סעיף 155 לפקודת מס הכנסה קובע כי חובת הראיה כי השומה היא מופרזת תהיה על המערער; אולם אם המערער ניהל פנקסים קבילים חייבים פקיד השומה או המנהל, לפי הענין, להצדיק את החלטתם. להלן פסק דין בנושא סעיף 155 לפקודת מס הכנסה: פסק דין 1. לפני ערעור על השומה שערך המשיב למערער. המערער הוא קבלן משנה אשר סיפק פועלים מן השטחים עבור חברת יפים פרידמן ובניו בע"מ למטרת בניית שלד במהלך השנים 1999-1998. המערער הגיש דו"חות למס הכנסה על הכנסותיו לשנים הנ"ל. בדו"חות שהגיש כלל המערער הוצאות בגין משכורות לפועלים. המערער הצהיר בדו"חות כי הוצאותיו לפועלים היו בגובה 413,360 ₪ לשנת המס 1998 ו- 678,840 ₪ לשנת המס 1999. המשיב לא הכיר בחלק מסכום ההוצאה בגין משכורות לפועלים, וקבע כי ההוצאות לשכר עבודה הנו 279,872 ₪ לשנת 1998 ו-406,393 ₪ לשנת 1999. הסכום שלא הוכר נוסף להכנסת המערער. 2. ביום 21.2.02 הוציא המשיב למערער שומות לפי מיטב השפיטה בהתאם לסמכותו לפי סעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה, לשנות המס 1998-1999. המערער הגיש ערעור (עמ"ה 624/02). בדיון קדם משפט שנערך בערעור הנ"ל הסכים המשיב להחזיר את התיק לשלב ההשגה, על מנת לאפשר למערער להמציא מסמכים נוספים, שטען שנמצאים בידו. המשיב לא קיבל את ההשגה השניה, ואף הוסיף בצו השומה, נשוא ערעור זה, הכנסה נוספת משכר עבודה. 3. אין מחלוקת בין הצדדים כי המערער קיבל מחברת יפים פרידמן סכום של 200 ש"ח ליום עבודה של פועל. השאלה המרכזית נשוא ערעור זה היא מהו הסכום ששילם בפועל המערער כמשכורת עבור יום עבודה של פועל מתוך הסכום של 200 ש"ח שקיבל מחברת יפים פרידמן. 4. לטענת המשיב, כמפורט בתצהירו של מר צביקה שמואלי, מפקח ראשי בפקיד שומה אוטונומיה, הוא דרש מן המערער מספר פעמים שימציא מסמכים וראיות, אך המערער לא המציא את המסמכים שהתבקש, ולמעשה לא המציא כל מסמך המאמת את גובה המשכורת לפועל, או היכול לסייע בחישוב השכר לפועל. המערער גם לא הגיש טופס 126 - טופס ריכוז שנתי שמגיש כל מעסיק, בגין משכורות לעובדים, פרוט ימי עבודה ותשלומים לעובד, על אף דרישה מפורשת של המשיב. המשיב מוסיף, כי כעולה מהתצהיר האמור, ביום 21.1.02 התקשר מר שמואלי למערער, בנוכחות מייצגו של המערער. במהלך השיחה, שהתקיימה באמצעות רמקול, מסר המערער כי בתקופה הרלוונטית הוא שילם שכר יומי לפועל מקצועי בגובה של 80-100 ₪ ליום, ולפועל רגיל בגובה 70-75 ₪ ליום. המערער גם ציין כי "אחוז המקצועיים והרגילים בערך חצי חצי". המשיב מציין, כי המערער בתצהירו לא שולל את האמור בשיחה, אלא טוען כי "אינו זוכר את פרטי השיחה. אך גם אם זה מה שאמרתי כנראה שזכרוני הטעה אותי". המשיב מבהיר, כי בנסיבות העניין ובהעדר מסמכים אחרים שהתבקשו על ידו, החליט לאמץ את אמירותיו של המערער בשיחת הטלפון כדי לקבוע את סכום ההוצאות בגין משכורות לפועלים. המשיב מוסיף, כי היתה בידיו תמיכה נוספת לקביעתו את סכום ההוצאות. כעולה מתצהירו של מר שמואלי, הוא ערך הצלבה בין הוצאות שכר העבודה שדווחו לבין משיכות כספיות בבנק, וזאת בהתאם לספחי שיקים שהוצגו לו על ידי המערער, ואשר לגביהם נטען כי סכומים אלו נמשכו לצורך תשלום במזומן של שכר עבודה לפועלים. על פי בדיקתו, לא נמצאו התאמות. המשיב טוען, כי לפי ספחי השיקים, הסכומים שנמשכו לצורך שכר עבודה, תואמים, פחות או יותר, את החישוב שנערך על ידי פקיד השומה, ולא את דיווחי המערער - בהתאם לחישוב זה שולם בשנת 1998 סך של 204,000 ₪ כשכר עבודה, ובשנת 1999 שולם סך של 424,000 ₪. המשיב מסכם, כי השומה שערך, בהסתמך על דברי המערער עצמו, ובהתחשב במסכת העובדתית החסרה שהציג המערער, היא שומה סבירה בנסיבות הענין. 