להלן החלטה בנושא שומת מס ללא חתימה: החלטה החלטה זו עניינה בבקשת המערערים לקבל את ערעורם על הסף ולחלופין להורות על החזרת השומות נשוא הערעור לשלב ההשגה. ערעורם של המבקשים הוגש על הודעת שומה לשנת המס 2002. השגות המערערים נדחו ונקבעה הכנסתם החייבת במס לפי סעיף 152 (ב) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן: הפקודה). פירוט נימוקי השומה שנשלחו עם הצווים המדוברים נחתם על ידי מר בוטבול רובי, מפקח במשרד פקיד שומה כפר-סבא, אשר טיפל בצווים שהוצאו למערערים. לטענת המערערים, לפי סעיף 152 (ב) לפקודה נדרש כי פקיד השומה עצמו יקבע את השומה בצו שבכתב. על אופן זה מצביע אף נוהג שנתגבש עם השנים, כך שעל נימוקי שומת הצו חותם פקיד השומה עצמו או סגנו שהוסמך לכך בדין. לא פקיד השומה חתם על נימוקי השומה במקרה דנן כי אם מפקח במשרדו, ולפיכך ניתן לומר כי לא פקיד השומה שקל את השומות וברי כי לא שפט אותן לפי מיטב שפיטתו, ומשלא עשה כן הרי שאלו נטולות תוקף. בקשר עם כך, מודעים המערערים להגדרת "פקיד שומה" בפקודה, ברם, אליבא דידם, סמכותו של פקיד השומה לפי הפרק השני לחלק ט' לפקודה הינה סמכות מעין שיפוטית, משכך אינה ניתנת להעברה. עוד טוענים המערערים כי מר בוטבול, מי שחתם על נימוקי השומה, לא הוסמך כדין, על אף ששמו פורסם בילקוט הפרסומים. זאת משום שלצד שמו, לא מופיעים סעיפי הפקודה אשר לשמם הוסמך לפעול. כן נטען, כי שומת המשיב נעדרת הנמקה לפי סעיף 158א (א) לפקודה. נטען כי הנמקת המשיב אינה נהירה ואינה מבהירה מדוע נקבעה שומה לפי מיטב השפיטה ומדוע לא אושרו השומות. בקשר עם כך נטען כי קיים הבדל בין נימוקי שומת המשיב בשלב ההשגה שאז דובר בשאלת סיווג ההכנסה, לעומת נימוקי שומת המשיב בערעור דכאן מהם עולה כי המשיב לא נקט בהליך של סיווג שונה של סכום שדווח כרווח הון מפירוק, אלא הפעיל את סמכותו לפי סעיף 86 לפקודה. לא ייתכן, כך נטען, כי עצם הפעלת סעיף 86 לפקודה תופיע אך ורק בנימוקי השומה במסגרת הערעור ולא טרם לכך. עוד נטען כי נימוקי השומה של המערער 2 אינם חתומים כלל ומכאן ששומות אלו מאוינות. טוען המשיב כי טענות המערערים אינן נכונות לא מן הפן העובדתי ואף לא מן הפן המשפטי. המשיב צירף לתגובתו את תצהירו של מר בוטבול, לפיו היתה מעורבות ממשית של פקיד השומה מר אהרון אליהו ושל סגניתו גב' פזית קליימן בהוצאת הצווים. עוד נטען כי אין זה סביר כי פקיד השומה עצמו יאלץ לערוך בעצמו כל שומה ושומה, או לקיים פגישות עם כל קהל הנישומים. על מנת עשות כן הוסמכו לפי סעיף 152 (ב) לפקודה בעלי תפקידים נוספים. כך אף הוסמך מר בוטבול (י"פ 5157 ח' באדר א' התשס"ג). עוד דוחה המשיב את פרשנותם של המערערים כי עסקינן בסמכות שיפוטית אשר אינה ניתנת להעברה. כמו כן אף שמוסמך היה המפקח, מר בוטבול, לקבוע את המס בצו, בפועל, הצו עצמו חתום בחתימה ממוחשבת של פקיד השומה עצמו, אשר כאמור היה מעורב ואישר למעשה את קביעת הצו (נספח א1 לבקשה). עוד נטען על ידי המשיב כי אפילו לא היה הצו חתום בחתימה ממוחשבת של פקיד השומה, הרי שלפי סעיף 237 (א) לפקודה וההלכה הפסוקה די ששמו יודפס על גבי טופס הצו. מכל מקום מכיוון שמוסמך היה המפקח להוציא צו הרי שמוסמך הוא אף לנמק שומות אלו. בכל