בית המשפט ציין כי על הנישום מוטל נטל ההוכחה להסביר פער בין שתי הצהרות הון ולהוכיח כי הפער אינו נובע כתוצאה מרווח עסקי החייב במס. להלן פסק דין בנושא פער בין הצהרות הון: פסק דין למערער עסק ליצור ושיווק תיקים ברח' פלורנטין בתל אביב. עמ"ה 1206/01 עניינו בשנת המס 1996 ועמ"ה 1009/03 עניינו שנות המס 1997-1999. הדיון שערעורים אוחד. הערעור לשנת המס 1999 התקבל על ידי המשיב (פרוטוקול עמ' 5). שנות המס שנותרו שנויות במחלוקת הן 1996-1998. תמצית העובדות וטענות הצדדים המערער הגיש הצהרות הון ליום 31.12.1993 וליום 31.12.1998. המשיב טען, כי למערער גידול הון בלתי מוסבר בסך של 640,000 ₪ בין השנים 1993-1998. בהתאם לכך, קבע המשיב שומות בהן ייחס למערער, הכנסה חייבת נוספת בסך של 200,000 ₪ לשנת המס 1996 ובסך של 220,000 ₪ לכל אחת משנות המס 1997 ו- 1998. למערער השגות על אופן חישוב הפרשי ההון, כאשר לטענתו שגה המשיב בכך ועל כן הסיק כי ישנו גידול הון בלתי מוסבר. כן חולק המערער על כי דחה המשיב את חלק מהסבריו באשר לגידול הונו: 1. השלכת הסכם שומה קודם, על חישוב שומת ההפרשים- המערער טוען, כי הגיע עם המשיב להסכם בנוגע לשנות המס 94-95 (מע/3). לפי ההסכם הוגדלה הכנסתו החייבת של המערער בסך של 193,000 ₪. המערער טוען, כי המשיב לא לקח בחשבון את העובדה שההכנסה החייבת של המערער הוגדלה ולקח בחשבון רק את ההכנסה המוצהרת טרם ההסכם. בכך למעשה מתעלם המשיב מהסבר בדבר הכנסות בסך של 193,000 ₪. מנגד טוען המשיב, כי ההסכם דן בתיאומי הוצאות שנדרשו מטעם המערער באותן שנים ולא הוכרו מטעם המשיב. במסגרת ההסכם הוספו הסכומים להכנסה החייבת של המערער. סכומים שהוציא המערער הרי שאין הם בידיו, המדובר בסכומים שלא הותרו כהוצאה בייצור הכנסה אולם בפועל הם הוצאו ושלא להגדלת מצבת נכסיו של המערער. משמע, בגין ההוצאות "הפרטיות" הוספה הכנסה בדרך של תיאום הוצאות ומשאילו לא שימשו לרכישת נכסים המופיעים בהצהרת ההון, הרי שגידול ההון הנובע מהשוואת הצהרות ההון, הוא מעבר לסכום ההוצאות שתואם. 2. הוצאות מחיה - המערער טוען, כי המשיב ייחס לו הוצאות מחיה גבוהות מההוצאות אשר היו לו בפועל תוך שהוא מתעלם מהעובדה לה הוא טוען, כ עזב את הבית עוד בשנת 1996 שעה שנפרד מאישתו ועד הגירושים הרשמיים שלהם. המערער טוען, כי לשנות המס 96-97 הוצאות המחיה היו צריכות להיות מחושבות על פי 3 נפשות, שכן הוא לא התגורר בביתו ובנו היה חייל בשירות סדיר ולשנת 98 על פי נפש אחת בלבד. המערער לא טען לעניין לוחות המחיה בהם עשה המשיבה שימוש. עוד טוען המערער ובהקשר זה, כי יש להפחית 50,000 ₪ מזונות מהסכום כשימושים על פי הסכמת המשיב במהלך הדיונים שבפני בית המשפט. המשיב טוען, כי בהיעדר ראיות מטעם המערער, הוא חישב את הוצאות המערער על פי "לוחות מחיה" המהווים מכשיר סטטיסטי מוכר לאומדן הוצאות מחיה. המשיב טוען, כי המערער הינו מהמר "כבד" אשר יצא לחו"ל תכופות ורשומים על שמו מספר