעל... מטרה זו מונחת גם ביסוד החלופה בסעיף (1)(ב) להגדרת "בעל"...". המבחן ההופך את בעל הזכות להחזיק בקרקע לבעל לצורך החוק, הוא יכולת ההנאה, קבלת ההכנסה או רווחים ממנה. ראה לענין זה גם ע"ש 1452/97 דעבול סביחה ואח' נ' מנהל מס רכוש, מיסים י/ 3 עמ' ה- 41 (להלן: "פס"ד דעבול סביחה"). יש לבחון עתה את פסקי הדין אליהם הפנה המשיב, על מנת לתמוך בטענתו כי יש לראות במערער כבעל הקרקע, מיום שהוקצתה לו הקרקע החליפית עפ"י טבלת האיזון בעת אישור התב"ע ביום 15.2.92. אם נעיין בפס"ד דעבול סביחה, נראה כי באותו מקרה חתמו המערערים על הסכם עם המוכרים, לפיו מכרו המוכרים למערערים חלק מזכויות החכירה שלהם בחלקה מסוימת בגוש 6692. עוד נאמר כי המוכרים הם בעלי זכות החכירה, או זכאים להרשם כבעלים של זכויות חכירה מאת המינהל באותה חלקה. הטענה שהועלתה שם על ידי המערערים היתה כי אין לראות בהם כבעל החלקה שנמכרה, שכן העסקאות היו מותנות בתנאים מתלים: אישור העסקה על ידי המינהל וחתימת הסכם פיתוח בין המינהל לבין המערערים. עוד נטען כי טרם הוגש למינהל תשריט חלוקה, לפיו אפשרית או מותרת הפרדה בין השטח שנותר בידי כל מוכר לבין המקרקעין שנמכרו לכל מערער. באותו מקרה נדחה כאמור הערעור, שכן "כעולה מההסכמים בין המערערים לבין המוכרים הם קיבלו כל אחד את מלוא זכויות האחרונים - כל אחד במקרקעין הנמכרים... אין חולק כי כל אחד מהמוכרים היה בעל זכויות חכירה בחלקות הנמכרות ומשום כך הם היו בגדר "בעל" כמשמעות מונח זה בחוק. על כן עם המכירה של המקרקעין לכל מערער - בא האחרון בנעלי המוכר והפך ל"בעל" ... אפילו טרם ניתנה הסכמת המינהל". כמו כן, בחן בימ"ש את טענת המערערים, על פיה לא בוצעה הפרדה בין השטח הנרכש לבין השטח שנותר למוכרים, ולכן לא ניתן לראות במקרקעין נשוא הערעור משום יחידת מיסוי עצמאית. כב' השופט הומינר ז"ל דחה טענה זו, וציין במפורש כי למקרקעין ישנו פוטנציאל כלכלי בנפרד משטחי המוכרים, שכן "ראשית קיימות במקרקעין זכויות בניה, והמערערים רכשו אותם במטרה לבנות עליהם. על קיומן של זכויות בניה במקרקעין ניתן ללמוד מעדותו של מר עודד טל (סגן מנהל מחוז במינהל) בעדותו בפני ועדת הערר". כב' השופט הומינר ז"ל ציין כי מר טל העיד בפני הועדה, באשר לעניינו של אחד המערערים, כי אם היו מגישים תשריטים העסקה היתה מאושרת, ובאשר למקרקעין שנרכשו על ידי דעבול, נאמר כי הרוכש אינו רוצה לבנות ולא ניתן לכפות עליו לבנות. כמו כן, נשמעה בפני הועדה עדותה של מזכירת הועדה המקומית לתכנון ובניה, אשר מעדותה עולה כי ב- 1988 שונה יעוד המקרקעין שנמכרו לדעבול למגורים. ביהמ"ש ציין כי מעדויות אלה עולה שלמרות שלא היה תשריט חלוקה לגבי החלקות - היתה אפשרות לבנות עליהן. אם נעיין בפס"ד מעון פאר נראה כי מדובר במקרה בו נחתם הסכם פיתוח בין המינהל לבין המערערת. עפ"י הסכם הפיתוח, העמיד המינהל את המגרש נשוא הערעור לחזקת המערערת, ואף הקנה לה את הזכות לפתח אותו ולבנות עליו מבנים בהתאם לחוזה הפיתוח. כמו כן נקבע כי לאחר שהמערערת תקים את המבנים על המגרש יחתום איתה המינהל על חוזה חכירה. המערערת טענה כי אין לראותה כבעל המגרש. ביהמ"ש קבע כי מאחר והחזקה במגרש נמסרה לידי המערערת, הרי שיש לראות בה כבעל עפ"י החוק, גם אם המינהל טרם חתם איתה על חוזה חכירה וגם אם טרם נבנו המבנים על