המחלוקת העיקרית בין הצדדים היא עובדתית, אם אכן המשיך המערער להיות בעל העסק, לאחר שנבחר לראש מועצה והאם ההפסדים השוטפים הנטענים בשנת המס 2000 הם מעסקו של המערער ? להלן פסק דין בנושא קיזוז הפסדים שוטפים: פסק - דין 1. הערעור הוא על שומה לשנת המס 2000 שנערכה על ידי פקיד שומה עכו, לפי מיטב השפיטה, על פי הסמכות הנתונה לו לפי סעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] התשכ"א-1991 (להלן: הפקודה). 2. המערער הגיש דוח על הכנסה לשנת המס 2000 וביקש לקזז הפסד מעסק, שלטענתו ממשיך להתנהל על-ידו, ממשכורתו כראש מועצה. המשיב קבע למערער שומה בצו, לאחר שדחה את זכאותו לקזז ההפסד מהעסק ממשכורתו כראש מועצה, וזאת מאחר שעם היבחרו לראשות מועצה, העביר את העסק לבנו, ולכן קבע כי אין הוא זכאי לקזז הפסד מעסק של אדם אחר. הרקע: 3. המערער יליד שנת 1951, תושב הכפר נחף, מכהן כראש המועצה המקומית משנת 1999 ואף מקבל משכורת מן המועצה. עד להיבחרו כראש המועצה המקומית ניהל המערער עסק של עבודות בנייה. משנת המס 1994 ניהל המערער עסק של קבלנות בניין ותשתיות. אין חולק כי המערער היה בעל העסק ללא שותפים והתיק אצל המשיב התנהל על שמו של המערער בלבד. 4. המערער הגיש דו"ח לשנת המס 2000 בו הצהיר על הפסד שוטף מעסק בסך של 754,807 ש"ח, הפסד מועבר משנים קודמות בסך של 440,581 ₪ ומשכורת בסך של 392,117 ₪. המערער קיזז את ההפסד מהעסק ממשכורתו כראש מועצה, וכתוצאה מכך, לא נותרה לו הכנסה חייבת, וממילא לא שילם מס בשנה זו. אין חולק, כי מאחר שהמערער חתם על הסכם שומה לשנת המס 1999, לא נותר הפסד מועבר מהעסק לשנת המס 2000. המחלוקת נוגעת איפוא לשאלה, אם המערער יכול לדרוש קיזוז הפסד שוטף מהעסק, לפי סעיף 28(א) לפקודה. המשיב לא התיר למערער קיזוז כאמור, והעמיד את מלוא שכרו כראש מועצה, כהכנסה חייבת, וזאת למרות שהמערער לא דיווח לרשויות המס על מכירת העסק או על העברתו לאחר. המשיב למד מכלל הראיות הנסיבתיות, כי רישומו של המערער כבעל העסק נותר באופן פורמאלי בלבד. טענות בעלי הדין 5. המשיב טען, שעם היבחרו של המערער לתפקיד ראש מועצה, העביר את העסק לבנו. בחקירה שנערכה על ידי מע"מ, במסגרת תיק חקירה 250200227, מסר המערער בהודאה מיום 17/3/02, כי מאז שנבחר לראשות ראש המועצה "נחף", כמעט ואינו נמצא בעסק ומי שמנהל ומפעיל את העסק הוא בנו מוחמד מטר, יחד עם המהנדס עלי בשיר. במקביל, באותו תיק חקירה, מצא המשיב עדות של הבן מוחמד מטר המעיד אף הוא שמאז שאביו מכהן כראש מועצה, הפסיק אביו להיות מעורב בעסק. יתר על כן, המשיב הסתמך על חוק הרשויות המקומיות, סעיף 15(ב), הקובע כי ראש ראשות "לא יעסוק בכל עסק או בכל עיסוק נוסף, למעט בהתנדבות בלא תמורה". הצהרות המערער ובנו בתיק חקירת מע"מ תואמת אפוא להוראות החוק הנ"ל. לפיכך קבע המשיב את שומת המערער בצו לשנת המס 2000 והעמיד את ההכנסה החייבת ממשכורת בסך של 392,117 ₪, וזאת לאחר שביטל את קיזוז ההפסד מעסק כנגד הכנסה ממשכורת. 