כלי רכב. זאת ועוד, המערער רכש מחצית מהחנות בה התנהל עסקו. לטענת המשיב, במצב הדברים בו המערער הוא בעל מספר רכבים, מרבה בנסיעות לחו"ל ואף בעל נכסי מקרקעין, חושבו הוצאות המחיה שלו על פי לוחות מחיה 3-4. המשיב מציין, כי הנסיבות של המערער הצדיקו חישוב הוצאות מחייה גבוהות יותר, אולם המשיב נהג לקולא עם המערער שעה שבחר בטבלאות הוצאות המחייה הנמוכות ביותר בהעדר הצהרה מהנישום. המשיב טוען, כי בשנים 94-97 נלקחו בחשבון הוצאות מחיה של 5 נפשות- המערער ו- 3 ילדיו ובשנת 98 נלקחו בחשבון הוצאות מחיה על נפש אחת בהתאם להסכם הגירושין של המערער. המשיב טוען, כי המערער לא הציג ראיות התומכות בכך שהוא התגורר בעסקו בשנים 1996-1997 ובנוסף, בנו החייל שירת קרוב לבית ונסמך על שולחן הוריו במהלך שירותו הצבאי. בעניין קיזוז סך של 50,000 ₪ טוען המשיב, כי הוא כלל לא ויתר על טענותיו בעניין הוספת סכום המזונות בשומת ההפרשים. הואיל והמערער העלאה טענתו בקשר עם כך במהלך ההוכחות ולא בעת הליכי השומה, תוך הצגת הסכם הגירושים, המשיב לא ראה כל צורך לחקור בעניין זה. יתרה מכך, לטענת המשיב, המערער טען כי בשל אי תשלום מזונות הוטלו עליו עיקולים, אולם טענתו זו לא הועלתה כלל במסגרת דיוני ההוכחות אלא בסיכומיו ולא עוגנה ראייתית. 3. הוצאות בגין נסיעות לחו"ל - המשיב לקח בחשבון 50,000 ₪ הוצאות בגין נסיעות לחו"ל. המערער טוען, כי יצא לחו"ל בין 10-12 פעמים בשנות המס שבערעור ונסיעותיו לחו"ל היו בעיקר לקזינו ומומנו ברובם על ידי בתי הקזינו אשר הזמינו אותו אליהם. משכך לשיטתו של המערער יש לקחת בחשבון סך של 25,000 ₪ לכל היותר. לטענת המשיב דו"ח 'יוצאים ונכנסים' ממרשמי משרד הפנים, משטרת הגבולות, מצביע על כך שהמערער יצא לחו"ל מספר רב יותר של פעמים. המשיב מוסיף וטוען, כי בתי הקזינו משלמים את שהותם של מהמרים במלונות אשר בתי הקזינו מעוניינים בהם בשל העובדה כי הם מהמרים כאשר ידוע כי בדרך כלל מפסידים את כספי ההימורים ומכל מקום המערער לא הצהיר על סכומי זכייה שזכה בהם בקזינו. 4. הוצאות ריבית בסך 172,000 ₪. המערער טוען, כי בהסכם שעשה עם המשיב נלקחו בחשבון סך של 107,000 ₪ בתיאום הוצאות ריבית ועל כן יש להוריד את הסך של 172,000 ₪ שנקבע על ידי המשיב. לשיטתו של המשיב הוצאות המימון על ההלוואות היו גבוהות יותר המשיב בא לקראתו של המערער והקל עימו ובדיון עם רו"ח מטעם המערער הסכימו הצדדים בנוגע לסך של 172,000 ₪ כהוצאות מימון וסכום זה הוא הסכום אשר הוסיף פקיד השומה בחישוביו. 