להלן פסק דין בנושא ניכוי מס מגורים של עובדים זרים: פסק דין 1. נימוקי הערעור: הערעור מתייחס להחלטת המשיב לדחות השגה על שומות לפי סעיף 77 לחוק מס ערך מוסף תשל"ו - 1975 ( להלן :"החוק"). בכתב הערעור נאמר כי המערערת היא חברה הרשומה בישראל ונשלטת על ידי חברות מסין. סולל בונה היא חברת בעלת פרוייקטים קבלניים, אשר קיבלה אישורים נדרשים לשם ייבוא של עובדים זרים לישראל. המערערת התקשרה בהסכם עם סולל בונה, לשיתוף פעולה בקשר עם אספקת שירותי כ"א ועובדים זרים מסין לפרוייקטים של סולל בונה. העובדים מסין, אשר הועסקו באתרי הבנייה של סולל בונה, שוכנו במגורי עובדים בסמוך לאתרי הבנייה. העובדים שוכנו בקרוואנים ובמכולות, מגורונים שהוסבו למגורים. עבור השימוש במגורונים שילמה המערערת לבעלי המגורונים, סולל בונה, כנגד חשבונית מס בחוק וניכתה את מס התשומות שבחשבוניות אלה. המשיב אינו מתיר את ניכוי התשומות הגלומות בחשבוניות עבור המגורים. נאמר כי העובדים הועברו מאתר לאתר לפי צרכי המעביד ועל פי מיומנותם המקצועית. המגורונים הם מגורים פשוטים ובסיסיים המאפשרים לינה בלבד ואין בהם פונקציה של רווחה. המערערת טענה כי הלנת עובדים במרוכז במגורונים זמניים, באתרי עבודה המרוחקים ממקום ישוב או בשולי הערים, לא נעשתה לתועלתם והנאתם של העובדים. הדיור המרוכז בסמוך לאתרי הבנייה ובתנאי דיור של מגורון, היו לתועלת המערערת. המערערת טענה כי תקנה 15א לתקנות מס ערך מוסף אינה חלה במקרה הנוכחי. לחלופין, טענה המערערת כי אם יקבע שבהלנת העובדים במרוכז במגורונים באתר עבודה יש גם טובת הנאה לעובדים, יש להחיל את תקנה 18. המערערת הפנתה להלכה שנקבעה בעניין ע"א 1759/06 קינטון (1982) בע"מ נ' מנהל המכס והמע"מ, פד"י נ"ז (3) 529 (להלן: "פס"ד קינטון"). עוד טענה המערערת כי תקנה 18 חלה בכל מקום בו ההנאה והתועלת מתחלקת בין המעביד לבין העובד. הפעלת תקנה 15א על הוצאות מעורבות, ופסילתן באופן גורף בשל כך שההנאה היא גם לעובד, עלולה לגרום לתוצאות קשות. בדיונים שהתקיימו בע"פ לפני דחיית ההשגה, עמד המשיב על דעתו כי תנאי המגורים של העובדים אינם רלוונטיים לפי ההלכה שנקבעה בפס"ד קינטון, ולכן לא בחן המשיב את תנאי המגורים ומיקומם. 2. כתב התשובה: בכתב התשובה נאמר כי הערעור מתייחס לשומת תשומות אשר הוצאה למערערת לשנים 99' - 2002, כאשר סכום הקרן בשומה הוא כ- 1.3 מליון ₪. המשיב ציין כי המערערת רוכשת שירותי קרקע עבור עובדיה, שהם עובדים זרים מסין - מגורונים וציוד למגורונים בהם שוכנו העובדים. המשיב טען כי התשומות מיועדות לתועלתם ורווחתם של העובדים. המשיב הפנה להוראות תקנה 15א(ב) וטען כי המערערת לא מכרה לעובדים את התשומות בגין הדיור ולא כללה אותם במסגרת הדו"ח התקופתי. לכן, לא עמדה בתנאי התקנה ולא היתה רשאית לנכות את התשומות. באשר להלכת קינטון, הרי שהלכה זו אינה מבחינה בטיב המגורונים שסופקו לעובדים. בפסה"ד לא נקבע כי התשומות תחשבנה לטובת העובד רק אם יש בתנאי המגורים פונקציה של רווחה. אין ספק כי באספקת מגורונים וציוד למגורים לעובדים הזרים, יש משום טובת הנאה דומיננטית לעובד, שהרי בהיותו עובד זר אין לו מגורים בארץ והוא נזקק למגורים. לכן, יש להחיל את תקנה 15א ואין מקום להחיל את תקנה 18. 