הנוגע להיעדר הנמקה, טוען המשיב כי ההנמקה בשומה מסכמת את אשר הוסבר ופורט בדיונים עם מיצגם של המערערים וממנה עולה בברור כי המשיב סיווג סכום שדווח כרווח הון מפרוק, כהכנסה מדיווידנד. בקשר עם טענת המערערים כי נימוקי שומת המערער 2 אינה חתומה, נטען, כי על פי סעיף 237 לפקודה די ששמו של פקיד השומה מופיע על גבי נימוקי השומה. מכל מקום בהתאם לסעיף 159 (א) לפקודה אין השומה בטלה מחמת פגם שבצורה או השמטה. דיון סעיף 152 (ב) לפקודה נוקט בזו הלשון: 152. (א) ... (ב) לא הושג הסכם, יקבע פקיד השומה את המס בצו שבכתב, ורשאי הוא לקיים בו את השומה, להגדילה או להפחיתה. הגדרת פקיד שומה על פי הפקודה הינה: "פקיד שומה" - פקיד ששר האוצר הרשהו לשום לפי פקודה זו, לרבות עוזר פקיד שומה או גובה ראשי שהנציב הרשה אותם בכתב לשמש בסמכות פלונית של פקיד שומה לפי פקודה זו, או למלא תפקיד פלוני מתפקידיו; מינויים של פקיד שומה, של עוזר פקיד שומה וגובה ראשי שהורשו כאמור יפורסם ברשומות;" שמו של מר בוטבול נכלל בהודעת מינוי שפורסמה, כאמור, בילקוט הפרסומים . המפרסם מציין בצד שמו של המינוי הראשון, באותה הודעה, את הסעיפים לפיהם הוסמך לפעול וכל עוד מדובר ברשימה של מינויים אשר כולם מוסמכים לפעול על פי סעיפים אלו, אין הוא חוזר ונוקב בסעיפי הפקודה הללו שוב. כוונת הדברים ברורה. פרשנות ב"כ המבקש אינה יכולה לעמוד כאילו כל 17 השמות הרשומים בפרסום הודעת המינוי לא מונו כדין אך ורק בשל אי ציון חוזר ונשנה של סעיפי הפקודה בצד כל שם ושם. משעה שנרשמים סעיפי הפקודה בתחילת הרשימה הרי שכל המנויים שם מוסמכים על פי סעיפים אלו, אלא אם צוין אחרת בצד שמם. כיון שכך וכיון ששמו של המפקח, מר בוטבול, מופיע באותה הודעה, הרי שהוסמך כדין מטעם שר האוצר לשמש כעוזר פקיד שומה לצורך סעיפים 145, 150-152 לפקודה. המערערים מפנים אל ע"א 125/53 פקיד שומה ת"א נ' טופר וצוקרמן, פד"י ז, 786, על מנת להוכיח כי על פקיד השומה, ואף אחד מלבדו, לקבוע את השומה בצו שבכתב על פי סעיף 152 (ב) לפקודה. הלכה זו נקבעה טרם נעשה התיקון לפקודה כך שהגדרת פקיד שומה ניתנות הן אף לעוזריו בדרך של הסמכה מפורשת (ראה בעניין זה עמ"ה 40,41/70 יעקב בירג ואח' נ' פקיד שומה נצרת, פד"א ה, 245, בע"מ 246). אף היתלות בעניין בירג לעיל, אינה יכולה לעמוד למערערים. שם פקיד השומה, החתום על הצו לא היה מעורב כלל בעריכת השומה וקביעת הצו. נקבע שם כי פקיד השומה לא הפעיל את שיקול דעתו (ע"מ 247 לפסק הדין). במקרה שבפני נבחנה שאלת הוצאת הצווים במשותף עם פקיד השומה וסגניתו והוא נתן את אישורו להוצאתם (ראה סעיף 8 לתצהירו של מר בוטבול). פקיד השומה בעניין בירג שימש כחותמת גומי ולא הכיר את עובדות השומה, לא שקלה ולא הכריע בה לפי מיטב שפיטתו. בענייננו, מר בוטבול הוסמך על ידי שר האוצר, כדרוש, להוציא צווים על פי סעיף 152 (ב). מכאן שהוסמך, כפקיד השומה, ורשאי הוא על פי דין להוציא צווים ובכלל זה את הנמקתם. בענייננו פעלו למעשה פקיד השומה ומר בוטבול במשותף, זה חותם על הצווים וזה על נימוקיהם. היש בכך פסול? אמנם מי שהפעיל את סמכותו ושקל את השומה הוא שצריך להיות חתום הן על הצווים והן על נימוקי השומה, המהווים לדידי הליך אינטגראלי אחד של הליך