5. מתנה בסך של כ- 250,000 ₪ מהבן. המערער טוען, כי בנו נפצע בתאונת דרכים וקיבל פיצויים בסך של כ- 250,000 ₪ אותם העביר אליו. המשיב טוען, כי המערער לא עמד בנטל לשכנע, כי קיבל סכום כסף זה מבנו. המשיב מוסיף וטוען, כי שעה שנישום טוען לקבלת מתנה מבן משפחה, נטל ההוכחה המוטל עליו הינו נטל הוכחה מוגבר. כאמור המשיב קיבל את טענות ערעורו של המערער בנוגע לשנת המס 1999. עוד קיבל המשיב 2 טענות נוספות אשר נטענו על ידי המערער: המשיב הסכים להסיר תוספת הכנסה לשנת המס 1998 בסך של 120,000 ₪ אשר הוספו על ידו בגין הקטנת עלות המכר כתוצאה ממלאי שהוחרם. המשיב הסכים להקטין את הפרשי ההון של המערער בסך הסכומים שנוכו בשנים 1994-1997 על בסיס אישורים מהמוסד לביטוח לאומי בדבר תשלום קצבאות ילדים. הפרשי ההון להם טוען המשיב לאחר תיקונים אילו, הינם בסך של 623,305 ₪ בגין התקופה שבין 31.12.1993 ובין 31.12.1998. דיון הלכה היא, כי על הנישום מוטל נטל ההוכחה להסביר פער בין שתי הצהרות הון ולהוכיח כי הפער אינו נובע כתוצאה מרווח עסקי החייב במס (ראו: עמ"ה 1047/01 + עמ"ה 1196/03, פלח אלי נ' פקיד שומה תל-אביב-יפו 3 מיסים יט/6 (דצמבר 2005) ה-11, עמ' 107 והאזכורים המופיעם שם בעניין זה). יצויין, טענת המשיב, כי המערער לא המציא את ספריו לשנת 1996 הוכחה במסמכים חיצוניים (מש/12) ובעדותו של מר יעקב מיכאלי מטעם המשיב (פרוטוקול עמ' 11) והמערער לא טען אחרת בפניי ואף לא מצא לנכון להגיב לטענות המשיב בסיכומיו בעניין זה. משמעות הסכם שומה לשנים קודמות מע/3 הינו הסכם אשר נחתם בין המערער לבין המשיב בכל הנוגע לשנות המס 1994-1995. בהסכם הוגדלה הכנסתו החייבת של המערער בשנות המס בסך של 193,000 ₪. טענת המערער, כי יש להפחית את שומת הפרשי ההון בסכום אשר הוסף להכנסתו החייבת בהסכם בטעות יסודה. בע"א 552/02 איתן חנני נ' פקיד שומה חיפה, אמר השופט חשין בעניין שומת הפרשי הון: "אחת הדרכים המקובלות לקביעת שומה לפי מיטב השפיטה היא בהשוואת הצהרות הון, וכנדרש מהפרש הון בלתי מוסבר העולה מן ההצהרות. ההיגיון המונח ביסודה של דרך זו, היגיון פשוט הוא. קיומו של הפרש הון בלתי מוסבר בין שני מועדים שבהם נערכו הצהרות ההון, מלמד כי בפרק הזמן שבין-לבין היו לנישום תקבולים מסוימים שהגדילו את הונו מעבר להכנסות ולהוצאת המדווחות. מקור תקבולים אלה יכול שיהיה הכנסה חייבת במס או הכנסה ממקורות שאינם חייבים במס. בהיעדר הסבר על מקורות שאינם חייבים במס, נותרת האפשרות הסבירה כי הפרש ההון נובע מהכנסה חייבת במס שלא דווחה כדין. " הפרשי ההון של המערער בין 31.12.1993 לבין 31.12.1998 לא השתנו לאחר שנחתם בין המערער לבין המשיב ההסכם בעניין שנות המס 1994-1995. כל שנקבע בהסכם הוא ההכנסה החייבת הנוספת של המערער וזאת בגין אי הכרה של המשיב בתיאום הוצאות אשר ערך המערער. אין בהגדלת ההכנסה החייבת של המערער לשנים 1994-1995 בכדי להוות הסבר חלקי לגידול בהון. בהסכם למעשה הוגדלה הכנסתו החייבת של המערער על ידי העברת סכומים אשר המערער ביקש להכיר בהם כהוצאה המותרת בניכוי אל סך ההכנסה החייבת של המערער ואין בכך בכדי לשנות את הפרש ההון של המערער. הסברו של המשיב כי לא הוכח שההוצאות נועדו לרכישת נכסים שהובאו בכלל הצהרת ההון אינו מצריך הסבר נוסף והוא מקובל משום הגיונם של הדברים. יחד עם זאת, ברי כי המס ששולם על ידי המערער בעקבות ההסכם מהווה שימוש