להלן פסק דין בנושא ניכוי דמי ניהול: פסק - דין 1. ערעור על שומות מס שהוציא המשיב למערערת לשנות המס 2000-2004 (להלן:"שומות המס שבמחלוקת"). במוקד הערעור מצויה שאלת ניכוי הוצאת "דמי ניהול" מהכנסות המערערת בשנות המס שבמחלוקת. אפתח בתיאור העובדות הרלוונטיות . 2. בין האגודה השיתופית לימן - מושב עובדים והתיישבות שיתופית חקלאית בע"מ (להלן:"האגודה") לבין פז חברת הדלק בע"מ (להלן:"פז"), נחתם ונכרת בשנת 1983 הסכם המכונה "הסכם קמעונאי" (להלן:"ההסכם הקמעונאי") (צורף כנספח "ב" לתצהיר מע/1). עיקרו של ההסכם היה בהענקת זכות לאגודה לשווק מוצרי דלק של פז בתחנת התדלוק סולם צור (להלן:"התחנה"). 3. האגודה הפעילה את התחנה על פי ההסכם הקמעונאי עד שנת 1988. בשנה זו הוקמה החברה - המערערת. בעלי מניותיה היו האגודה (99%) ופז (1%). החל משנת 1988 הפעילה המערערת את התחנה - ח כך עד שנת 1998. בתקופה זו נתנה האגודה למערערת שירותי ניהול והמערערת שילמה לאגודה דמי ניהול. 4. בשנת 1998 נעשה שינוי נוסף. חברת פז קיבלה על עצמה לנהל ולהפעיל את התחנה. על פי ההסכם, ככל הנראה בעל-פה (מכל מקום הסכם כתוב לא מצוי בידי מי מהצדדים) הועברה הפעלת התחנה לפז, ופז מצידה נדרשה לשלם דמי שכירות. אין חולק כי דמי השכירות שולמו על ידי פז למערערת. בהעדר הסכם מפורש, או עדות על תוכן ההסכם, אין בפני ראייה על הוראותיו ועל מהותה של אותה זכות שהושכרה לפז. 5. המערערת מצידה גבתה את דמי השכירות מפז, והעבירה את מרבית התקבולים שקיבלה לאגודה. כמו כן הוציאה המערערת הוצאות שונות כמו הוצאת משרד, טלפון וכו' - כך פעלו הצדדים כל שנות המס שבמחלוקת. 6. עוד חשוב לציין כי בשנות המס שבמחלוקת נערכו ונחתמו הסכמים בין המערערת לאגודה (מש/2 - מש/7) (ההסכמים או להלן:"הסכמי הניהול"). במבוא להסכמי הניהול נאמר: "הואיל ולימן מעוניין לתת לחברת מפעלי תדלוק שירותים כללים לתפעל התחנה והואיל ומפעלי תדלוק מעוניינת לקבל שירותים אלה למען תפקודה השוטף" בגוף ההסכמים נקבע כי האגודה תעניק למערערת שרותי ניהול הכוללים יעוץ כספי וניהולי; ניהול ושירותי הנה"ח; עריכת מאזן; וגביית חובות מלקוחות. תמורת שירותים אלו התחייבה המערערת לשלם לאגודה דמי ניהול שוטפים בסכומים משתנים. לכל שנת מס נקבע סכום כולל של דמי ניהול וזה השתנה בין השנים ללא זיקה מוגדרת להיקף העבודה. 7. המערערת הגישה לגבי כל אחת משנות המס שבמחלוקת דוחות לשלטונות המס בהם פירטה את הכנסותיה מדמי שכירות שקיבלה מפז וניכתה הוצאות שונות כשההוצאה העיקרית שניכתה כל שנה היתה תשלם דמי הניהול לאגודה. המערערת ניכתה גם הוצאות משרד שונות וכן דרשה ניכויי פחת. בכל אחת משנות המס שבמחלוקת דיווחה המערערת, לאחר ביצוע כל התיאומים, על הפסד. למען הבהירות התמונה, אפרט את דוחותיה של המערערת: פרטים 2000 2001 2002 2003 2004 הכנסות 234,766 195,249 186,400 158,558 149,709 שירותי ניהול 216,00 200,000 180,000 160,000 132,000 אחזקת משרד 6,003 6,372 3,624 4,235 4,435 דואר וטלפון 1,632 6,372 3,160 3,058 3,271 פחת 2,650 826 318 271 271 הוצאות מימון 908 705 26,027 7,748 5,104 הפסד לצרכי מס (100,273) (115,047) (139,453) (156,252) (160,952) 8. פקיד השומה לא אישר את דוחותיה ושומותיה העצמיות של המערערת אלא קבע לה שומות על פי מיטב השפיטה. פקיד השומה קבע בהחלטתו מיום 18.12.06, כי אין מקום להתיר למערערת לנכות את הוצאת דמי הניהול ששילמה לאגודה. בהתאם