6. המערער טוען, כי עובר לבחירתו לתפקיד כראש מועצה ומאז 1994 עבד כקבלן עצמאי לעבודות פיתוח, לאחר שקודם לכן עבד כמנהל בחברה העוסקת בעבודות פיתוח. בניו חסרי כל ניסיון בניהול עסקים. בנו מוחמד מטר שעבד אצלו, יליד שנת 1977, כך שבשנת 1999 היה בן 20 בלבד ואין להעלות על הדעת כי אדם בגיל זה יוכל לנהל עסק גדול. לטענתו, עם בחירתו ולאור האחריות החדשה שנטל על עצמו העביר את הניהול השוטף בביצוע עבודות הפיתוח למהנדס שעבד אצלו, מר עלי בשיר, וכן לבנו מוחמד, כאשר עבודתם העיקרית הייתה טיפול שוטף בפרויקטים בהם החל הוא בביצועם. יחד עם זאת, ובמקביל, המשיך הוא לשאת במלוא האחריות בעסק. כל הפעילות העסקית נוהלה על-ידו, בפיקוחו המלא ותחת שליטתו. ולכן, כל הזכויות והחובות הנובעות מן העסק הן שלו בלבד. משנקלע העסק לקשיים כלכליים, הוא עצמו נאלץ לשלם את החובות אשר הגיעו למיליוני שקלים. הכספים שולמו מחסכונות שחסך, לרבות קרן השתלמות. הבן והמהנדס היו במעמד של שכירים, קיבלו ממנו משכורת, אך לא נשאו בהפסדים. התביעות השונות שהוגשו בגין החובות הצטברו היו כנגדו ומעולם לא ביקש מהאחרים לשאת בחובות אלה. כדי לתמוך בטענתו, הפנה גם לתביעות שהוגשו כנגדו (למשל תביעה בת"א 449/03 בבימ"ש השלום בקריות לתשלום חוב בסך של 15,566 ₪, שהוגשה נגדו ביום 9/3/03). כמו כן, הפנה לתיקי הוצל"פ שנפתחו נגדו, שם הועמד חוב של 96,000 ₪ וחובות נוספים, ואלה פורטו בסעיף 7 לנימוקי השומה. עד היום חתום הוא על הפרויקטים המבוצעים דרך העסק שלו, וחתימתו זו נעשית מכוח היותו הבעלים של העסק. מעולם לא העביר את העסק לידי הבן, ואין גם מסמך המאשר העברה כזו. בהצהרת ההון לשנת 2000, לפי חוק הרשות המקומית (הצהרת הון), התשנ"ד-1993, ציין המערער, כי קיימות עבודות בביצוע בסכום של כ-1,300,000 ₪. המערער אינו מכחיש את גרסתו, כפי שפורטה בתיק החקירה של מע"מ, כי עובר למועד מינויו כראש המועצה השקיע את רוב זמנו בניהול ענייני המועצה והעביר את ניהול השוטף של העסק לבנו מוחמד ולמהנדס עלי, אך מעולם לא טען שהעסק הועבר לאדם אחר. גם כאשר העסק מתנהל על-ידי האחר, אין בכך כדי להעיד על העברת העסק לאחר. הוא המשיך להיות הבעלים של העסק והסמכות לקבל החלטות היא שלו בלבד. גם בתיק מע"מ הוא היה זה שהגיש את הבקשה לתשלום כופר ולא אחר, והמשיב אף פנה אליו לשלם את חובות הניכויים בגין העובדים של העסק. הוא זה שאף חתם על הסדר תשלומים עם המשיב. המערער אף טען, כי כל זמן שתיקו התנהל במשרדי פקיד שומה בצפת, הייתה נכונות לקזז את ההפסדים מעסקו כנגד הכנסתו בתפקידו כראש המועצה המקומית. המשיב שינה גישתו משהועבר התיק לפקיד שומה עכו. הגדרת המחלוקת: 7. המחלוקת העיקרית בין הצדדים היא עובדתית, אם אכן המשיך המערער להיות בעל העסק, לאחר שנבחר לראש מועצה. שאלה נלווית שיכולה הייתה להתעורר - לאור טיעוני המשיב בדבר ההסדר הנורמטיבי - היא, אם זכאי מי שממלא תפקיד ציבורי, וביודעין מצהיר כי הפר הוראה שהייתה קשורה לתפקידו כרשות מינהלית, ליהנות מזכויות הנובעות מפקודת מס הכנסה, על אף ההפרה האמורה. מחלוקת