נוסף אשר יש להביאו בחשבון בהשוואת ההון ואף המשיב הכיר בכך (סע' 17 לסיכומי המשיב). הוצאות מחיה הוצאות המחיה של המערער חושבו על בסיס לוחות מחיה 3-4, תוך שהמשיב לקח בחשבון הוצאות המחיה ל- 5 נפשות לשנות המס 1996-1997 ולנפש אחת לשנת המס 1998. המערער לא העלה טענה בדבר השימוש בלוחות 3-4 וטענותיו בעניין הוצאות המחיה מתייחסות למספר הנפשות בגינן יש לחשב את הוצאות המחיה. יחד עם זאת ולאור התייחסות המשיב לעניין אתייחס לענין זה בקצרה. הלכה היא, כי בית המשפט אינו מחליף את שיקול דעתו של המשיב וראו עמ"ה 68/93 מיקרוקול נ. פקיד שומה מיסים י/2, ה- 79 עמ' 80: "בית משפט היושב לדין בערעור מס הכנסה, כמו ועדת ערר הנ"ל, אינו אמור לשמש "ערכאה אלטרנטיבית" לפקיד השומה. תפקידו כאמור לבחון את טיב השומה, ואת הבסיס שעליו הוצבה לאור הטיעונים שהובאו על ידי הנישום, ולהחליט מה יעשה בה , קרי , אם "יאשר, יפחית, יגדיל או יבטל את השומה וכו'". הכל על בסיס הדיונים שנתקיימו בפניו ובפני פקיד השומה, ועל בסיס הטיעונים שהוצגו לו במהלך דיון זה." כידוע, קיימים שלושה צמדי לוחות מחיה המתייחסים לרמות חיים שונות. לוחות 5-6 הינן טבלאות בסיסיות הכוללות צריכה בסיסית בלבד ושימוש בהן מצריך צירוף של טופס הצהרת חיים נאותה מטעם המערער (וראו: עמ"ה 10/90 דוד אליאסיאן נ' פקיד שומה ירושלים, מיסים ו/5, ע"מ ה-15, ע"מ 157; ד. נתנזון, הוצאות מחיה וסבירות של ההכנסה החייבת, מיסים ג/2, ע"מ א-49). בעריכת שומת ההפרשים, עשה המשיב שימוש בלוחות 3-4 וזאת בשל רמת החיים של המערער אשר נהג לצאת לחו"ל מספר רב של פעמים בכל שנה (מש/4) כאשר רעייתו מצטרפת לנסיעותיו לעיתים (מש/5) עוד יצויין, כי המערער הינו בעל רכבים הרשומים על שמו (מש/3) מבלי שניתן הסבר המניח את הדעת למספר הרכבים הרשומים על שמו או למספר שונה של רכבים בניגוד למרשם. המערער רכש את המחצית השניה של החנות בה מתנהל עסקו (פרוטוקול עמ' 10). לאור דברים אלה אשר הוצגו על ידי המשיב, לפיהם המערער הינו בעל נכס מקרקעין עסקי, בעל רכבים ונוהג לצאת לחו"ל תכופות הרי שהשימוש בלוחות מחיה 3-4 לצורך הערכת הוצאות המחיה של המערער הינו סביר וטענות המערער בעניין זה נדחות. בעניין מספר הנפשות אשר יש לקחת בחשבון, טענת המערער היא, כי לשנים 1996-1997 יש לקחת בחשבון 3 נפשות שכן הבן היה בצבא והמערער עצמו התגורר בעסק. המערער לא הציג כל ראיה לכך, כי הוא התגורר בעסק עוד טרם גירושיו במרץ 1998. יתרה מכך, עיון בדו"ח יציאות לחו"ל של רעייתו לשעבר של המערער (מש/5) ובדו"ח היציאות לחו"ל של המערער עצמו (מש/4) מעלה, כי השנים יצאו לחו"ל באותם תאריכים בדיוק מספר פעמים בשנים 1996-1997, עניין המטיל צל כבד על גרסתו של המערער בעניין עזיבתו את הבית והתנתקותו מרעייתו דאז, גרסה אשר כאמור לא הובאה כל ראיה לתמוך בה. גם הטענה, כי בנו היה חייל וקיבל תשלום חודשי מהצבא ואף אכל שם ועל כן אין לחשב הוצאות מחיה כאילו התגורר בבית לא