הוציא פקיד השומה למערערת שומות על פי הוראות סעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) (להלן:"הפקודה"). בשומות נקבעו למערערת הכנסות חייבות בכל אחת משנות המס ונקבע המס שעליה לשלם וכך נבנו השומות על ידי המשיב: שנות המס 2000 2001 2002 2003 2004 הפסד מוצהר (100,273) (115,047) (139,453) (156,252) (160,952) דמי ניהול 216,000 200,000 180,000 160,000 132,000 קיזוז הפסדים ==== 101,686 122,521 136,823 158,138 סך הכנסה חייבת 115,727 186,879 163,068 140,591 129,186 על שומות אלו הוגש הערעור שבפני. 9. בהודעה המפרטת את נימוקי הערעור טענה המערערת כי שימשה למעשה כ"צינור" להעברת כספים מפז לאגודה (סעיף 10 להודעת נימוקי הערעור). לגרסתה בעלת הזכויות לניהול והפעלת התחנה היתה האגודה ולכן דמי השכירות שמשלמת פז הינם תשלומים המגיעים לאגודה. על כן טוענת המערערת כי יש לבטל את השומות ולחילופין "להוריד את ההכנסה ואת הוצאה מספרי המערערת ולהעבירה [כך במקור-ר.ס] לאגודה מאחר וזוהי התכלית הכלכלית והמשפטית של מקור הכספים". 10. המשיב מצידו תומך בשומות שהוצאו למערערת. לגרסתו אין מקום לאפשר למבקשת לשנות את גרסתה העובדתית ולחזור בה מהצהרתה בדבר הכנסותיה. המשיב מדגיש כי התיר למערערת לנכות הוצאות שונות אשר נדרשו לצורך יצור ההכנסה, אך הואיל והמערערת לא נזקקה לניהול ולא שילמה דמי ניהול , אין להכיר בניכוי הוצאת דמי הניהול. המשיב מוסיף וטוען כי אם המערערת ביקשה לסייע לאגודה שהיא בעלת המניות העיקרית בה להקטין את חבות המס בדרך של העברת ההכנסות למערערת, אין מקום להתיר לה כעת לשנות את המצג ולהעביר את ההכנסות לאגודה. 11. מטיעוני הצדדים עולה כי אין מחלוקת כי המערערת לא קיבלה שירותי ניהול ועל כן התשלומים ששילמה לאגודה, בכל שנות המס שבמחלוקת, לא היו "דמי ניהול" בהתאם לסעיף 17 לפקודה וכפי שפורשו בהלכה הפסוקה, ועל כן לא היתה המערערת רשאית לנכותם מהכנסותיה. למעשה המחלוקת מתמקדת כעת בטענת המערערת, כי גם את ההכנסות מהשכרת התחנה יש ליחס לאגודה, שכן האגודה הינה בעלת הזכויות הקנייניות בנכס שהושכר. נכס זה לגישתה הוא הזכויות הקנייניות שהוענקו בהסכם הקימעונאי. 12. המערערת מבקשת למעשה להתעלם מהמצג אותו הציגה לפקיד השומה בכל שנות המס. כאמור המערערת הגישה דוחות שנתיים ובהם דיווחה על ההכנסות מהשכרת הזכויות לפז. המערערת אף צירפה הסכמים שכרתה עם האגודה לפיהם התחייבה האגודה להעניק לה שירותי ניהול שונים תמורת דמי ניהול. כעת משנתחוור למערערת כי טענתה בדבר ניכוי הוצאות דמי הניהול נדחית, היא מבקשת לשנות את הגירסה כולה ומציגה גרסה עובדתית חדשה. המערערת מבקשת לקבוע כי כל המצגים שהציגה, והחוזים שהגישה לפקיד השומה, אינם מצגי אמת אלא מצגים מטעים וכי הטעתה את פקיד השומה לא רק בענין ההוצאות אלא גם בענין ההכנסות. 13. אין ספק שגרסה זו של המערערת הינה גרסה מקוממת וראויה לכל גינוי. כיצד ניתן לשמוע לנישום הטוען במשך שנים כי הינו נהנה מההכנסות מהשכרת זכויותיו לצד שלישי, כי בעצם ההכנסות אינן שלו?! המערערת מנועה מלכפור כעת בטענתה כי נהנתה מהכנסות שהתקבלו מפז. לא ייתכן שנישום יוכל להעלות טענות עובדתיות חלופיות, על פי תוצאות המס המתבררות לו על פי כל חלופה. משהצהירה המערערת כי ההכנסות מדמי שכירות הן שלה אין להתיר לה כעת לטעון כי קיבלה את הכספים עבור האגודה (ראה לעניין שינוי גרסאות עמ"ה (י-ם) 449/00 חברת האחים טוויל טורס בע"מ נ' פקיד שומה 2 ירושלים (לא פורסם, ניתן ביום 20.09.04); עמ"ה (ת"א) 1153/02 גולדהמר בנימין נ' פקיד שומה תל-אביב-יפו 3 (לא פורסם, ניתן ביום 25.5.05). 