5. המערער טוען, כי המשיב הודה שהמערער ניהל מערכת ספרים כפולה וכי הוא לא פסל אותה. לטענת המערער, משלא נפסלו ספריו היה על המשיב להוכיח כי הוצאות השכר לפועלים "נופחו". המערער טוען עוד, כי סכומי הוצאות השכר עליהם דיווח הינם סבירים. לראיה מציין המערער כי בשומתו המקורית של המשיב הוא אישר הוצאות שכר עבודה בשיעור של 60% (במקום 69% בשומה הנוכחית). מכאן מסיק המערער כי דיווחו היה סביר גם בעיני המשיב עצמו. עוד טוען המערער, כי סבירות ההוצאה נלמדת אף ממידת ההגיון- רבים עוסקים בתחום של הספקת פועלים, הדעת נותנת שקבלן כוח אדם שיגבה מהשכר המיועד לפועל "דמי תיווך" גבוהים מידי לא ישרוד בתחרות עם קבלני כוח אדם אחרים. באשר לשיחת הטלפון של המערער עם מר שמואלי, טוען המערער, כי המשיב מאמץ את תכני שיחת הטלפון, אף שהוא עצמו סבור שדברי המערער מוטעים, וזה עולה מחקירתו של מר שמואלי. המערער מפנה לדברי מר שמואלי בחקירתו (עמ' 4 לפרוטוקול), לפיהם בדיווחי המערער על משכורות העובדים שהגיש במנהלת התאום והקישור לצורך דיווחים על ניכויים לעובדים, פרס את המשכורות על יותר עובדים מאלו שהיו קיימים בפועל, וזאת כדי שמשכורת בודדת תהיה נמוכה יותר וכך ניכויי המס על המשכורות יהיו נמוכים יותר. לטענת המערער, מכאן עולה כי בשיחת הטלפון המערער התייחס לנתונים שבדיווחי המשכורת בתיק הניכויים ולמעשה ציין שכר הנמוך מהשכר האמיתי ששולם לעובדים. המערער מסיק, כי מדברי מר שמואלי ניתן ללמוד כי גם לשיטתו סך כל ההוצאה למשכורות שהיתה בדו"חות היתה נכונה, אלא שהיא נפרסה על מספר עובדים מוטעה, אולם, טוען המערער, לגבי ניכוי ההוצאות אין חשיבות למספר העובדים. 6. טענה נוספת של המערער נוגעת להכנסה שהמשיב הוסיף בצו השומה, נשוא הערעור. המשיב טוען, כי במסגרת בדיקה שערך בשירות התעסוקה נמצא שבשנים 1998-1999 קיבל המערער שכר עבודה מחברת יפים פרידמן, בנוסף להכנסתו כקבלן. מר שמואלי העיד, כי במסגרת הנהלת החשבונות של חברת יפים פרידמן בע"מ, תשלום שכר עבודה למערער הוא בדיווח נפרד מתשלום למערער כקבלן. לפיכך, ציין מר שמואלי, אין זה סביר ששכר העבודה של המערער נכלל בתשלומים ששולמו לו כקבלן, ויש להוסיפם כהכנסות. המערער טוען כי המשיב לא הוכיח שהדיווחים לשירות התעסוקה היוו תשלומים נוספים בפועל, ומציין כי מר שמואלי הודה כי יכול להיות שהיה דיווח ללשכת התעסוקה מבלי שיעבור כסף. המערער מוסיף כי לא היתה הפרדה בדיווחיו בין רווחיו כקבלן לרווחיו האישיים, שכן הוא דיווח על בסיס אישי. 7. ראשית אתייחס לטענת המערער, כי משלא נפסלו ספריו היה על המשיב להוכיח כי הוצאות השכר לפועלים "נופחו". סעיף 155 לפקודת מס הכנסה קובע: "חובת הראיה כי השומה היא מופרזת תהיה על המערער; אולם אם המערער ניהל פנקסים קבילים... חייבים פקיד השומה או המנהל, לפי הענין, להצדיק את החלטתם". בענייננו, לא נפסלו ספריו של המערער ולפיכך על המשיב הנטל להצדיק את החלטתו. יש לציין, כי הנטל להצדיק את השומה מוטל על המשיב רק אם המחלוקת בין הצדדים היא "פנקסית", שכן כאשר מדובר במחלוקת "לבר-פנקסית" לא חל סעיף 155 לפקודה (ראו רע"א 3646/98 כ.