הקביעה. משאמרתי כך אין פסול בכך שההנמקות יערכו תחילה בידי אחר, שהרי שעה שפקיד השומה מאשרם הוא מאמצם כשלו, ובלבד שבחנם, הפעיל שיקול דעתו וחתם עליהם, שלא כבעניין בריג. גם במקרה זה ראוי היה שאדם אחד יהא חתום הן על הצו והן על ההנמקות ואולם בנסיבות אלו בהן שני החותמים מוסמכים כדין; שני החותמים מעורבים בעריכת השומה וקביעת הצווים, ככל שנפל פגם באופן הפעלת הסמכות, פגם זה אינו יכול לאיין את השומות. בענייננו הביע המחוקק את דעתו המפורשת ואפשר הסמכתו של עוזר פקיד שומה. בעקבות כך הפעיל מחוקק המשנה סמכותו והסמיך מפורשות את המפקח בוטבול, לשמש עוזר פקיד שומה לעניין הסעיף המדובר. מכאן שאין אנו עוסקים באצילה כלל כי אם בהסמכה מפורשת בחוק. מר בוטבול נפגש עם מייצגי המערער, דן בנדון עם הרכזת גב' יפה מנדלבוים ואף עם סגנית פקיד השומה גב' פזית קליימן והיועצת המשפטית של המשרד. לבסוף הוחלט, בעקבות שיחה עם פקיד השומה, כי יש להוציא צווים על סמך החומר שהוצג על ידי המפקח בוטבול. משכך שידר מר בוטבול את השומות למחשב ואלו אושרו על ידי פקיד השומה (תצהירו של מר בוטבול). הצו עצמו הוצא ונחתם על ידי פקיד השומה עצמו בחתימתו הממוחשבת. באשר לטענת המערערים כי אין מקום להסמיך מי איננו פקיד שומה בקשר עם סעיף 152(ב) לפקודה בשל התפקיד המעין שיפוטי הגלום בו, כבר הערתי כי לטעמי יש לראות את ההליך השומתי בפני פקיד השומה, קרי הן שומה בשלב א' והן השומה בשלב ב', כהליכים הממשיכים זה את זה (ראה: עמ"ה 1054,1055/03 ורדי אילן נ' פקיד שומה פתח-תקוה, מיסים יט/1, ה-200). ספק בעיני אם שלב בחינת ההשגה וקביעת הצווים, בסמכות שפיטה מדובר. לגישתי המדובר, בעיון מחדש או בביקורת השומה, תוך החלפת מידע עם הנישום וסריקה משפטית וחשבונאית של העמדות המוצגות. אין מי שהוסמך על פי סעיף 152 (ב) לפקודה בבחינת מי שבוחן באופן בלתי תלוי את עמדות המשיב והנישום. הוא פועל כנציג המשיב, המבקר בין השאר את ההליך השומתי עד לאותו מועד, ולדידי אינו מוגבל דווקא לבחון רק את השלב הראשון של השומה וההשגה על שלב זה אלא יכול הוא לתקן השומה ולערכה De Novo ובלבד שניתנה לנישום הזדמנות להשמיע עמדתו. תפיסת תפקידו כתפקיד מעין שיפוטי , הגם שהוא צריך לפעול להגעה אל שומת האמת, מתעלמת מהיותו בסופו של יום איש רשות המסים, על כל הנובע מכך, והדברים ידועים. מכל מקום אין בפקודה כל הוראה המגבילה את סמכותו של מי שהוסמך כדין, לפעול כפקיד שומה, שלא יפעל בסמכות סעיף 152 (ב) דווקא, מכיוון שמדובר בסמכות מעין שיפוטית, כטענת המערערים. באשר לטענת המערערים כי צריך היה פקיד השומה עצמו להיפגש עימם, הרי שאין הכרח שפקיד השומה עצמו ייפגש עם רבבות הנישומים אשר משרדו מטפל בתיקיהם. לצורך כך, בין היתר, נקבעה ההסמכה של עוזרי פקיד השומה לפעול במקומו. משאמרתי כך, הרי ראוי שאם קיימת בקשה מפורשת של הנישום להיפגש עם פקיד שומה עצמו, יפעל זה להיערך ולקיים פגישה שכזו, הכול בהתאם לנסיבות כל מקרה ומקרה ובלבד שתכלית הבקשה הינה עניינית. משכך, הרי שעל טענת חוסר הסמכות להידחות. אף לטענת אי הנמקתו של המשיב, כביכול, לא מצאתי לשעות. לא מצאתי בנימוק המשיב כל פגם. המשיב נימק שומותיו כך: "הכנסה בגובה 5,000,000 ₪ שדווחת כרווח הון