הוכחה. המערער עצמו העיד, כי בנו שירת קרוב לבית והתגורר בבית במהלך שירותו הצבאי (פרוטוקול עמ' 7) ועל כן לא ניתן לומר, כי הבן לא נסמך על שולחנם של הוריו במהלך שירותו הצבאי. בעניין טענת המערער, כי המשיב הסכים להפחית סך של 50,000 ₪ מהמזונות כשימושים, אין בידי לקבל טענה זו. ב"כ המערער טען כלאחר יד במסגרת הדיון בפניי, כי עניין המזונות יורד מהסכום (פרוטוקול עמ' 8 סיפא). אין בטענה זו אשר נטענה כלאחר יד בכדי להצביע על הסכמת המשיב לכך שסכום המזונות לא יילקח בחשבון במסגרת השימושים בשומת הפרשי ההון. המשיב טען בסיכומי התשובה מטעמו, כי סבר שהמערער ויתר על טענתו והסכים למעשה להכללת סכום המזונות במסגרת השימושים בשומת ההפרשים וזאת לנוכח העובדה שב"כ המערער נמנע מלחקור את המערער בעניין הסכם הגירושים והמזונות שנקבעו שם. המשיב מוסיף, כי המערער טען בתחילה, כי נפתחו נגדו הליכי הוצאה לפועל בגין אי תשלום מזונות וזנח טענתו זו במהלך דיוני ההוכחות. המערער לא השיב לטענות אלה של המשיב וזאת על אף שניתנה לו הזדמנות להגיש סיכומי תשובה מטעמו. בנוסף לכך, ויתור על טענות המערער בעניין תיקי ההוצאה לפועל שנפתחו נגדו, כמו גם הצגת הסכם הגירושים של המערער על ידי המשיב מצביעים על כך, כי המשיב עומד על טענתו בעניין הכללת סכום המזונות במסגרת שומת הפרשי ההון. לאור האמור, כל טענות המערער בעניין הוצאות המחיה אשר נקבעו על ידי המשיב נדחות. הוצאות בגין נסיעות לחו"ל טענת המערער, כי ההוצאות בגין נסיעות לחו"ל אותן לקח בחשבון המשיב הינן מופרזות וצריכות לעמוד על סך של 25,000 ₪ לכל היותר, הינה טענה אשר נטענה לחלל האויר מבלי להביא כל ראיה לתמוך בה. טענת המערער, כי מרבית נסיעותיו לחו"ל מומנו ברובן או בחלקן על ידי בתי הקזינו אשר הזמינו אותו לבוא ולהתארח אצלם הינה כחרב פיפיות. אם אכן מומנו הנסיעות על ידי בתי קזינו, מה שלא הוכח, הרי שיש להניח כעמדת המשיב כי בתי הקזינו מזמינים על חשבונם את האנשים אשר הם חפצים ביקרם, היינו אנשים אשר מהמרים בסכומים נכבדים. על דרך הכלל הימור בסכומים נכבדים מביא בסופו של יום להפסדים של סכומי כסף נכבדים. המערער לא טען, כי הוא נמנה על ברי המזל אשר עלה בידיהם להרוויח בהימורים בבתי הקזינו וממילא לא דווח על רווחים אלה. עוד מסתברת הדעה כי בתי קזינו יממנו נסיעות, טיסות ושהייה לאותם מהמרים בעלי יכולת, שהרי מה ההגיון במימון מהמר שסך הימוריו זעום. משמע, שבין כך ובין כך, אין מקום להתערב בשקול דעת המשיב בקשר עם חישוב הוצאות נסיעות לחו"ל. המערער לא הציג כל מסמך אשר יש בו בכדי לתמוך טענותיו, בין אם מטעם בתי הקזינו ובין אם מטעם סוכנויות הנסיעות השונות. במצב דברים זה ולאור יציאותיו הרבות של המערער לחו"ל תוך שרעייתו מצטרפת אליו לעיתים, הרי שהחישוב שהציג המשיב בעניין הנסיעות לחו"ל הינו סביר ולא מצאתי לנכון להתערב בו, כאמור. הוצאות ריבית החישוב אותו ביצע המשיב לעניין הוצאות הריבית בהלוואות שלקח