נוספת, שהעלה המשיב נוגעת לנטלי הראייה. לטענת המשיב, הנטל להוכיח כי המערער זכאי לקיזוז הפסדיו מוטל עליו, בהיות השאלה שבמחלוקת לבר-פנקסית. נטל הראייה: 8. על אף שמקובלת עלי עקרונית, עמדתו של המשיב, כי בשאלה אם זכאי נישום לקזז הפסד, שהיא במהותה לבר-פנקסית, נטל הראייה מוטל על המערער (ע"א 6726/05 הידרולה בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1. ניתן ביום 5/6/08), הרי שאין להידרש למחלוקת האמורה, אלא במקום שלאחר סקירת הראיות ובחינת משקלן תתקבל תוצאה של איזון (ראה הערותיי לעניין זה בעמ"ה (חי') 600/04 ביטון נ' פקיד שומה חיפה. ניתן ביום 3/8/08). קיזוז הפסד שוטף: 9. סעיף 28(א) לפקודה קובע: "הפסד שהיה לאדם בעסק או במשלח-יד בשנת המס, ואילו היה ריווח היה נישום לפי פקודה זו, ניתן לקיזוז כנגד סך כל הכנסתו החייבת של אותו אדם ממקורות אחרים באותה שנת מס". המחלוקת בענייננו היא, אם ההפסדים השוטפים הנטענים בשנת המס 2000 הם מעסקו של המערער. 10. לעניין זה, ראוי להדגיש את המסכת העובדתית העולה מתוך הודעות המערער. יש לציין, כי החל מדצמבר 1998 נבחר המערער לשמש ראש מועצה בנחף, והוא היה בתפקידו האמור בשנת המס שבערעור והמשיך למלא תפקיד זה, גם לאחר מועד זה. במעמדו זה, ובניגוד לטיעוני המשיב - לא הייתה מגבלה בהוראת חוק, לפיה מכוח תפקידו כרשות מינהלית, חל עליו איסור - בשנת המס 2000 - לעסוק בעיסוק נוסף. ההוראות הקבועות בחוק הרשויות המקומיות (בחירת ראש הרשות וסגניו וכהונתם), תשל"ה-1975 (להלן: חוק הרשויות המקומיות), המפרטות איסור לעסוק בעבודה נוספת, נכנסו לתוקף רק ב- בתיקון מס' 22 (ס"ח 1782, כ"ו באדר התשס"א, 21/3/2001, בעמ' 191), כך שסעיף 15ב לחוק, הדן באיסור לעיסוק נוסף, אינו חל בשנת המס 2000. בהצעת החוק 2903 (הצ"ח 2903, יד בתמוז, התש"ס, 17/7/2000, בעמ' 501), הבהיר המחוקק, כי בעת הוצאת הצה"ח, לא הייתה לכאורה כול מניעה שראש רשות מקומית - כמו גם סגניו בשכר - יכהנו במשרות נוספות על חשבון הזמן שהיה צריך להיות מוקדש למשרתם הציבורית, שבעבורה הם מקבלים שכר (שם, בעמ' 502). 11. אין ספק כי בסעיף 15ב(א) לחוק הנ"ל נקבע אכן איסור לעיסוק נוסף, שם נקבע כי: "ראש רשות.... הזכאי לקבל שכר ותנאי שירות לפי סעיף 129 לפקודת העיריות או סעיף 35ב לפקודת המועצות המקומיות, לא יעסוק בכול עסק או בכול עיסוק נוסף, למעט עיסוק כאמור בהתנדבות ובלא תמורה". ובנוסף בסעיף 15ב(ג)(1)(ב) נקבע, כי האיסור חל, אם קיים חשש שמעמדו של ראש המועצה יקנה לו יתרון או העדפה בעיסוק הנוסף, ובסעיף 15ב(ג)(1)(ג) האיסור חל כאשר קיימת אפשרות של ניגוד עניינים בין תפקידו כראש רשות לבין העיסוק בעסק. אין גם חולק כי ההוראות האמורות באו למנוע התנהלות לא ראויה של מי שמשמש בתפקיד ציבורי, וכי תכליתן להבטיח שכול זמנם ותשומת לבם של הנבחרים יופנו למשרתם הציבורית, לרבות איסור בדבר ניגוד עניינים. ואולם הוראה תקפה בנושאים אלה, בשנת המס 2000, לא הייתה. 