בערעור מע''מ לעניין ניכוי מס תשומות, נטל השכנוע על העוסק המבקש לנכות את המס. נטל זה מלווהו מתחילת הדרך עד סופה ויחד איתו מוטל על העוסק "נטל הבאת הראיות". נטל הבאת הראיות עובר למנהל כאשר הפנקסים נוהלו כדין ולא נפסלו והמנהל הוציא שומה לפי מיטב השפיטה. נטל זה עובר אל המנהל כאשר השאלה שבמחלוקת היא פנקסית או שהצדדים חלוקים בשאלה אם המחלוקת היא כזו. כאשר המחלוקת היא לבר-פנקסית, "נטל השכנוע" ו"נטל הבאת הראיות" על העוסק. להלן פסק דין בנושא נטל ההוכחה בערעור מע''מ: פסק דין 1. נימוקי הערעור: הערעור מתייחס להחלטת המשיב בהשגה מיום 28.6.01, בה דחה את השגתו של המערער. בשומת תשומות אשר נמסרה למערער, נאמר כי בדיקת הדוחות אשר הוגשו לתקופה שבין דצמ' 96' עד דצמ' 98', העלתה כי הדוחות אינם מלאים ואינם נכונים. מהחקירה עלה כי נוכו תשומות בניגוד להוראות 38 לחוק מס ערך מוסף תשל"ו-1975 (להלן: "החוק"). ניכוי מס תשומות שלא כדין בוצע תוך שימוש בחשבוניות על שם מוסך מל"ת בע"מ (להלן: "מוסך מל"ת"), אשר רישומו כעוסק בוטל, מאז הכנס החברה לפירוק ביום 23.5.95. חלק מהתשלומים אשר שולמו בגין תשומות אלה, שולמו בשיקים אשר נפרעו על ידי המערער או בני משפחתו. בהשגה אשר הוגשה על ידי המערער, נאמר כי שומת מס התשומות נקבעה מבלי לתת למערער הזדמנות נאותה להשמיע את טענותיו. הקביעה בוססה כנראה על ממצאי חקירות שלא הגיעו לידי המערער. כמו כן, נאמר כי המערער בדיעה שיש לנסות ולמצות את ההליכים לפני שהמערער יפנה לערכאות. השגתו של המערער נדחתה. בהחלטה נאמר כי לאחר שהתקיים דיון בהשגה ולאחר שהמערער לא הופיע לדיון נוסף, הוחלט לדחות את ההשגה. בנימוקי ההחלטה נאמר כי מהודעות המערער ומבדיקת שיקים אשר נפרעו באמצעות המערער ובאמצעות בני משפחתו, עולה כי נעשה שימוש כאמור בחשבוניות הנושאות את השם מל"ת בע"מ הנמצאת בפירוק מיום 23.5.95, כך שלא ניתן היה לבצע כל עסקה עם חברה זו. סכום המס לתשלום נקבע בסך של 1,009,600 ₪. בנימוקי הערעור חזר המערער וטען כי נקבעו שומה וכפל מס, מבלי לזמן אותו לדיון וכי לא ניתנה לו הזדמנות להשמיע את טענותיו. כמו כן, לא נמסר לו העתק מחומר הראיות לפני ההחלטה, כך שנפגעה זכות יסוד שלו. המערער טען כי די בנימוקים אלה של העדר מתן זכות שימוע ופגיעה בכללי הצדק הטבעי, כדי להפוך את הקביעה לבלתי חוקית. לגופו של עניין, טען המערער כי ביצע עסקאות של רכישת חלפים עם מוסך מל"ת, כאשר תיקו במע"מ היה פעיל. המערער לא ידע שמוסך מל"ת נמצא בפירוק. גם הבעלים של חברת מל"ת, מר אסעד אמארה, הודה בחקירתו במע"מ כי הוא אכן מכר למערער חלקי חילוף וכי הוצאו על ידו חשבוניות בהתאם. המערער טען כי רכש חלפים כנגד תמורה וקיבל חשבונית בהתאם. התמורה שולמה באמצעות שיקים שנרשמו לטובת מוסך מל"ת, ונפרעו על ידו או על ידי מי מטעמו לאחר שנחתמה חתימת היסב על השיקים. מר אמארה אף הודה בחקירה כי הוא קיבל את מלוא התמורה וכי את השיקים אשר קיבל מאת המערער הסב לספקים אחרים. כל החשבוניות שהתקבלו הם בגין רכישת חלפים. לאור זאת, טען המערער כי יש לקבל את הערעור. בתצהירו חזר המערער על האמור בערעור. 