3. דיון ומסקנות: א. הוראות תקנה 15א וההלכה שנקבעה בפס"ד קינטון:- תקנה 15א לתקנות קובעת כלהלן: "(א) בתקנה זו - "תשומה", בשל עובד- נכס או שירות כגון ארוחה, דיור, מתנה או בידור, המיועדים להנאתם, לתועלתם, לרווחתם או לטובתם של העובד או של בן-משפחתו;"עובד" - לרבות אדם שיש לו חלק בבעלות בעסק או אחד ממנהליו. (ב) מס תשומות שנתחייב בו עוסק על תשומה בשל עובדו אינו ניתן לניכוי אלא אם הוכח להנחת דעתו של המנהל, כי התשומה נמכרה לעובד או ניתנה לו כשירות, והמכירה או מתן השירות כלולים בדו"ח תקופתי של עוסק בעסקאות חייבות במס שמחירן נקבע לפי הוראות סעיף 10 לחוק". הוראה תקנה זו נידונו על ידי כב' השופט אנגלרד במסגרת פס"ד קינטון. בית המשפט הגדיר את השאלה לדיון: האם רשאית חברת כ"א, שהביאה עובדים זרים מחו"ל לשם העסקתם לנכות כמס תשומות את סכומי המע"מ אשר שילמה עבור מגורונים לאותם עובדים והוצאות נוספות הקשורים למגורים כגון מים, חשמל גז וכדומה. כב' השופט אנגלרד ציין כי המשיבות שימשו כחברות כ"א והביאו לארץ עובדים זרים עבור חברות בנייה. המערערות סיפקו לעובדים הזרים מגורונים ושילמו הוצאות נלוות למגורים. המשיבות ניכו את מס התשומות בגין ההוצאות. רשויות מע"מ לא היו מוכנות להכיר בניכויים והוציאו לחברות קינטון שומות תשומות. על התשומות הוגשו השגות וההשגות נדחו, ולכן הוגש ערעור לבית המשפט העליון. כב' השופט אנגרלד ציין את הסוגיות העיקריות אשר עמדו בפני בית המשפט המחוזי: האם העובדים הזרים היו עובדים של חברות קינטון והאם, בהנחה שהעובדים הזרים הם עובדים של חברות קינטון, יש תחולה לתקנה 15א. כמו כן, נידונה טענת המשיבות כי מאחר שהוצאו חשבוניות מס לחברות הבנייה וחשבוניות אלה דווחו כדין, אין טעם בדיווח מס נוסף כדרישת תקנה 15א (ב). השאלה הרלוונטית שנידונה במסגרת הערעור, לצורך המקרה שבפניי, היא טענת המשיבות כי התשומות לא היו בשל עובד וכי לא היו מיועדות להנאתם, לתועלתם או לרווחתם של העובדים אלא של חברות הבנייה. נקבע, בסעיף 10 לפס"ד קינטון: "בצדק קבע בית המשפט המחוזי, כי יש לראות בתשומות הדיור ובתשומות הקשורות לדיור משום 'שירות' הניתן לעובד על ידי חברות קינטון, שירות המיועד לתועלתו ורווחתו של העובד. העובד מפיק תועלת והנאה ישירה מתשומות אלה. יתכן כי גם למעביד ולחברות הבנייה צומחת תועלת מסוימת מכך שהעובדים הזרים מתגוררים במקום מרוכז, אך אין בכך כדי לשלול את תחולתה של תקנה 15א. העובדה שחלק מהתשומות הן גם לטובת המעביד, אינה מעלה ואינה מורידה. תקנה 15א אינה מדברת על כך שהתשומה תהיה באופן בלעדי לטובתו של העובד. ואמנם, במקרים רבים, אספקת תנאי דיור לעובדים משרתת- באופן