על מנת שאדם יוכר כנאמן לעניין ס' 69 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) התשכ"ג-1963 עליו להכנס לגדר מונח זה כפי שהוא מוגדר בס' 69(ב) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) דהיינו "אדם המחזיק בשמו הוא בשביל פלוני בזכות במקרקעין או בזכות באיגוד". בנוסף לכך עליו לעמוד בתנאי ס' 69(ג) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) הקובע כי: "לא יוכר אדם כנאמן לצורך סעיף זה אלא אם מסר הודעה לפי סעיף 73(ו) 74 או 119, הכל לפי העניין..." ישנה דרישה לקיומה של נאמנות "מהותית" ונלווית לה דרישת הודעה פרוצדורלית במהותה. דומה כי היחס הראוי בין השתיים הוא שככל שקיומה של הנאמנות המהותית הוכחה בצורה מוצקה יותר, כך ניתן להקפיד פחות בקיום תנאי ההודעה הפרוצדורלית. להלן פסק דין בנושא נאמנות לפי חוק מיסוי מקרקעין: פסק דין ד"ר גדעון קלוגמן, עו"ד - חבר 1. מבוא עניינו של ערר זה בשתי סוגיות: האחת, שאלת קיומה או קיומה של נאמנות תקפה לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) התשכ"ג-1963 ("חמ"מ") והשניה שאלת זכאות העוררים לפטור ממס מכח ס 49ב לחמ"מ. לכתחילה התעוררה מחלוקת נוספת בין הצדדים, אולם הם יישבו מחלוקת זו במהלך הדיונים. 2. סוגיית הנאמנות 2.1 רקע עובדתי הצדדים לתיק זה לא הגישו כתב מוסכמות ופלוגתאות. אכן, חלק לא מבוטל של הנסיבות האופפות את המקרה נשוא התיק בכלל ואת סוגיית הנאמנות בפרט, נותרו עמומות גם בסיום הדיונים ואין תימה שב"כ הצדדים לא הצליחו לגבש כתב מוסכמות ופלוגתאות. נפליג לדרכנו לעבר ערפל עובדות מקרנו על גבי ספינה איתנה, בדמות פסק דינו של ביהמ"ש המחוזי בת"א- יפו בת.א. 360/93 בו נתבעו עורר מס' 8 במקרה דנן (להלן: "מרדכי") ורעייתו ע"י אחיו של מרדכי, טוביה קצב (להלן "טוביה") וחמישה אחים נוספים שהם גם העוררים הנוספים בתיק שלפנינו (יצוין כי במקרה דנן עוררים שמונה אחים לבית קצב). בהמשך הדרך נבחן האם יוליך אותנו פסה"ד הנ"ל (להלן: "פסה"ד המחוזי"), לחוף מבטחים בסוגיית מיסוי המקרקעין שלפנינו או שמא יהיה עלינו להיזקק לאמצעים אחרים על מנת לפשוט את הבעיה שהוצבה לפתחנו. בפסקה א' לפסה"ד המחוזי ("מהות התובענה") נקבע בחלקים הרלבנטיים לענייננו כי: בשנת 1946 נרכש בכספי משפחת העוררים מגרש ש"נרשם בנאמנות" ע"ש טוביה, על מגרש זה בוצעה בניה שהורחבה בשלב מאוחר יותר, וביום 10.2.71 הועבר נכס המקרקעין הנ"ל ("הנכס") ע"ש מרדכי ללא תמורה. יצוין כי מהמשך פסה"ד עולה כי כוונת ביהמ"ש שם בביטוי "נרשם בנאמנות" אינה שהיה רישום כלשהו על פי דין או בכל דרך אחרת כי בעלותו של טוביה הנה "בנאמנות", אלא כנראה שכוונת ביהמ"ש בביטוי זה הנה לאופי החזקת הנכס ע"י טוביה. מכירת נכס המקרקעין הנ"ל (להלן - "הנכס") ע"י כונסי הנכסים שלו ביום 3.7.00 היא הבסיס לערר זה. שכן, כונסי הנכסים הציגו כמוכרי הנכס את כל האחים לבית קצב ולא רק את מרדכי לבדו (בשולי הדברים יצוין כי בין האחים מצויה גם אחות אחת וההתייחסות במונח "אחים" ונטיותיו הנה גם אליה). 