2. תשובת המשיב: תצהירו של המשיב ניתן על ידי מר אליהו מרחב (להלן: "מר מרחב"), שהוא ממונה צוות ביקורת חשבונות במשרדי מע"מ נתניה. מר מרחב הוציא את מס התשומות. החשבוניות הניצבות, לדבריו, במרכז המחלוקת הוצאו לכאורה על ידי מוסך מל"ת ונוכו שלא כדין. ממצאי החקירה שנערכה על ידי המשיב, עולה כי החשבוניות הוצאו כאשר מוסך מל"ת היה בהליכי פירוק. מוציא החשבוניות דיווח על אפס עסקאות ואפס תשומות לתקופה שבין ינואר 96' עד אוג' 96', ומספט' 96' ואילך לא דיווח מוציא החשבוניות ולא הוציא דוחות. מהודעות המערער עולה כי הוא לא קיבל כל תיעוד חשבונאי אחר, לרבות תעודות משלוח וקבלות מאת מוסך מל"ת, מלבד אותם מסמכים שנחזו להיות חשבוניות מס. המערער הודה כי בעסקיו עם אחרים נהג לערוך תיעוד מסודר, לרבות הוצאת תעודות משלוח וקבלות. מוסך מל"ת שימש בשנים הרלוונטיות כספק העיקרי של המערער. עוד עולה כי המערער שימש לעתים כמתווך בין מוסך מל"ת לבין לקוחות שונים ואף הציג עצמו כשותף. כמו כן, עלה שהשיקים אשר הוצאו מטעם המערער למוסך מל"ת, לא הופקדו בחשבון הבנק של מוסך מל"ת וחלק מהשיקים הוסבו לכאורה חזרה למערער. המערער הוזמן לדיון במשרדי המשיב עובר לקבלת החלטה בהשגה. 3. דיון והחלטה: א. נטל ההוכחה - ברע"א 3646/98 - כ.ו.ע. לבנין בע"מ נ' מס ערך מוסף . פ"ד נז(4), 891, עמ' 909-910, נקבע: "בערעור מס ערך מוסף לעניין ניכוי מס תשומות, 'נטל השכנוע' על העוסק המבקש לנכות את המס. נטל זה מלווהו מתחילת הדרך עד סופה ויחד איתו מוטל על העוסק 'נטל הבאת הראיות'. 'נטל הבאת הראיות' עובר למנהל כאשר הפנקסים נוהלו כדין ולא נפסלו והמנהל הוציא שומה לפי מיטב השפיטה. נטל זה עובר אל המנהל כאשר השאלה שבמחלוקת היא פנקסית או שהצדדים חלוקים בשאלה אם המחלוקת היא כזו. כאשר המחלוקת היא לבר-פנקסית, 'נטל השכנוע' ו'נטל הבאת הראיות' על העוסק." במקרה שבפניי מדובר במחלוקת שהיא לבר פנקסית. המידע באשר לשאלה האם רשאית היתה מוציאת החשבוניות להוציא את החשבוניות, האם אכן סופקה סחורה בפועל, או האם מטרת החשבוניות לשמש כיסוי לסחורה שלא סופקה, הינו מידע אשר אין למצוא אותו בספרי המערער. יתרה מזאת, המערער במקרה שבפניי, לא טרח להציג את תוכן ספריו ואף לא חוזים ומסמכים אחרים, מהם ניתן ללמוד אודות דרך ביצוע העסקאות של רכישת חלפים עם מוסך מל"ת. מידע זה נמצא בידי המערער בלבד ועליו להציגו. לאור כל האמור לעיל, מוטל נטל השכנוע על המערער. ב. האם הוצאו החשבוניות כדין - סעיף 38(א) לחוק מס ערך מוסף קובע: "עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס תשומות הכלול בחשבוניות מס אשר הוצאה לו כדין". סעיף 41 קובע: "אין לנכות מס על תשומות אלא אם כן הן בשימוש בעסקה החייבת במס". מהוראות החוק לעיל, עולה העקרון הבסיסי לפיו זכאי נישום בניכוי המס בתנאי כי מוציא החשבונית נתן שרות לעוסק מקבל החשבונית, וכי מי שנתן את השירות הוא זה אשר הוציא את החשבונית. בע"א 3758/96 סלע חברה למוצרי בטון בע"מ נ' מנהל המכס והמע"מ, מיסים י"ג/4 עמ' ה- 74 (להלן: "פס"ד סלע"), נקבע המבחן האובייקטיבי לענין הוראות סעיף 38 לחוק. בע"א 4069/03 מ.