ישיר או עקיף - גם את טובתו של המעביד... אך כל עוד יש בתשומה משום תועלת והנאה לעובד, ניכוי מס התשומות יותר רק אם יתקיימו הדרישות של תקנה 15א(ב)". בית המשפט אף קבע כי העובדה שהרשויות הטילו על מעסיקים של עובדים זרים חובה לדאוג לתנאי מחייה עבור העובדים, מחזקת את הקביעה כי השירותים מיועדים לרווחתם של העובדים "המדובר בחקיקת מגן סוציאלית, המותאמת לנסיבות הייחודיות של עובדים זרים, אשר תכליתה להבטיח כי העובדים הזרים יזכו לתנאי מחיה הולמים בעת שהייתם בישראל.... אין ספק כי החובות הוטלו על המעסיקים מתוך דאגה לרווחתם ולתועלתם של אותם עובדים ולא של המעבידים". ב. תחולת ההלכה לעיל במקרה שבפניי: - טוענת המערערת שבפניי כי בפס"ד קינטון לא נידונו הנסיבות הספציפיות של המגורים, אופיים, מיקומם וכיוצ"ב. לאור זאת, יש לטענתה לחזור לקביעותיו של כב' השופט הומינר ז"ל בפס"ד קינטון, מהן עולה כי בית המשפט המחוזי לא הסתייג מהתוצאה בע"ש 7421/96 עמית שירותי כ"א נ' מנהל המכס, לפיה מגורים של עובדים במקום מרוכז בסמוך לאתר הבנייה ובתנאים של קרוואן, הינם בגדר תשומה שהוצאה לתועלת המעביד, אלא שנקבע על ידו כי לא הובאה בפניו בעניין זה תשתית ראייתית. המערערת טענה כי הכוונה לתשתית עובדתית בדבר סוג המגורים, שבו האינטרס העיקרי הוא של המעביד. עוד נטען כי כב' השופט הומינר ז"ל קבע כי יש לבחון כל מקרה לגופו. המערערת הפנתה בעניין זה להחלטת בית המשפט העליון בבקשה לדנ"א 4340/03 קינטון בע"מ נ' מנהל מע"מ גבעתיים, תק-על 2003 (3) 2377. המערערת הפנתה לדברי כב' השופט מצא, על פיהם אין לגזור מפס"ד קינטון מסקנה גורפת כאילו נאמר בו שכל אימת שמופקת תועלת לעובד מתשומה, לא תותר התשומה בניכוי. לגופו של עניין, טענה המערערת כי אם נחיל את מבחן ההנאה הדומיננטית אשר נקבע בפס"ד קינטון, על המקרה הנוכחי, נגיע למסקנה כי מדובר בתנאים מינמליים צבאיים שכולם לתועלת העבודה והמעסיק. בעניין זה נטען כי שיכון העובדים הזרים נעשו באופן של מחנה עבודה, כאשר הדגש היה על צורכי המעביד - הארכת שעות העבודה וחסכון בנסיעות. קשה לדברי המערערת, לתאר מגורים במכולות באתרי עבודה או בפאתי ערים כאשר לכל עובד כ- 3 מ"ר בלא מקלחת או מטבח במגורון, כהוצאה שנעשתה לתועלת העובדים. אינני רואה מקום לקבל את טענותיה של המערערת כמפורט לעיל. כפי שכבר ציינתי, הבהיר כב' השופט אנגלרד בפס"ד קינטון באופן ברור, כי על מנת שתחול תקנה 15א, אין העובדה שחלק מהתשומות הן גם לטובת המעביד מעלה או מורידה ואין תקנה 15א מדברת על כך שהתשומה תהיה באופן בלעדי לטובת העובד. כמו כן, נקבע בפסה"ד כי כל עוד יש בתשומה משום תועלת והנאה לעובד, הרי שניכוי מס התשומות יותר רק אם יתקיימו הדרישות של תקנה 15א(ב), דרישות דיווח אשר אין מחלוקת כי לא התקיימו המקרה שבפניי. אין גם מקום לקבל את הטענה כי יש משמעות לשאלה היכן מצויים המגורונים, על מנת לקבוע אם מדובר בהוצאה שהיא לטובת המעביד או לטובת העובד. נטען