2.2 הפלוגתא לעניין הנאמנות מטיעוני הצדדים עולה כי לפי עמדת העוררים החזיק מרדכי את הנכס כנאמן וכי על כן בוצעה מעין העברה "רעיונית" ממרדכי ליתר העוררים עובר למכירת הנכס לצד ג' שבוצעה ע"י כל העוררים. ה"העברה" ממרדכי לאחיו הייתה אפוא פטורה ממס לפי סעיף 69 לחמ"מ והמכירה בוצעה ע"י כל בני קצב. לעומת זאת עמדת המשיב היא כי מעמדו של מרדכי לא היה מעמד של נאמן לעניין חמ"מ. על כן ההסבר היחיד לעובדה שהנכס נמכר ע"י כל בני קצב, הנו שעובר למכירה, העביר מרדכי זכויות בנכס לכל אחיו. האיפיון המתקבל ביותר על הדעת מבחינת חמ"מ להעברה כזו הנו מתנה. ס' 69 לחמ"מ מגדיר מיהו נאמן "לענין סעיף זה". ניתן היה אולי לחשוב על קונסטרוקציה משפטית על פיה לא היה כלל צורך להיזקק להגדרת המונח "נאמן" עפ"י ס' 69 במקרה כגון דא ואף על פי כן לטעון כי מתקיימים יחסי נאמנות בין הבעלים הרשום של הנכס ובין נהנים פלונים וכי על כן במכירת הנכס ע"י הנאמן יש לבצע את חישובי מס השבח על פי מצבם המיסויי של הנהנים. (ס' 69 הנ"ל עוסק אך בהענקת פטור בהעברה מנאמן לנהנה). אולם, הצדדים במקרנו זיהו לחלוטין את שאלת קיומה או אי קיומה של נאמנות בהוראות ס' 69 לחמ"מ ומיקדו את טיעוניהם בסעיף זה. זאת, במידה בלתי מבוטלת של צדק. שכן כאמור בחוזה המכירה לצד ג' התיימרו כל בני קצב להיות המוכרים ממש. משמע, הנכס עבר בדרך כלשהי ממרדכי ליתר בני המשפחה עובר למכירה לצד ג'. העברה זו חייבת להיות מוסברת במונחי חמ"מ - אם בהעברה מנאמן לנהנה לשיטת העוררים או במתנה לשיטת המשיב. 2.3 המסגרת הנורמטיבית על מנת שאדם יוכר כנאמן לעניין ס' 69 לחמ"מ עליו להכנס לגדר מונח זה כפי שהוא מוגדר בס' 69(ב) לחמ"מ דהיינו "אדם המחזיק בשמו הוא בשביל פלוני בזכות במקרקעין או בזכות באיגוד". בנוסף לכך עליו לעמוד בתנאי ס' 69(ג) לחמ"מ הקובע כי: "לא יוכר אדם כנאמן לצורך סעיף זה אלא אם מסר הודעה לפי סעיף 73(ו) 74 או 119, הכל לפי העניין..." לפנינו אפוא דרישה לקיומה של נאמנות "מהותית" ונלווית לה דרישת הודעה פרוצדורלית במהותה. דומה כי היחס הראוי בין השתיים הוא שככל שקיומה של הנאמנות המהותית הוכחה בצורה מוצקה יותר, כך ניתן להקפיד פחות בקיום תנאי ההודעה הפרוצדורלית. (ר' ע"א 1613/92 זיו נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נ(1) 485). דומני כי המפתח לפתרון שאלת קיומה של הנאמנות במקרנו נעוץ בעובדה שאין עליה עוררין כי דרישת ההודעה הפרוצדורלית לא התקיימה במקרנו. 2.4 משקלו של פסה"ד המחוזי הבסיס האיתן ביותר בו תומך ב"כ עוררים את יתדותיו הנו פסה"ד המחוזי. נראה כי הוא מבקש כי נפנה בפס"ד זה ל"שורה התחתונה" בלבד קרי לקביעה שמרדכי החזיק את הנכס הנאמנות והוא מחויב להעביר חלקים יחסיים מתאימים בו לאחיו התובעים (ר' ס' 5 לסיכומי התשובה). ייתכן כי חוסר הלהיטות לעסוק בפרטי פסה"ד והראיות שהובאו בפני ביהמ"ש המחוזי נובעת מהעובדה כי נקבע בו שאחד מהעוררים זייף לכאורה מסמך, אך לגופו של עניין אני מסכים עם ב"כ העוררים שעלינו להתייחס לקביעה הסופית של ביהמ"ש המחוזי בלבד. המשיב טוען כי פסה"ד המחוזי אינו מחייב אותו כלל שכן הוא לא היה צד לו. אכן כבר נפסק כי במקום בו התנהל