א.ל.ר.ז שיווק ומתכות בע"מ נ' מנהל המכס והמע"מ, (טרם פורסם), חזר והבהיר כב' הנשיא ברק כי סעיף 38(א) כולל את העקרון הבסיס המתיר ניכוי בגין תשומות שהוציא העוסק. המס הוא מס תשומות המוגדר בסעיף 1 לחוק. מדובר במס "הכלול בחשבונית שהוצאה לו (לעוסק) כדין". המחלוקת אשר התעוררה באותה מקרה, כפי שהיא מתעוררת גם במקרה שבפניי, התייחסה לפרשנות אותו ביטוי, כלומר מהי חשבונית שהוצאה כדין. כב' הנשיא ברק הסביר כי בשלב ראשון על החשבונית למלא אחר דרישות טכניות כגון פרטים אשר נקבעו על ידי שר האוצר. לדבריו, "הדרישה כי החשבונית תוצא כדין, אינה אך דרישה טכנית, כי אם גם מהותית. על החשבונית לשקף עסקה אמיתית בין הצדדים הנכונים והאמיתיים לעסקה". כב' הנשיא קבע באופן חד משמעי כי יש להחיל את המבחן האובייקטיבי באשר לקיומה של חשבונית כדין כפי שנקבע בפסק דין סלע. "ראוי איפוא להסיר את העננה לה טוענת המערערת ולקבוע כי המבחן לזכות הניכוי של מס תשומות הוא המבחן האובייקטיבי. אכן, אימוץ מבחן סובייקטיבי עלול למוטט את ההגיון הבסיסי המונח ביסוד מס ערך מוסף, ולהביא להפחתת מס, ואף נטילת מס מקופת המדינה. שיטת הטלת מס ערך מוסף בנויה על שרשרת המתחילה ביצרן ומסתיימת בצרכן... תהליך זה ממחיש את עקרון ההקבלה העומד בבסיס מס ערך מוסף. התרת ניכוי מס תשומות על בסיס מבחן סובייקטיבי יכולה לגרום לניכוי מס תשומות, על אף שלא שולם מס זה בתור מס עסקאות, לרשויות המס. ניכוי זה עומד בניגוד לעקרון הטלת המס על הערך המוסף. הוא פותח פתח לרמאויות. נטרול הכשל הזה, באופן פשוט ויעיל, נמצא בידי הנישומים. ולכן, המבחן הראוי לכוון את התנהגותם לכיוון נטרול הכשל ולא לכיוון הרמאות, הוא המבחן האובייקטיבי". הנשיא מציין אמנם כי אימוץ המבחן האובייקטיבי יכול להביא לתוצאות לא רצויות מבחינת הנישום אשר לא היה שותף להליך הרמייה. לכן, במקרים חריגים ראוי להתיר לנישום לנכות את מס התשומות גם אם החשבונית הוצאה שלא כדין מבחינה אובייקטיבית. לאור כל האמור לעיל, יש לבחון את עובדות המקרה שבפניי. על פי האמור בתצהירו של המשיב, אשר לא נסתר בעניין זה, הוציא מוסך מל"ת למערער מסמכים הנחזים לחשבוניות מס, כאשר החברה כבר היתה בהליכי פירוק על ידי בימ"ש (נספח ח' לתצהיר המשיב - דו"ח רשם החברות). מר מרחב, נציג המשיב, העיד בתצהירו כי מוסך מל"ת דיוווח על אפס עסקאות ואפס תשומות בתקופה שבין ינואר 96' לאוג' 96 ומספט' 96' לא הגיש כל דיווח. יש לזכור כי החשבוניות נשוא הערעור מתייחסות לתקופה שבין ספט' 96' לשנת 98' - תקופה שבה לא בוצעה למעשה כל פעולה על ידי מוציא החשבוניות. מסקנתו של המשיב, כפי שהיא מופיעה בתצהיר, על פיה שימש מוסך מל"ת בשנים הרלוונטיות ספק עיקרי של המערער וכי בשנת 99' פסק מוסך מל"ת מלספק חלפים למערער, אושרה בחקירתו הנגדית של המערער עצמו "את כל החלקים כמעט רכשתי בשם אסעד עמאר ממוסך מל"ת בע"מ... הייתי קונה מהם חלקים ומוכר למוסכים". המערער נשאל: "ש. כל כמה זמן רכשת חלקי חילוף ממוסך