כאמור לדברי המערערת כי כב' השופט הומינר ז"ל קבע בפס"ד קינטון, שלא הונחה תשתית ראייתית לעניין סוג מגורי העובדים והיותם מרוכזים במקום סמוך לאתר הבנייה. סוג המגורים הובהר במפורש ואין מחלוקת כי מדובר במגורונים. עובדה זו חזרה הן בפסה"ד של בית המשפט העליון בערעור והן בעתירה לדיון הנוסף. כמו כן, השאלה האם המגורונים נמצאים בסמוך לאתרי הבנייה או בתוך אתרי הבנייה, איננה משנה אף היא את הקביעה כי על פי מבחן ההנאה הדומיננטי, ההנאה היא של העובד. זאת לאור העובדה כי כב' השופט אנגלרד קיבל את קביעתו של בית המשפט המחוזי, על פיה התשומות שהוצאו לצורך הסעת העובדים הזרים ממקום מגוריהם לאתר העבודה, הן תשומות של המעביד באופן בלעדי ואינן באות בגדר תקנה 15א. קביעה זו מנטרלת למעשה את אלמנט המיקום של מגורי העובדים. גם באשר לסוג המגורים, נראה כי אין שוני ממשי בין המגורונים אשר נידונו בפס"ד קינטון לבין המגורים במקרה שבפניי. בעניין תנאי המגורים, העיד מטעם המערערת מר משה אנרגרסט, עובד של חברת סולל בונה אשר היה אחראי על טיפול בכ"א ובעובדים זרים. בתצהיר אותו אישר העד במסגרת הדיון בפניי, נאמר על ידו כי רוב עובדי הבנייה הזרים מסין שוכנו באתרי הבנייה במגורים זמניים, מכולות מתכת אשר הוסבו למגורים, שכונו על ידו מגורונים. המגורון חולק לפי תקן שקבע משרד העבודה. בשלב ראשון שוכנו בכל אחד 9 עובדים ובשלב שני 6 עובדים. החדרים צויידו במיטות, שולחן, ארונית וכסאות. בכל חדר חלון מוגן בסורג ווילון. המגורון חובר לרשת החשמל ולכל חדר סופק אמצעי חימום ומאוורר, אם כי אין במגורונים מזגנים. השירותים והמקלחות המטבחים וחדרי האוכל, נמצאים במתקנים נפרדים. הצבת הפועלים באתרים, כאמור לעיל, נועדה לדבריו לחסוך זמני והוצאות נסיעה ולרכז את העובדים. בחקירתו הנגדית אישר מר אנגרסט כי המגורונים נמכרו על ידי סולל בונה למערערת, שכן סולל בונה רצתה להבטיח שלעובדים הזרים יהיו תנאי מגורים טובים מינמליים. "כן, הכנו להם את הכל עוד מסין. רצינו שיהיו לעובדים תנאי מגורים טובים גם על פי חוק". עוד אישר העד כי במגורון היו אמצעי חימום ואוורור. העד גם אישר כי סולל בונה דאגה שהמגורונים יכילו את התנאים האלמנטריים לאדם שמגיע מחו"ל. אלמלא היו המגורונים מסופקים לעובדים, היתה הנהלת החברה שוכרת מגורים בשוק החופשי "ואז הייתי חייב בביקורת על תנאי המגורים". מעדות זו עולה במפורש, כי המגורונים אשר הועמדו לרשות העובדים הזרים כללו תנאים סבירים למגורים זמניים של הפועלים. תנאים אלה עמדו בדרישות החוק, אשר תכליתו, כפי שהסביר כב' השופט אנגלרד בפס"ד קינטון, להבטיח כי העובדים הזרים יזכו לתנאי מחיה הולמים בעת שהייתם בישראל. תכלית זו של החוק תמכה כאמור במסקנתו של בית המשפט העליון בפס"ד קינטון כי שירותי המגורים מיועדים לרווחתם של העובדים. אין כל מקום להנחה כי תנאי המגורים במגורונים במקרה הנוכחי, היו שונים או פחותים באופן משמעותי מתנאי המגורים בעניין