ו.ע. לבנין בע"מ נ' מס ערך מוסף, פ"ד נז(4) 891, 908-909). הצדדים לא טענו בפני לגבי השאלה האם מדובר במחלוקת פנקסית או לבר-פנקסית, אולם מאחר שאני סבורה, בכל מקרה, כי המשיב עמד בנטל ההצדקה, איני רואה צורך להכריע בשאלה זו. ההלכה היא, כי חובת ההצדקה שחלה על פקיד השומה במקרה שהנישום ניהל פנקסים תקינים, אינה מגיעה כדי נטל השכנוע, אלא די בביסוסה של מסקנה לכאורית, ואילו נטל השכנוע ממשיך לחול על הנישום. קרי, באם פקיד השומה עומד בנטל ההצדקה, על הנישום חובת הראיה כי השומה היא מופרזת. ראו למשל ע"א 59/87 השקעות ותמלוגים בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1, פ"ד מד(1) 210 ,עמ' 218: "על פי סעיף 155 לפקודה על המשיב "להצדיק" את החלטתו. אין הסעיף מעביר אליו את נטל הראיה, אשר על פי הרישא לסעיף 155 חל על הנישום. משנקט המחוקק שני מונחים "חובת ראיה" והחובה "להצדיק" באותו סעיף - לכאורה התכוון לחובות בעלות תוכן שונה. מכאן, שבהטילו חובה "להצדיק", לא התכוון לכאורה להעביר את נטל הראיה. אכן, ברוח זו נפסק על ידי בית משפט זה בע"א 2/81 שפירא נגד פקיד השומה חיפה (ראה פסקי דין לח (2) 414). לאחר ניתוח הסעיף ומספר מובאות בפסק הדין, מסכם שם כב' השופט בייסקי (אליו הצטרפו הנשיא והשופט ש. לוין): 'אמור מעתה: חובת הצדקת ההחלטה, שבה חב פקיד השומה במקרה שהנישום נהל פנקסים תקינים, או שאלה לא נפסלו, אינה מגיעה כדי חובת הראיה, ומבחינת המסקנה: אין מניעה לכאורה למצב, שבו נמצאים הפנקסים תקינים ובצידם צווים לפי סעיף 152(ב), כאשר השומה לפי מיטב השפיטה מתבקשת, מסבות שמחוץ לפנקסים'." וכן נאמר בע"א 4230/00 דוד רצון נ' פקיד שומה נתניה, מיסים יז/6 (דצמבר 2003) ה-1, עמ' 67: "ניסיונו של המערער לטעון כי נטל הראיה מוטל על המשיב בהסתמך על סעיף 155 לפקודה, לא יצלח. כבר נפסק כי סעיף 155 איננו מעביר את נטל הראיה, אשר על פי הרישא לסעיף 155 חל על הנישום (ע"א 2/81 שפירא נ' פקיד השומה חיפה, פ"ד לח(2), 414; ע"א 59/87 השקעות ותמלוגים בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1, פ"ד מד(19, 210). על פי סעיף 155 לפקודה, על המשיב "להצדיק" את החלטתו להוציא שומה לפי מיטב השפיטה. לצורך הרמתו של נטל זה אין חובה על המשיב להוכיח על-ידי ראיות מדויקות, ששומתו היא אכן מדויקת לחלוטין". 8. אני סבורה, כי בענייננו המשיב הצדיק את קביעת ההוצאות על ידו ועמד בחובה שסעיף 155 מטיל עליו. המערער לא סתר את טענת המשיב כי הוא לא המציא מסמכים המאמתים את גובה המשכורות. בהתחשב באי סיפוק הנתונים על ידי המערער היה זה סביר כי פקיד השומה יערוך את שומתו עפ"י הנתונים המצויים בידיו, קרי- הפרטים שמסר המערער בשיחת הטלפון עם המשיב ובדיקת ספחי השיקים. המערער לא הצליח להפריך את סבירות השומה. הטענה כי ניתן ללמוד שדיווחו של המערער על ההוצאות הנו סביר מכך שהדעת נותנת שקבלן כוח-אדם שיגבה "דמי תיווך" גבוהים לא ישרוד בתחרות עם קבלנים אחרים, הנה טענה בעלמא שאינה מבוססת. אין בפני נתונים על מספר קבלני כוח-האדם בשוק המדובר ועל "דמי התיווך" שהם נוהגים לגבות. אף את הטענה כי המשיב עצמו סבור שתכני שיחת הטלפון של המערער עם מר שמואלי מוטעים אין בידי לקבל, שכן אינה מבוססת. המערער טוען כי מדברי מר שמואלי בחקירתו עולה כי המערער בדיווחיו