14. זאת ועוד, הטענה כי המערערת אינה אלא "צינור" להעברת כספים וכי ההכנסות מדמי שכירות שמשלמת פז, הן הכנסותיה של האגודה דווקא לא הוכחה. 15. ההסכם בין המערערת לפז לא הובא לעיוני. ב"כ המערערת הצהיר לפרוטוקול כי לא ידוע לו על קיומו של הסכם בכתב שכזה; לא הובא תצהיר עדות של מי מנציגי פז על מהות התשלומים שהיא משלמת למערערת; לא הוצגו לעיוני החשבונות שהוגשו לפז לפירעון ואף לא החשבוניות שהוציאה המערערת לפז; אין בפני גם כל ראייה כיצד דיווחה פז על התשלום הנ"ל; אין גם הצהרה והסכמה של האגודה כי ההכנסות הינן הכנסותיה שלה ומכל מקום ברי כי האגודה לא דיווחה על ההכנסות מדמי שכירות בדוחותיה. למעשה הראייה היחידה שיש בפני על טיבם של דמי השכירות שמשלמת פז היא הצהרת המערערת עצמה בדוחותיה בכל שנות המס, ולפיה, פז משלמת לה דמי שכירות עבור השכרת הזכויות בתחנה. 16. ב"כ המערערת בסיכומיו טוען כי פקיד השומה מבקש להעתיק את הכנסותיה של האגודה למערערת וטוען כי אין בסיס לניכור (עיתוק) זה. לטענתו עיתוק ההכנסה מחייב גם העתקת מקור ההכנסות, שכן הזכאי להכנסת הוא בעל המקור. דומני כי התבלבלו היוצרות אצל ב"כ המערערת. המערערת היא שהצהירה כי הינה בעלת "המקור" ממנו נצמחו לה ההכנסות מדמי שכירות. מי שמבקש להעתיק את ההכנסות ולייחסן לאגודה היא המערערת עצמה (ראה לעניין נטלי ההוכחה ע"א 9541/04 שרפיאן נ' פקיד שומה תל-אביב 3, (לא פורסם, ניתן ביום 29.6.08) וכן ע"א 1107/03 יעקב טהורי נ' פקיד שומה תל-אביב2, (לא פורסם, ניתן ביום 4.8.04). 17. הטענה כי על פי ההסכם הקמעונאי לא היתה האגודה רשאית להעביר את הזכויות למערערת, ועל כן נותר "המקור" בידיה, נסתרת בהוראת ההסכם הקמעונאי והתנהגות הצדדים. סעיף 26 להסכם הקמעונאי אוסר העברת הזכויות ללא הסכמה של פז אך הוא אינו אוסר העברת זכויות. גם אם לא הוצגה ראייה על הסכמה של פז, הרי פז בהתנהגותה שלה במשך השנים הביעה את הסכמתה להעברת הזכויות על פי ההסכם הקמעונאי למערערת. פז היא בעלת מנייה במערערת. במשך שנים רבות בהסכמת וידיעת פז, הפעילה המערערת את התחנה. כך משנת 1988 ועד 1998. משנת 1998, פז מפעילה את התחנה ומשלמת דמי שכירות למערערת. משמע, פז הכירה, ככל שהדבר דרוש, בהעברת כל הזכויות על פי ההסכם הקמעונאי למערערת. אם אכן מקור ההכנסות מצוי בזכויות על פי ההסכם הקמעונאי, ברי שאלו הוענקו, בהסכמת פז, למערערת. 18. עוד ראוי להזכיר כי המערערת דרשה ניכויי פחת. המערערת לא צירפה לעיוני את פירוט הנכסים בגינם נדרש הפחת, אולם מעצם הדרישה ניתן להסיק כי המערערת הינה בעלת זכויות בנכסים כלשהם; ככל הנראה גם אלו שהושכרו לפז לצורך הפעלת התחנה. 19. ממכלול הדברים מתחייבת המסקנה כי המערערת קיבלה תקבולים מהשכרת זכויותיה לפז ועל כן יש לראות בתקבולים אלו כהכנסה אצל המערערת. אין חולק כי המערערת לא שילמה דמי ניהול לאגודה ועל כן לא היתה זכאית לנכות את התשלמים ששילמה לאגודה כדמי ניהול. 20. טיבם של התשלומים ששילמה המערערת לאגודה לא הוגדר בהליכים בפני. יתכן שעסקינן בתשלום דבידנד לבעלת המניות, או בתשלום בעל מהות אחרת אך ברי שאין מדובר בהוצאה אותה רשאית המערערת לנכות על פי סעיף 17 לפקודה. 21. אשר על כן הנני דוחה את הערעור. המערערת תשלם למשיב הוצאות משפט בסך של 10,000 ש"ח. דמי ניהול