מל"ת. ת. מאז שהתחלתי בתיק ועד שסגרתי אותו. כמעט כל יום הייתי רוכש מהם.... ש. היו לך ספקים נוספים. ת. כמעט שלא". מקובלת עלי בעניין זה עמדתו של המשיב, כי הקשר בין המערער למוסך מל"ת היה קרוב ביותר וכי עובדה זו עולה מהודעות הלקוחות של המערער בפני המשיב, על פיהם הציג עצמו המערער כשותף של אסעד אמארה בעלי מוסך מל"ת. על פי נספח ט' לתצהירו של המשיב, העיד מר אשר ברנס כי הוא מכיר את המערער מזה כשנתיים וחצי, והחברות שאיתן הוא עבד והמערער ייצג אותן או שהוא היה בעלים שלהם או שהוא הציג את עצמו כשותף - היו גדי חלפים, זרח ומוסך מל"ת. מר בנימין ברנס העיד בנספח י' לתצהירו של המשיב, כי לפעמים היה המערער בא עם פנקס של מוסך מל"ת ורושם את החשבונית במקום. לאור האמור לעיל, קשה לקבל כאמינה את עדותו של המערער במסגרת חקירתו הנגדית, כי הוא לא ידע מאין רוכש מוסך מל"ת את הסחורה וכי גם לא מוטלת עליו חובה לברר זאת. נראה כי התנהגותו של המערער, אשר עסקיו עם מוסך מל"ת היו כה קשורים עד כי מוסך מל"ת היווה למעשה את הספק היחיד שלו, באשר למקורה של הסחורה ולשאלה האם יתכן והחלפים נרכשו בשטחים - מהווה בגדר עצימת עיניים. שאלה נוספת המתעוררת היא באשר לאופן רישום עסקיו של המערער עם מוסך מל"ת. המערער אישר כי רכישת החלפים נעשתה למעשה באופן יומיומי. את החשבוניות ממוסך מל"ת היה מקבל כל שבוע או כל שבועיים והן היוו למעשה ריכוז של מספר רכישות. למרות זאת, לא נמצאו אצל המערער התחשבנויות כלשהן או קבלות באשר לעסקאות אלה וגם לא תעודות משלוח. מר מרחב ציין במפורש בתצהירו כי במסגרת הודעתו אישר המערער כי בעסקיו עם גופים אחרים, נהג לערוך תיעוד מסודר לרבות הוצאת תעודות משלוח וקבלות, ואילו הדבר לא נעשה באשר לעסקאות אשר בוצעו עם מוסך מל"ת. בהודעת המערער מיום 26.6.00 (נספח ד' לתצהיר המשיב), נשאל המערער איזה מסמכים היו בידו עד אשר אסעד ממוסך מל"ת היה מביא אליו את סיכום ההובלות של החלפים ותשובתו היתה: "שום דבר". "ש. אני מבין מכך שאסעד הוביל אליך את כל החלפים ללא מסמך, למשל תעודת משלוח. ת. לא קיבלתי ממנו". בהמשך החקירה נאמר למערער כי בתיק שלו אין כל קבלות ממוסך מל"ת ותגובתו היתה: "אין תגובה". בחקירתו הנגדית בפניי, טען המערער כי היו קבלות בתיק. בחקירה משלימה, לאחר שמיעת עדותו של המערער, העיד מר מרחב כי לא היו כל קבלות בתיקו של המערער וכי כאשר הוא נשאל אם הקבלות בתיק, הוא העדיף לומר, כאמור, שאין תגובה. עדותו של מר מרחב היתה אמינה עלי לחלוטין, ואין כל מקום לקבל את עדותו של המערער על פיה היו בידו קבלות או מסמכים אחרים באשר לעסקאותיו עם מוסך מל"ת. המערער נחקר בבימ"ש באשר לשיק ע"ס 40,000 ₪ (נספח ה' לתצהיר המשיב), אשר נרשם על ידו לפקודת מוסך מל"ת והוסב אליו חזרה. הסברו של המערער באשר לשיק זה היה כי השיק הוצא בגין סחורה שקנה. כאשר נשאל אם יש לו הסבר מדוע השיק הוסב בחזרה, ענה: "הבנאדם חזר אלי וביקש ממני שאני אפרע לו את השיק כי הוא היה חייב במזומן ואני פרעתי אותו". הסבר זה איננו סביר, שכן אם השיק הוחלף אכן במזומן לא היה כל מקום להסב את