המבנה. המסקנה כי החזקה נמסרה בפועל לידי המערערת, עלתה באותו מקרה מהוראות הסכם הפיתוח, על פיו התחייבה המערערת להחזיק את המגרש במצב תקין ולשמור עליו כמנהג בעלים. כמו כן, פטר עצמו המינהל מכל אחריות בקשר לפעולה או מחדל במגרש. לא כך כמובן במקרה שבפני, בו מדובר על זכאות הקיימת מכוח טבלת הקצאה בלבד, ובוודאי שאין מקום לטענה של החזקת החלקה בפועל. פס"ד ניר עסק בדרישה של המשיבים להשיב להם את מס הרכוש אשר נגבה בין השנים 86' - 92', בגין חלקות קרקע שהוקצו למשיב 1 על ידי העיריה עבור מקרקעין שהיו בבעלותו והופקעו. בשנת 64' הכריזה העיריה על כוונתה להפקיע לצרכי ציבור נכסי מקרקעין, אשר כללו חלקות בבעלות המשיב. לאחר מאבק ציבורי נכרתו בין העיריה לבין המשיב חוזים, אשר בהם התחייבה העיריה להקצות למשיב מקרקעין חלופיים כנגד החלקות המופקעות. העיריה גם התחייבה להכין ולרשום תכנית איחוד וחלוקה, ובסופו של דבר לרשום את החלקות על שם המשיבים. באותו מקרה ניתנה למשיב אפשרות לרשום את החלקות במושע, כלומר בבעלות משותפת עם אחרים, ששה חודשים מיום פרסום צו ההפקעה - או להמתין להליך החלוקה מחדש ולרשום את החלקות החדשות על שמו במפרוז, כלומר כבעלים יחיד, תוך 3 חודשים מיום רישום תכנית החלוקה. העיריה לא רשמה במשך שנים רבות את החלקות במושע, ואף לא הכינה תכנית לאיחוד וחלוקה. המשיב מצידו לא הודיע לעיריה כי הוא ממתין לרישום זכות בעלות במפרוז, ולא דרש ממנה לקיים את התחייבויותיה על פי החוזים. בדצמבר 84' הודיעה העיריה כי הוקצו למשיב חלקות חדשות. בעקבות זאת התקשר המשיב בין השנים 86'-90' עם חברה קבלנית, שהיא המשיבה 2, וכרת עמה הסכמי קומבינציה. וכך נאמר בפסק הדין: "סמוך לאחר כריתת ההסכמים הראשונים ביניהם (עוד במהלך שנת 86') החלו המשיבים למכור דירות בבינינים העתידים לקום על המגרשים; ואז גם חויבו בתשלום מס רכוש על החלקות, אותו נאלצו לשלם כתנאי לקבלת היתרי בניה מאת העיריה (ההדגשה שלי - ד.ק.). רק בתחילת שנות התשעים - לאחר השלמת הליכי החלוקה מחדש, סיפקה העיריה למשיב שטרי מכר חתומים שיאפשרו לו לרשום את המגרשים החדשים על שמו" (סעיף 3 לפסק הדין). ביהמ"ש קבע כי המשיב לא מחה על כך שהעיריה אינה מקנה לו בעלות רשומה במושע. גם בהנחה שמשתיקתו בלבד לא ניתן היה להסיק כי הוא מעדיף להמתין לקבלת בעלות במפרוז, הרי שסוף המעשה מעיד על בחירתו, שכן כאשר הודיעה לו העיריה שהוקצו לו מגרשים במפרוז, לא דחה את ההודעה אלא נטל את המגרשים והתקשר לגביהם בהסכמי קומבינציה. נקבע בפסה"ד כי מרגע שהועברה החזקה למשיבים והקרקע החלה להניב הכנסה בעבורם - אין הצדקה כי הקופה הציבורית תישא בחיוב המס בעוד שהמשיבים יהנו מהרווחים. מכאן עולה, כי גם עפ"י עובדות פס"ד ניר ברור לחלוטין שניתן היה להוציא היתרי בניה בתקופת חיוב המס הרלוונטית. בהקשר זה יש לציין כי אינני מקבלת את טענת המערערים, על פיה ישנה משמעות להבדל בין קבלת מגרשים במפרוז לבין קבלת מגרשים במושע, וכי לכן אין להחיל במקרה הנוכחי את ההלכה אשר נקבעה בפס"ד ניר. מקובלת עלי עמדת המשיב, כי העובדה שלמערער הוקצו זכויות במושע והעובדה שהמערער נדרש להגיע להסכם שיתוף עם בעלים אחרים במגרש, אינה פוגמת במהות הזכויות שהוענקו לו. הצורך להגיע להסכמה עם שותפיו למגרש, אינו מונע כשלעצמו את האפשרות לבנות על החלקה ולהפיק ממנה