12. יחד עם זאת, אין לשלול טענה לפיה העיקרון בדבר איסור ניגוד עניינים הפך לחלק משיטת המשפט הישראלית ותחולתו היא כללית, אפילו באין הוראה סטטוטורית מפורשת לגבי נושאי משרה ספציפיים (ראה לצורך השוואה בג"צ 6641/93 סיעת "צעירים למען חיפה" בעיריית חיפה נ' מועצת העיר חיפה, פ"ד מח(3) 555, 559). הוא הדין לגבי עקרונות מנחים אחרים בתחום המשפט המינהלי. תוך הסתמכות על הדברים שהובאו שם, אין להתיר למי שמכהן כראש מועצה, בד בבד לעסוק בעיסוק פרטי, אשר יכול שיביא לניגוד עניינים; כשהמבחן הוא אובייקטיבי והוא חל עוד בטרם נכנסה הוראת סעיף 15ב לתוקף. על רקע האמור, יש גם להבין את ההצהרות החד-משמעיות שנתן המערער בהודעותיו, לפיהן, אין הוא ממשיך בעיסוק הנוסף מאז שנכנס לתפקיד כראש מועצה. 13. אין חולק כי המערער לא ביקש ולא קיבל היתר לעבודות פרטיות. החזקה העולה מן האמור - עוד בטרם כניסתו לתוקף של תיקון 22 לחוק - כי מי שנבחר לכהן כראש רשות - תפקיד מינהלי מרכזי בכלל, וברשות המקומית, בפרט - עם בחירתו, יחדל מלעסוק בעיסוק האחר. חזקה נוספת על מי שמבקש להיבחר לתפקיד ציבורי היא, כי הוא ימלא אחר עקרונות המשפט המינהלי, ובין היתר, יקפיד על העקרונות המנחים גם בתחום המינהלי והצורך לשמש דוגמא ברשות בה הוא מכהן, ויקפיד כבר בתחילת דרכו לעשות כמתחייב ממנו. ואכן, במסגרת הצהרת המערער לגבי נכסיו ונכסי משפחתו, לפי חוק רשויות מקומיות (הצהרת הון), התשנ"ד-1993, הצהיר המערער ביום 10/6/00 כי נכון ליום 1/1/1999 היה בעל עסק - "מטר עומר - קבלן רשום לעב' בניין תשתיות ופיתוח", לפני הבחרו לראש מועצה, כאשר שנת המס האחרונה הנזכרת שם היא שנת המס 1998. למרות שבאותו דו"ח קיים חלק ג', בו יכול היה המערער לפרט שינויים משמעותיים, אם חלו בתוכן הצהרתו מאז 1/1/99 ועל אף שההצהרה האמורה נחתמה ביום 10/6/00, לא צורף נספח ג' ולא הוצהר בו, כי גם בשנת המס 1999 המשיך המערער לנהל את עסק הקבלנות. 14. יתר על כן, בהודעה שנגבתה מן המערער תחת אזהרה על ידי אגף המע"מ והמכס, ביום 17/3/02 הצהיר המערער כי הפסיק להיות פעיל בעסק מאז שנבחר לראשות המועצה, ומי שניהל והפעיל את העסק הם בנו מוחמד והמהנדס עלי בשיר. בהתאם להודעה, לכול היותר מופיע הוא אחת לחודש כדי ללמוד על ההתקדמות בעבודה, לא בודק חשבוניות ולא מעורב בעבודה או במכרזים. העסק עצמו בנה בית ספר וספרייה בכרמיאל. העסק נמצא בקשרים עם מועצות מקומיות אחרות, ומי שנמצא בקשר עם הספקים הוא המהנדס. באותה הודעה הוסיף המערער והבהיר כי הסיבה היחידה שמנעה את העברת רישום העסק על שם הבן, הייתה שהוא רשום כקבלן רשום ואילו בנו אינו כזה, שעה שרק קבלן רשום יכול לגשת למכרזים (עמ' 6 להודעה ש' 23-26). סיבה נוספת שהוזכרה שם, הייתה הצורך לסיים עבודות בהן החל. אין בהצהרה האמורה כול הודעה בדבר כוונה להמשיך ולעסוק בעסק. 15. יש לראות בהודעות האמורות ובמסמכים שצורפו - במיוחד בהיותם במעמד של תצהיר - הודאת בעל דין, כי מעמדו של המערער בעסק הוא בגדר של "משאיל" שמו ותוארו כ"קבלן רשום". אין בדעתי לבחון משמעות של השאלת שם כזו, שאינה נדרשת לצורך המחלוקת בפניי, ואולם, אעיר כי משניתנה ההצהרה כפי שניתנה, אין אדם בכלל, וממלא תפקיד ציבורי בפרט, רשאי לשנות הצהרתו כדי להתאימה לתוצאה שהוא מבקש להשיג (ראה להשוואה ע"א 9650/05 פרוינד נ' פקיד שומה ת"א 4. ניתן ביום 7/8/08). לפיכך, כול עדות סותרת של המערער בפניי, אין מקום לקבלה. 