השיק חזרה למערער. כמו כן, הסבר זה איננו עולה בקנה אחד עם הודעתו של המערער בפני המשיב, שם אמר כי הוא איננו יודע, כי הוא נתן את השיקים למוסך מל"ת והוא לא יודע מה עשו איתם. נראה כי בכל העובדות המצויינות לעיל, די למעשה כדי לקבוע שהמערער עצמו לא עומד בדרישות המבחן האובייקטיבי לעניין הוצאת החשבוניות כדין, ולא הוכיח כי החשבוניות הוצאו אכן על ידי מי שהיה רשאי להוציאן. המערער איננו עומד גם בחריג כלשהו למבחן זה, לא לעניין תום הלב ולא לעניין נקיטה באמצעים סבירים, כדי לוודא את זהות העוסק ואת סמכותו למסור את החשבוניות. המערער טען כי נעשו בדיקות על ידי רוה"ח שיכול להעיד, אולם רוה"ח לא הוזמן להעיד על ידו. בדיקות עצמאיות באשר לזהותה של החברה ולפעילותה - לא בוצעו על ידי המערער. אין גם מקום לטענתו של המערער כי לא ידע על כך שמוסך מל"ת נמצא בהליכי פירוק וכי אילו היה יודע זאת לא היה עושה איתם עסקאות. די בבדיקה פשוטה ברשם החברות על מנת לבדוק את מצבה של החברה ובדיקה זו לא נעשתה על ידי המערער. כראייה לבדיקות אשר נערכו על ידי המערער באשר למקור הסחורה וסמכותו של מוסך מל"ת להוציא את החשבוניות, הפנה המערער בסיכומיו לבדיקות אשר נערכו על ידי האחים ברנס באשר למקור הסחורה. להפנייה זו אין כל משמעות, שכן המערער הודה כי חברת האחים ברנס קיבלה ממנו חשבוניות מס פיקטיביות. על כך הורשע בסופו של דבר גם במסגרת ההליכים הפליליים, אשר התנהלו על יסוד כתב האישום שהוצג במהלך הדיון וסומן מש/1. כל זאת, יחד עם העובדות אשר פורטו קודם לכן בדבר העדר כל ידיעה באשר למקור החלפים, ובהעדר כל מסמכים המלווים בדרך כלל פעילות עם עוסק המורשה להוציא חשבוניות בגין פעולות המכירה המבוצעות על ידו - מצביע על כך כי המערער ניכה תשומות בניגוד לדין וכי אין כל בסיס לטענת המערער בסיכומים על פיה לא הוכיח המשיב באף ראייה אובייקטיבית כי התשומות נוכו שלא כדין. הנטל מוטל כאמור על המערער מתחילת ההליך ועד סופו, ובנטל זה לא עמד המערער. ג. טענות המערער באשר לגילוי מסמכים וזכות השימוע - המערער טען במהלך ההליכים השונים כי לא קיבל את כל חומר הראיות וכי נמנעה ממנו זכות השימוע. לגופו של עניין, אינני מוצאת מקום לטענה כי המערער לא הוזמן להשמיע את טענותיו, שכן המערער הוזמן ולא הופיע, כפי שעולה מההזמנה נספח י"ב לתצהיר המשיב. בכל מקרה, אין לטענה זו משמעות בשלב הנוכחי שכן הליך הערעור אשר התנהל בפניי, התנהל לאחר שכל חומר החקירה הרלוונטי צורף לתצהירו של המשיב לפני ישיבת ההוכחות. גם לאחר מכן לא מצא המערער לנכון להשלים את תצהירו או להזמין את מי מנותני ההודעות לחקירה בבימ"ש. הליך הערעור הינו למעשה הליך מחדש שבו רשאי בימ"ש לבחון את כל טענות הצדדים גם אם אלה לא נשמעו קודם לכן. לאור זאת, אין לומר כי נמנעה מהמערער האפשרות להעלות את טענותיו באשר לחיוב שהוא נשוא הערעור. התוצאה מכל האמור לעיל, היא שדין הערעור להידחות. המערער ישא בהוצאות המשיב בסך 7,500 ₪ + מע"מ, בצירוף ריבית והפרשי הצמדה כדין מהיום ועד ליום התשלום בפועל. מיסיםנטל ההוכחהערעורמע"מ (מס ערך מוסף)