קינטון. בשני המקרים מדובר במגורים בקראוונים אשר הותאמו לצורכי הדיור הזמני. העובדה כי היה בקרוואנים רק חימום ואוורור ולא מזגנים, איננה הופכת את המגורים לתנאים מינימליים צבאיים, כדברי המערערת, שאין בהם כדי להוות תועלת לעובדים עצמם. כל האמור לעיל נכון אף בהנחה כי צמחה גם למערערת, כמעביד, טובת הנאה מהמגורים. בשולי הדברים, מקובלת עלי טענת המשיב, כי אין מקום לדון בטענתה החדשה של המערערת אשר מופיעה בסעיף 6 לסיכומים בדבר זהותו של המעביד, שכן טענה זו לא עלתה בשלב כלשהו של הדיון מאז ההשגה ועד לערעור שבפניי. ג. טענת המערערת בדבר החלת תקנה 18: - המערערת טענה כי בכל מקרה יש להחיל את תקנה 18 כאשר מדובר בשימוש מעורב, ואין מניעה להתיר בניכוי את אותו חלק מהתשומות שהוצא לתועלת המעסיק. אינני רואה מקום לקבל טענה זו משני טעמים:- בסעיף 10 לפסה"ד בעניין קינטון הבהיר כב' השופט אנגלרד כי אין בעובדה שיתכן ולמעביד צומחת תועלת מסויימת ממגורי העובדים, כדי לשלול את תחולתה של תקנה 15א. מכאן, ברור כי תקנה 15א חלה גם במקרה של שימוש מעורב. לכן, כל עוד יש בתשומה משום תועלת והנאה לעובד, יותר ניכוי המס רק אם יתקיימו הדרישות של תקנה 15 א(ב). כלומר, הכללת המכירה או מתן השירות בדו"ח תקופתי של העוסק כעסקאות החייבות במס שמכירם נקבע לפי הוראת סעיף 10(א) לחוק. את הצורך בסוג זה של ניכוי הבהיר בית המשפט בדרך הבאה: "העסקאות עליהן יש לדווח כעסקאות חייבות במס, אליהן מכוונת תקנה 15א(ב), הן עסקאות בין המעביד לבין העובד ולא עסקאות בין המעביד לבין לקוחותיו העסקיים. כאשר העסקה המדווחת היא בין המעביד ללקוח העסקי, אותו לקוח אינו הצרכן הסופי של הנכס או של השירות. מכאן, שהלקוח, יוכל לנכות את המס ששילם בעסקה עם המעסיק (חברת כ"א), כנגד מס עסקאות בעסקאות עתידיות עם לקוחותיו שלו. לעומת זאת, העובדים הזרים צורכים נכסים או שירותים כצרכנים סופיים מבלי שישולם מס ערך מוסף". כב' השופט אנגלרד הסביר כי המחוקק לא היה מוכן להסתפק באפשרות של גביית מס עקיפה, לאור העובדה כי יתכן שחברות הבנייה מגלמות את עלות הנכסים והשירותים הניתנים לעובדים במחירי הדירות בגינן משולם מע"מ. תקנה 15א נועדה להבטיח דיווח ישיר ומיידי, בדבר הנכסים והשירותים הניתנים לעובדים כצרכנים סופיים. לכן, אין מקום לעשות שימוש בתקנה 18, בדרך אשר תעקוף למעשה את דרישת הדיווח הנדרשת לפי תקנה 15א(ב). יתרה מזאת, טענת העותרות בבקשה לדיון נוסף, על פיה היה על בית המשפט לאפשר לנכות את מס התשומות ששולם לצורכי העסק על פי היחס שבין התועלת של העוסק לבין התועלת של העובד בהתאם לתקנה 18, צויינה על ידי כב' השופט מצא ומיד לאחר מכן קבע כי דין העתירה להידחות. כלומר, טענה זו היתה כנגד בית המשפט בבקשה לדיון נוסף ונדחתה גם היא. התוצאה היא כי הערעור נדחה. המערערת תשא בהוצאות המשיב בסך של 10,000 ₪ + מע"מ, בצירוף ריבית והפרשי הצמדה כדין מהיום ועד ליום התשלום בפועל. מיסיםניכוי מסעובדים זרים