16. המערער טען, כי הפנייה היא אליו להסדרת חובות העסק ובפועל הוא זה שמסדיר את החובות ונושא בהן. על כך יש להשיב, שהעובדה שהמערער הסדיר חובות לעבר במע"מ ובמס הכנסה, לרבות תשלום כופר, אין בכך לסייע לו. הסדר החובות יכול היה להיעשות, גם אם הוא אינו עוד בעל העסק, בגין חובות עבר; ובכלל במעמדו כראש רשות, ראוי כי ידאג לסילוק חובות מעסק שהיה בעליו עד למינוי. ויודגש, אין מחלוקת כי ההפסדים אותם ביקש המערער לקזז מהכנסתו, אינם חלק מהפסדי עבר של העסק, מהתקופה בה עבד המערער וניהל את העסק והיה זכאי לפיכך לרווחים הנובעים ממנו, כמו גם לקיזוז ההפסדים, אלא מדובר בהפסדים שנוצרו כולם בשנת 2000, לאחר שהמערער כיהן כשנה בתפקידו כראש מועצה ולא יכול היה לעסוק בכל עיסוק נוסף, כפי שגם הצהיר. גם אם ניתן לקבל גירסתו של המערער בהודעה שניתנה בחקירתו על-ידי אגף המע"מ והמכס ולפיה המשיך להיות מעורב בעסק באורח מינורי, וזאת בשל גילו הצעיר של בנו מוחמד שלא יכול היה לנהל את העסק בעצמו, הרי שלכל היותר ניתן לראות בו מאותו שלב בו נבחר לראשות המועצה בגדר של "יועץ" לעסק של בנו, וזאת אולי בהתנדבות בלבד. גם עיון בתביעות השונות שהוזכרו על ידי המערער, כראייה לעובדה שהוא ממשיך להיות הבעלים של העסק, אין בהן לסייע למערער. עיון בתביעות אלה אינו מלמד כי המערער המשיך להיות בעל העסק. לא ניתן לפסול את האפשרות כי לאור דאגתו של המערער להמשכיות העסק, בשל גילו הצעיר וחוסר ניסיונו של בנו מוחמד כמנהלו, הסכים המערער להמשיך ולשאת באחריות לתשלום החובות ואף להתנהלות מול התובעים. זאת ועוד, מהתביעות שהוגשו, כלל לא ברור כי מדובר בחובות שוטפים וכי הם נוגעים לעסק, ולא לחובות מצטברים מן העבר, אשר ממילא מחוייב היה בהם, בשל תקופת ניהולו את העסק. 17. יתרה מזאת, מי שנותן תצהירים והודעות כי אין לו עוד יד בעסק, בשל היותו נבחר ציבור הממלא תפקיד מינהלי, בהיותו ראש לרשות ציבורית מקומית, על כול המתחייב מתפקיד זה בהתנהלות הציבורית והאישית, אינו יכול להישמע בהצהרה סותרת, כדי לזכות בהטבה אישית. מי שבחר ליצור מצג לפיו חדל הוא מלהיות בעל עסק, לצורך היבחרו כראש מועצה, אינו יכול להישמע בהצהרה סותרת, לצורך הטבות בתחום המס (ראו להשוואה בלבד, עקרון מן היושר לפיו "עילה בת עוולה" אינה מצמיחה זכות תביעה ואין בעל דין יכול להיסמך עליה. ע"א 626/70 שמעוני נ' אולמי לחיים בע"מ, פ"ד כה(1) 824; דנ"א 4465/98 טבעול (1993) בע"מ נ' שף הים (1994) בע"מ, פ"ד נו(1) 56). התוצאה: 18. אשר על כן, אני דוחה את הערעור. המערער ישלם למשיב הוצאות משפט ושכר טרחת עו"ד בסכום כולל של 10,000 ₪. הסכום ישולם תוך 30 ימים מהיום.מיסיםקיזוז הפסדים / העברת הפסדיםקיזוז