המערער הינו חישוב הגיוני וסביר בעיניי. המערער טוען, כי לא מצא היכן מופיע בלוח הסילוקים (מש/13- הלוואה 00150) הסכום עליו מתבסס המשיב בסך של כ- 31,000 ₪. אולם מעיון בלוח הסילוקים עולה, כי סכום זה הינו הסכום המתקבל מחיבור ההצמדה של הקרן, הריבית וההצמדה של הריבית ובסה"כ 31,385.99 ₪. ברור, כי בעבר הריבית וההצמדה היו גבוהים יותר שכן ככל שחולפות השנים קטנה הקרן ואיתה קטנים חיובי הריבית וההצמדה ועל כן החישוב שביצע מר מיכאלי, כמפורט בעדותו (פרוטוקול עמ' 11-12) מטעם המשיב, הינו סביר והגיוני ולא מצאתי מקום להתערב בו בפרט על רקע זאת שהמערער לא המציא אלא לוח סילוקין לשנת 1998 ולא לשנים קודמות יותר כך שכל שנותר בידי המשיב הוא להעריך את סכומי הוצאות המימון והערכתו יותר מסבירה מה גם שחישב ההוצאות לקולא שעה שלא הביא בכלל חשבון הלוואות נוספות כפי שהעיד מר מיכאלי. מתנה בסך של כ- 250,000 ₪ מהבן המערער לא נשא בנטל להוכיח את טענתו, כי קיבל מבנו סך של כ- 250,000 ₪ בעניין מתנות המתקבלות מבני משפחה אפנה אל אשר נכתב בעמ"ה 1045/03 + עמ"ה 1046/03 קראווני משה וציון נ' פקיד שומה כפר סבא מיסים כ/2 (אפריל 2006) ה-18,עמ' 181, כי: "ככל שהמערערים נשענים בהסבריהם על העברות בין קרובים ומתנות, הרי שמוטלת עליהם החובה להוכיח הדברים בראיות של ממש באופן השואף לתמונה נטולת סדקים תוך יצירת קשר סיבתי הדוק וברור בין הסכומים, ההעברות, היכולות הכספיות, תיעוד חיצוני, וכיוצא בזה." המערער לא הביא כל ראיה לתמוך בטענתו זו ואף לא הביא את בנו להעיד, כי אכן כך הם פני הדברים. לא הוצג קישור ראוי או בכלל בין סכום הפיצוי שקיבל הבן ובין העברתו הלכאורית לידי המערער. בית המשפט מודע לעובדה, כי הבן מתגורר בארה"ב, אולם אין בכך בכדי לפחת מנטל ההוכחה המונח על כתפי המערער בעיקר לנוכח העובדה שהנטל בעניין זה הינו נטל מוגבר. כך ביתר שאת שעה שלא הוצגה כל ראיה חיצונית כדי לתמוך בטענה זו. המערער ובא כוחו בעיקר, חזרו וביקשו שהות על מנת להמציא תעוד בנקאי המאשש את עמדתם, בא כוחו אף ביקש זאת שוב לאחר הגשת הסיכומים. המשיב בהגינותו הואיל להמתין להמצאת ראיות חדשות, אשר בכל הכבוד היה די זמן להשיגם מבעוד מועד. בית המשפט נעתר ועיכב את מתן פסק הדין לשם כך. ראיות כאילו לא הוצגו וניתן הסבר בדבר חשבון "אבוד" של הבן שלא ניתן לאתרו. סכום המס הנובע מהפרש ההון אשר נטען לגביו כי התקבל כמתנה, הצדיק בכל הכבוד, את ההוצאה והטרחה הכרוכים בהגעת הבן מארה"ב לשם מתן עדות. משזה לא נעשה , דומה כי הדבר פועל לרעת המערער. לאור זאת, אין מקום להתערב בשקול דעת המשיב שעה שבחר שלא לקבל כהסבר כאילו הסכום האמור התקבל במתנה מבנו של המערער. דין הערעור להידחות בכפוף להפחתות אשר הסכים להם המשיב כמפורט לעיל. לאור העובדה שהמשיב הסכים לקבל את הערעור בגין שנת המס 1999 לאחר הגשת הסיכומים מטעם המערער ישא המערער בהוצאות המשיב בסכום כולל של 25,000 ₪ בלבד. מיסיםהצהרת הון