בתיק הניכויים פרס את המשכורות על יותר עובדים מאלו שהיו קיימים בפועל, וזאת כדי שמשכורת בודדת תהיה נמוכה יותר וכך ניכויי המס על המשכורות יהיו נמוכים יותר. המערער מפנה לדברי מר שמואלי בעמ' 4 לפרוטוקול: " ש. אתה אומר שבסכומים כאלה בדרך כלל המשכורות יותר גבוהות. במקרה רגיל, כמה עובדים צריכים להיות פה? ת. לפחות חצי. ש. בעצם המשכורות כפולות ממה שכתוב פה? ת. כן." כלומר, לטענת המערער הוא דיווח על שכר הנמוך מן השכר האמיתי ששולם לעובדים ואלו הנתונים שמסר בשיחת הטלפון. אני סבורה, כי מכלל דבריו של מר שמואלי לא עולה באופן חד משמעי המסקנה האמורה, אלא נראה כי כוונת מר שמואלי בדבריו היתה אחרת. כלומר, נראה כי מר שמואלי לא התכוון לומר כי כי המערער בדיווחיו לתיק הניכויים פרס את אותו סכום המהווה את סך המשכורות על יותר עובדים, אלא טען כי המערער הוסיף עובדים ומשכורות וזאת כדי שהוצאותיו יגדלו. כך למשל מעיד מר שמואלי בעמ' 3 לפרוטוקול: "ש. באופן הגיוני, אם הוא מדווח משכורות גבוהות יותר בהכרח גם הניכוי עולה באיזשהו שיעור? ת. השיטה בשטחים אחרת. הם לא מנפחים את המשכורת, הם יביאו יותר שמות של עובדים שלא עבדו אצלם ויגידו ששילמו להם משכורת, כי הכל על בסיס מזומן ואי אפשר להוכיח את זה. ש. אתה אומר שהוא ניפח? ת. אני אומר שבמקרה שלו הוא עשה את זה, וידוע שזה כך בשטחים. ש. ככל שהוא מדווח יותר הוא משלם יותר ת. לא, כי אם הוא יביא, נגיד הוא יפרוס את זה על מספר עובדים, אז המשכורות יותר נמוכות, הן על סף המס והוא לא ישלם עליהם מס, אבל ההוצאות יגדלו". וכך הוא מעיד בעמ' 11 לפרוטוקול: "ש. אתה אומר- האיש שלי צפה פני עתיד, הלך חמישה מהלכים קדימה, לקח רשימת עובדים שלא היו ולא הועסקו על ידו, דיווח עליהם עם ת"ז כעובדים שלו, ובעצם לא העסיק אותם בכלל, עם הרישומים האלה הוא דיווח, שילם ניכויים במקור נמוכים וכו', וצפה שעל הכנסה זו בעתיד הוא יכול לקזז את ההוצאה שלוקחים מראש. זו טענתך? ת. כן". אכן, דברי שמואלי בעמ' 4 לפרוטוקול (שהובאו לעיל), תומכים לכאורה בטענת המערער, כי מדברי מר שמואלי עולה כי המערער פרס את אותו סכום המהווה את סך המשכורות על יותר עובדים, אולם, כפי שציינתי, מדבריו האחרים של מר שמואלי, שצוטטו לעיל, עולה מסקנה אחרת. אני סבורה כי דבריו של מר שמואלי בהקשר לדיווח בתיק הניכויים אינם ברורים ולא ניתן לגזור מהם את מסקנת המערער, לפיה הוא דיווח על שכר נמוך מהשכר האמיתי ששולם לעובדים. יתר על כן, אין הוכחה לכך שהמערער התייחס בשיחת הטלפון לנתונים שבדיווחי המשכורת בתיק הניכויים. 9. אין בידי לקבל אף את טענת המערער ביחס להכנסה שהמשיב הוסיף בצו השומה. המערער טוען כי אין בדיווח ללשכת התעסוקה של חברת יפים פרידמן על תשלום השכר למערער כדי להוכיח שהמערער קיבל בפועל תשלומים נוספים על אלו שדיווח. לטענה זו השיב מר שמואלי בחקירתו (עמ' 16 לפרוטוקול): "ש. היית צריך להגיד שכדי להוסיף לו במשכורת אתה רוצה לראות את התשלום מפרידמן. ת. אם הוא יטען שהוא לא קיבל את הכסף הזה, זה אומר שפרידמן ביצע פה עבירה פלילית, זה מה שיוצא מזה, ולא יתכן שיפים פרידמן ישקרו בשביל 30 אלף לשנה. זה לא נתון מהאוויר". 10. סיכומו של דבר, אני סבורה כי המערער לא הצליח להפריך את סבירות השומה, ועל כן הערעור נדחה. המערער ישלם למשיב כהוצאות הערעור סכום כולל של 6,000 ש"ח.מיסיםמס הכנסהחוקי מס הכנסה