רווחים. אולם, זאת כאמור בתנאי שניתן אכן לקבל היתר בניה. לאור האמור לעיל, יש לשוב ולקרוא את נימוקי ביהמ"ש בפס"ד צדוק. באותו פס"ד נדונו נסיבות דומות למקרה שבפני, שכן הפקעת הקרקע אשר היתה רשומה על שם המערער נעשתה על שטחים שנועדו ליצור את תכנית ח/300 בעיר חולון. גם שם הגיעו המערער והעיריה להסכם, על פיו יקבל המערער יחידות בניה בתמורה לקרקע שהופקעה ממנו. התב"ע קיבלה כאמור תוקף בשנת 1992 וממועד זה חויב המערער במס רכוש. ביהמ"ש קבע כי לא הוכח שהוענקה למערער זכות לחזקה, או כי אישור התכנית מאפשרת את תפיסת החזקה. כמו כן נאמר, כי המערער אינו יכול לפתוח בקרקע עסק או לבנות עליה, והזכות היחידה שלו היא למכור את זכויותיו לקבלת הקרקע לעתיד. כב' הנשיא גורן קבע עוד כי המשיב לא הצביע על כל טענה לפיה יש למערער זכות להחזיק בנכס או להשתמש בו. לאור זאת, נקבע כי אין לראות במערער כבעל הקרקע. קביעתו של ביהמ"ש, על פיה בהעדר ראיה כי המערער רשאי להחזיק בקרקע או לבנות עליה אין לומר כי המערער הוא מי שנהנה מהקרקע, עולה בקנה אחד עם הקביעות בפסקי הדין לעיל. אין לומר, כפי שקבעה הועדה, כי קיים שוני בין פסה"ד של כב' הנשיא גורן בענין פס"ד צדוק לבין פסק דינו של כב' השופט הומינר ז"ל בענין מעון פאר. מכל פסקי הדין לעיל, עולה כי בהעדר אפשרות בניה על החלקה נשוא הערעור, או החזקה בפועל בחלקה, אין לראות במערער כמי שנהנה מהמקרקעין, או כמי שיכול להפיק מהם הכנסה או רווחים, כך שניתן לקבוע כי התמלא התנאי הנדרש על מנת לראות במערער כבעל החלקה. יש לבחון עתה את הראיות שהיו בפני הועדה לענין אפשרות הבניה על החלקה. בפני הועדה התעורר נושא הפרצלציה. ב"כ המשיב הסכימה לכך כי ניתן היה לרשום את הקרקע במאי 97', וכי בתאריך זה נרשמה הפרצלציה של תכנית ח/300. הועדה ביקשה בשלב ראשון במסגרת החלטתה, כי המשיב ימציא אסמכתאות בדבר רישום טבלת ההקצאות ורישום הזכויות במקרקעין במאי 97'. עם זאת, לאחר שנרשמה הודעת ב"כ המערער כי מקובלת עליו טענת המשיב על פיה בוצע רישום הפרצלציה במאי 97' - נקבע כי אין צורך להמציא אישורים על כך. מכאן עולה בבירור, כי תכנית ההכשרה לרישום הושלמה במאי 97', ואין ספק כי מאותו מועד לא היתה כל מניעה לבנות על החלקה, גם אם היה צורך בשיתוף פעולה של יתר הבעלים, על מנת לאפשר את הבניה בפועל. ממועד זה יש לראות את המערער כמי שנהנה מהחלקה וכמי שיכול להפיק ממנה רווחים. לכן, יש לדחות את הערעור ככל שהוא מתייחס לחיוב במס, החל ממאי 97' ועד שנת 99'. אולם, אין בפני כל ראיה כי ניתן היה לבנות על החלקה במועד קודם ולכן לגבי השנים הקודמות, יש לקבל את הערעור, שכן אין לראות את המערער באותן שנים כבעל החלקה. המשיב טען במסגרת הסיכומים כי הטענה, על פיה בהעדר תכנית הכשרה לרישום התב"ע לא ניתן לנצל את הנכס הספציפי, אינה נכונה שכן מקום שבו אושרה התב"ע בלא שצרופה לה מפת מדידה, אין כל מניעה להגשת תכנית חלקית, למדוד את המגרש, להסדיר את מיקומו ולהגיש בקשה להיתר בניה, אם כי פעולות אלה מחייבת עמידה בעלויות נוספות. אלה כולן טענות עובדתיות שהיה מקום להביאן בפני ועדת הערר על מנת שזו תוכל להכריע בהן. המשיב גם ביקש בישיבה שהתקיימה בפני, להגיש ראיות נוספות במסגרת הערעור ולהציג היתרי בניה שיצאו במתחם ח/300, על מנת להראות כי בפועל החלה הבניה עוד לפני