הליך אזרחי הצהרתי שצפה פני עסקה עתידית במקרקעין, הרי הקביעה ההצהרתית באותו הליך אינן מחייבות את המשיב. (ר' ע"א 177/87 וינפילד נ' מנהל מס שבח נתניה, פ"ד מ"ד(4) 607. כן ר' לגבי סוגיית ה- Res Judicata א. גורן סוגיות בסדר דין אזרחי, (מהדורה שמינית, סיגא, 2005) ע' 106). במקרנו לא ברור ממערכת הנסיבות מה הניא את אחיו של מרדכי לפנות לביהמ"ש המחוזי רק עשרים ושתיים שנה לאחר שהנכס נרשם על שמו. בנוסף לכך יש לציין כי האחים הסכימו ביניהם על מכירת הנכס לצד ג' פחות משנה לאחר מתן פסה"ד בתביעה הנ"ל. (ר' ההסכם הנספח לנספח 18 לכתב הערר). עם זאת אני נכון להניח לצורך הדיון כי המשיב כבול בפסה"ד המחוזי וכאמור, כי עלינו להתמקד ב"שורה התחתונה" של אותו פס"ד.בלבד. לאחר שקבענו את מסגרת הדיון הזו, השאלה המכרעת לדידי היא האם אכן ניתן להסיק מפסה"ד המחוזי כי התקיימה במקרנו נאמנות מהותית כנדרש בס' 69 לחמ"מ. כי זאת יודגש, לעניין הנאמנות המהותית לפי הס' הנ"ל אין די בהוכחת נאמנות לפי הדין האזרחי הכללי. לנאמנות המהותית במסגרת ס' 69 לחמ"מ חיים עצמאיים משלה וממילא גדרים משלה. (ר' דנ"א 3017/94 חזון ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד מ"ט(2) 705) והנה עולה לכאורה מפסה"ד המחוזי (וכך גם טוענים העוררים בפנינו) כי טעם רישום הנכס על שמו של מרדכי היה מערכת היחסים בינו ובין רעייתו, שחייבה אותו להציג את עצמו כבעל הנכס. בפסה"ד המחוזי נקבע ביחד עם הקביעה שמרדכי מחזיק את הנכס בנאמנות כי: כל שניתן להסיק ממכלול ראיות זה הוא תמיכה מאסיבית בעדויות התובעים, שמה שסוכם בין כל בני המשפחה היה שהנכס יירשם במשרד ספרי האחוזה על שם הנתבע מס.1, ברם רישום זה לא ישקף את הבעלות הנכונה והאמיתית של הנכס, לא יהווה מתן בעלות שלימה ונקיה, אלא הוא רישום בנאמנות "עד שיעשיר" במובן זה, שיחלפו התהפוכות וההתרגשויות והמבוכות במשפחתו הגרעינית, וניתן יהיה להשיב הנכס ליעודו המקורי. (ע' 5 לפסה"ד). וכן: קבעתי כקביעה עובדתית כי כל טיעון של הנתבע מס. 1 כיום שענינו כי הבעלות בנכס נרכשה על-ידו, מהווה היעדר תום לב והונאה פשוטה לגבי הנסיבות בהן הועבר הרישום בנכס על שמו. יחד עם זאת עצם הרישום היה לא כשורה בכך שלא צוין במפורשות בספרי האחוזה, כנראה מטעמים של שלום בית, אצל הנתבעים, כי הבעלות במקרקעין מועברת לתקופה זמנית, לא לצרוך העברה אמיתי, אלא למטרות "משפחתיות זמניות" וכי קיימת התחייבות נגדית להעברה חוזרת. מסכת עובדות זו הופכת את הרישום ע"ש הנתבע מס. 1 לרישום פורמלי גרידא, ולא לרישום המקנה זכות בעלות; הוא בעצם נאמן בעבור משפחתו, בדיוק לפי ההסדר הקודם שהיה עם אחיו, התובע מס.1. (ע' 7 לפסה"ד). באימרות אלה יש לטעמי לעורר יותר מסימן שאלה אחד ביחס למהות היחסים בין מרדכי ואחיו והפרשנות הנכונה שלהם לעניין חמ"מ. האם לא ניתן לומר כי לפחות לגבי תקופת זמן מסויימת הנתחמת בזמן מוגדר (כפי שהוצע ע"י חלק מהראיות) או בלתי מוגדר (עד "שיחלפו התהפוכות וההתרגשויות" וכו') לא ניתן להתייחס למרדכי כאל נאמן גרידא לעניין חמ"מ וכי הוא קנה לו מעמד כזה, אם בכלל, רק לאחר חלוף