רישום הבעלות בטאבו. המערער התנגד להצגת הראיות. איני רואה כל מקום להתיר את הבאת הראיות במסגרת הערעור, ואיני רואה גם מקום להענות לבקשת המשיב להחזיר את הדיון לועדת הערר, על מנת שתגבה עדויות בענין המועד שבו ניתן היה להגיש בקשה להיתר בניה. אין מחלוקת כי לא ניתן היה לרשום את המקרקעין על שם המערער בין השנים 92' ל- 97', והם היו רשומים על שם העיריה. לכן, הנטל להוכיח כי יש לראות במערער כמי שעומד בהגדרת "בעל", שכן הוא נהנה מיתרונות כלכליים של החלקה, מוטל על המשיב. המשיב התייחס כאמור לנושא זה במסגרת הטיעונים בפני הועדה, אולם לא טען כי ניתן היה בפועל לקבל היתר בניה אף בתקופה קודמת לרישום. מטעמיו הוא לא הוצגו על ידו אותן ראיות אשר היו בוודאי קיימות כבר באותו מועד, בשנת 2001, שכן לטענת המשיב בפני מדובר בהיתרי בניה אשר ניתנו עוד לפני המועד שבו ניתן היה לבצע את הרישום, כלומר בשנת 97. הדין החל על הגשת ערעור לפי החוק, בהתאם לסעיף 3 לתקנות מס רכוש וקרן פיצויים (ערעורים) תשל"ג-1972, הוא פרק ל' לתקנות סדר הדין האזרחי, תשמ"ד - 1984. תקנה 457 דנה בהגשת ראיות נוספות בערעור. על פי תקנה זו, אין בעלי הדין בערעור זכאים להביא ראיות נוספות בפני בימ"ש שלערעור. אולם, אם בימ"ש של ערכאה קודמת סרב לקבל ראיות שצריך היה לקבלן, או אם ביהמ"ש שלערעור סבור כי על מנת לאפשר מתן פס"ד או מכל סיבה חשובה אחרת דרושה הצגת מסמך, רשאי בימ"ש שלערעור להתיר הבאת ראיות נוספות. במקרה שבפני לא סרבה הערכאה הקודמת לקבל ראיות, שכן הגשתן לא התבקשה. אין גם לפעול על פי חלקה השני של התקנה. הגשת ערעור על פי החוק על החלטה של ועדת ערר היא בטענה משפטית בלבד. בימ"ש זה אינו אמור לדון בכל מקרה בטענות עובדתיות. השאלה האם ניתן היה להגיש בקשה להיתר בניה לפני שנת 97', הינה שאלה אשר את התשתית העובדתית לה צריך היה להניח בפני ועדת הערר. אין מקום לנסות ולהניח תשתית עובדתית לראשונה בערעור לביהמ"ש המחוזי לפי סעיף 29(ד) לחוק. גם אם השאלה עצמה כבר היתה שנויה במחלוקת, היה חייב המשיב להביא כבר בשלב הדיונים בועדה את הראיות מטעמו. לא מדובר כאמור בראיות חדשות אשר ארעו לאחר מתן ההחלטה ע"י ועדת הערר, שכן הן היו אמורות, כאמור, להיות בידי המשיב במועד הדיון בועדת הערר. ראה לענין זה את החלטת כב' השופט הומינר ז"ל בענין מעון פאר בסעיפים 11 עד וכולל 16 לפסה"ד. אינני רואה גם כל מקום להחזיר את הדיון לערכאה הקודמת על פי הוראות תקנה 455 לתקנות סדר הדין האזרחי. אמנם ביהמ"ש בערכאה קודמת לא הכריע בשאלה של עובדה. אולם, התקנה חלה רק במקרה בו מדובר במחדל כלשהו של הערכאה הקודמת, כאשר התעוררה מחלוקת עובדתית והוצגו ראיות, והשאלה נותרה ללא מענה. במקרה שבפני כלל לא התעוררה המחלוקת העובדתית בין הצדדים, באשר לאפשרות להגיש בקשות להיתרי בניה לפני שנת 97'. המשיב לא העלה כאמור טענה זו ולא הניח לה את התשתית הראייתית אשר הצריכה הכרעה של הועדה. התוצאה מכל האמור לעיל היא כי לא ניתן היום, במסגרת ערעור על טענה משפטית לפי סעיף 29(ד) לחוק, לחזור ולקיים למעשה דיון מחדש בטענות עובדתיות שלא הועלו בדיון בועדת הערר, ואין גם מקום להחזיר בנסיבות אלה את הדיון לועדה. הערעור מתקבל בחלקו כאמור לעיל, באשר לשנים 92' עד מאי 97'. בנסיבות הענין אין צו להוצאות. מס רכוש - נזקי מלחמהמיסים