תקופת הביניים וגיבוש חובת ביצוע "ההתחייבות החוזרת להעברה נגדית". ואם כך הם פני הדברים, האם עצם יצירת מעמדו של מרדכי כ"נאמן" לאחר תקופה שלא היה כזה, אינה לכשעצמה אירוע מס? מספר עובדות המפורטות בסיכומי ב"כ המשיב מעלות תמיהות נוספת לגבי מעמדו של מרדכי כנאמן לעניין חמ"מ. הן מההצהרה נ/2 שהוגשה למשיב בקשר להעברה מטוביה למרדכי הן מבקשת מרדכי לפטור ממס בקשר עם העברת חלקה של אמו בנכס אליו (נ/4), והן מתצהירו של האח משה ז"ל (נ/6), עולה בברור כי חותמי המסמכים הנ"ל לא ראו במרדכי נאמן לעניין חמ"מ. מתעורר גם ספק בלבי האם כל אדם שנקבע לגביו כי עליו להעביר נכס מקרקעין לאדם אחר מכוח הדין האזרחי וכי עד לביצוע ההעברה הוא מחזיק את הנכס כ"נאמן" עבור הנעבר, קונה באורח מיידי סטטוס של "נאמן" לעניין ס' 69 לחמ"מ. מצב עניינים כזה הוא לטעמי בדיוק מצב העניינים לשמו קמה חובת ההודעה הפרוצדורלית, עפ"י ס' 69 לחמ"מ. הודעה כזו הייתה מסייעת בפיזור הערפל ובהקניית מעמד של נאמן למרדכי. העדרה במערכת הנסיבות דנן מונעת הכרה במעמד כזה. אמנם, ב"כ העוררים טוען במידה רבה של צדק כי לא ניתן לצפות ממי שהוגדר כנאמן על שום שהוא גזלן, להגיש הודעה עפ"י ס' 69(ג). אולם, לשיטתם של העוררים עצמם לא הייתה לכאורה כל מניעה להגיש את ההצהרה עם ההעברה "הזמנית" למרדכי, מועד אשר הן על פי החוק והן לטעמם שלהם היה הנכון והראוי לפעולה כזו. הרי באותו מועד טרם נקרא שם "גזלן" על מרדכי גם לשיטת האחים ואין עוררין על כך שהם לא ביקשו באותו מועד שיגיש הודעה כזו. למען האמת גם בשום שלב מאוחר יותר, ואף לא במסגרת התביעה שהגישו לא ביקשו האחים כי תינתן הצהרה כזו ע"י מרדכי. אין זאת כי לכל היותר סטטוס הנאמנות הוקנה למרדכי בשלב מאוחר יותר לשלב ההעברה הראשונית אליו וכפועל יוצא של הקביעה כי הוא גזל את חלקם של אחיו בנכס. כפי שכבר צוין לעיל, אם זהו הניתוח הנכון של הנסיבות הרי גם אם מדובר בנאמנות מהותית לצורך חמ"מ עצם "רכישת" הסטטוס כ"נאמן" לטובת האחים במועד מאוחר כלשהו להעברת הנכס "באופן זמני" למרדכי, היוותה אירוע מס (אם כי ייתכן ומדובר באירוע פטור בהיותו "מתנה" כשיטת המשיב). בעניין זה עולה תמיהה נוספת. ב"כ העוררים מציג עמדה קוהרנטית על פיה גם טוביה רכש את הנכס כנאמן (נראה כי גם בפסה"ד המחוזי נתקבלה טענה זו, אם כי ללא דיון בה שכן לא היה בכך צורך). כלפי טוביה לא נטענו כל טענות "גזלנות". מדוע אם כן לא הגיש טוביה הודעת נאמנות במועד שנקבע לכך עם כניסת חמ"מ לתוקף? כאמור, הגעתי למסקנה כי גם אם פסה"ד המחוזי מחייב את המשיב (ואינני קובע מסמרות בעניין זה) הרי אין בו בכדי לקבוע שקמה נאמנות מהותית לעניין חמ"מ ברמת וודאות כזו, שתצדיק ויתור על דרישת ההודעה הפרוצדורלית הקבועה בס' 69(ג) לחמ"מ במועד והארכת מועד של שלושים וארבע שנים במתן הודעה זו. משהגעתי למסקנה זו והואיל ופסה"ד המחוזי הוא המשענת האיתנה ביותר של העוררים ומיצוי של טענותיהם לעניין הנאמנות, אני סבור כי אין צורך להיזקק לשאר טיעוני הצדדים בעניין זה. לסכום סוגיה זו, לא נראה לי כי ניתן בנסיבות דנן להתייחס למרדכי כאל נאמן לעניין ס' 69 לחמ"מ. 3. סוגית הפטור של העוררים ממס לפי ס' 49ב לחמ"מ סוגיה זו הנה נגזרת של סוגית הנאמנות והיא סבה סביב הציר המבקש להסביר הכיצד הגיע הנכס לידי העוררים - אם בהעברה מנאמן לנהנה כטענת העוררים או במתנה ממרדכי כטענת המשיב. לטענת העוררים התייחסתי לעיל וקבעתי כי היא אינה נראית לי. לשיטת המשיב אם התקבלו חלקי הנכס בידי העוררים במתנה הרי "תקופת הצינון" הקבועה בס' 49ו לחמ"מ מונעת מהעוררים את הפטור ממס הקבוע בס' 49ב לחמ"מ. במקרהו של מרדכי נחסמת אליבא דמשיב הדרך לפטור ממס מכח הוראת ס' 49(ב)(1) לחמ"מ, שכן, הוא העניק "מתנה פטורה" שלא לילדו או לבן זוגו, בתוך תקופת ארבע השנים עובר למכירה נשוא הערר. (סעיפים 23 ו-24 לסיכומי ב"כ המשיב). לא אכחד כי לא נחה דעתי מהחלת "תקופת הצינון" הקבועה בס' 49ו לחמ"מ על סיטואציה בה הוענקה "מתנה" כפויה. דומני כי גם המשיב יסכים כי לא זו הייתה כוונת המחוקק בקביעת "תקופת הצינון". האם אין דרך אחרת להסביר הכיצד הגיעו חלקי הנכס ממרדכי לידי העוררים? ב"כ העוררים טוען בס' 1 לתשובה לסיכומי המשיב כדלקמן: גם לשיטת המשיב, שאינו מכיר בנאמנות, מכאן ועד להפיכת הצהרת ביהמ"ש למתנה של מרדכי - אין גישה. [כך במקור!]... אך גם לשיטתו של המשיב, הרי העברת המגרש לבעלות המשותפת של כל האחים, היא מכוח פסק הדין בתיק. התביעה הוגשה בשנת 93 וחוזה המכירה הוא מיום 3.7.00. לכן גם אילו היינו מחילים את סע' 49(ו'), [כך במקור!] ....הרי ההצהרה על הבעלות היא לפחות ממועד הגשת התביעה, והאחים זכאים לפטור. טענתו של ב"כ העוררים כי ההעברה ממרדכי לאחיו היא "מכוח פסק הדין" היא מעניינת, אך עדיין אין היא מספקת הסבר בתבניות חמ"מ, מה שם יקרא לה להעברה זו. לו הייתי מקבל את הגישה כי מרדכי אכן לא היה מעולם בעלים של הנכס לעניין חמ"מ, ייתכן והיה בכך פתרון אלטרנטיבי מוצלח יותר לגישת ה"מתנה" הכפויה של המשיב. אולם, אני נוטה יותר לתפיסה שבין בני המשפחה סוכמה עסקה של מעין "מתנה על מנת להחזיר" ובכך אני מקבל את עמדת המשיב לגבי אופי ההעברות בין הצדדים. עם זאת, אני סבור כי הצדק עם העוררים שמשניתן פסה"ד המחוזי, התגלה הדבר למפרע שמועד "הלהחזיר" היה לכל המאוחר במועד הגשת התביעה. על כן, דומה כי הן "תקופת הצינון" והן תקופת ארבע השנים הקבועה בס' 49(ב)(1) חלפו עברו להם לפני מועד ביצוע העסקה דנן. 4. משכך הם פני הדברים אני מציע לחברי הנכבדים לדחות את הערר בכל מה שקשור במעמדו של מרדכי כ"נאמן" עפ"י ס' 69 לחמ"מ, אולם לקבל אותו באשר לזכאות העוררים לפטור ממס מכוח ס' 49ב לחמ"מ בעסקה נשוא הערר. בנסיבות העניין לא הייתי עושה צו להוצאות. ד"ר גדעון קלוגמן עו"ד, חבר דן מרגליות, עו"ד שמאי מקרקעין אני מסכים לתוצאה אליה הגיע חברי הנכבד ד"ר גדעון קלוגמן. דן מרגליות עו"ד שמאי מקרקעין י. בן שלמה, שופט בדימוס אני מסכים לתוצאה. י. בן שלמה, שופט בדימוס לאור האמור לעיל הוחלט לקבל את הערר באופן חלקי כמפורט בחוות דעתו של חבר הועדה ד"ר גדעון קלוגמן. אין צו להוצאות. הפיקדון שהופקד על ידי העוררים יוחזר לידי ב"כ העוררים. מיסיםמקרקעיןנאמנותמיסוי מקרקעין