מפרוק חברת מפעת החזקות (1993) בע"מ תסווג על ידי כהכנסה מדיווידנד מחברה זו ולכן חייבת במס בשיעור של 25%". נימוק זה הועלה על הכתב לאחר התדיינויות עם נציגי המשיב, בהן עלו טענות המערערים (סעיף 3 לתצהירו של רו"ח שדות מטעם המערערים). הביאור האמור משקף את עמדת המשיב בתמצית ובמקרה זה הוא מספק. המצוי בדיני המס, דומה כי אינו נדרש ליותר מכך, כמובן על רקע ההתדיינויות כאמור עם נציגי המשיב, על מנת להבין את עמדת פקיד השומה. הואיל והמערערים היו מיוצגים בידי רו"ח הרי שעמדת המשיב כפי שזו עולה בהנמקה, ברורה. בעניין זה טוענים המערערים כי בנימוקי השומה בשלב ההשגה מול פקיד השומה, סיווג המשיב את הכנסתם של המערערים כהכנסה מדיווידנד, והנה לפתע בנימוקי השומה בהליך ערעור זה, בחר המשיב להפעיל סמכותו לפי סעיף 86 לפקודה, כך שיש להתעלם מפירוק מפעת מאחר וכל מטרת הפירוק, הייתה הפחתת נטל המס. אכן טענת "סיווג מחדש" שונה היא מטענת מלאכותיותה של עסקה לפי סעיף 86 לפקודה (ראה: רע"א 8522/96 רוכוורגר רוטמנטש חברה לבניין והשקעות בע"מ נ' פקיד שומה תל-אביב 1, מיסים יא/3, ה-70; וכן ראה עמ"ה 1231/01 דוברובסקי רפאל ואח' נ. פקיד שומה למפעלים גדולים, מיסים יח/4 ה-,14 שם עסקתי בכך בהרחבה מסוימת). בענייננו המשיב לא דק בלשונו בהנמקות הצו כפי שראוי היה שיעשה. ואולם מנימוקי שומתו ניתן להבין כי הכנסת המערער מדיווידנד תחויב במס בשיעור 25%, זאת יוכל להשיג פקיד השומה אך אם מתעלם הוא מאותו פירוק של מפעת. דומני כי אין מדובר בפגם כה מהותי עד כי ניתן לומר כי המשיב העלה את עילת המלאכותיות לראשונה בנימוקי השומה נשוא ערעור זה. כוונתו של המשיב בעניין זה הייתה נהירה ואין אני מוצא לאור כך שלא להתיר טענה זו כאמור. עיון בהנמקת המשיב מלמד כי טענתו אינה יציקת העסקה לתוך תבנית משפטית אחרת אלא התעלמות לצרכי מס מהליך הפירוק המקנה לכאורה שעור מס מופחת, בתקופה השומה האמורה. זאת ועוד, כבר הבהרתי דעתי כי יש להתיר העלאת טענה משפטית חדשה המתיישבת עם עובדות שבידיעת הצדדים ושעומדים בבסיס השומה (בש"א 10471/03 אשר אושרה על ידי בית משפט העליון ברע"א 5899/03, דרור נאור נ' פקיד השומה כפר סבא, מיסים יח/2 (אפריל 2004) ה-13). ברוח זו נפסק כי על דרך כלל לא תותר הבאת טענה עובדתית חדשה, שלא הועלתה בשלב עריכת השומה או ההשגה, לראשונה בהודעה המפרשת את נימוקי השומה, ואולם אין מדובר בעקרון נוקשה. כך, למשל, אם לא יהא בהעלאת הטענה משום קיפוח הנישום, או אם מדובר בפיתוח טענה שנכללה, גם אם בדרך חלקית ומקוצרת, בהליכים הקודמים להליך הערעור, הן על ידי המשיב והן על ידי הנישום. ככלל יש לנהוג בגמישות כלפי הצדדים ולאפשר להם לכלול את אותה טענה בנימוקיהם על מנת להגיע אל תכלית שומת האמת. (עמ"ה 514/01, עמ"ה 515/01,עמ"ה 516/01, מרדכי ועקנין; שמעון אמסלם; דוד שמש נ' פקיד שומה ירושלים, תקליטור מיסים; וראה אף: עמ"ה 94/96, בנאסולי ליאון נ' פקיד שומה נתניה, מיסים יא/1 עמ' ה-30). בענייננו, כאמור, אין המדובר בטענה משפטית חדשה, אלא יציקת נימוקי השומה שבצווים לתבנית משפטית הראויה במסגרת נימוקי השומה ודוק: אכן הביטוי "סיווג" מתקשר לסיווג מחדש וטוב היה עושה המשיב אם היה מדקדק בכגון זאת, אולם אין בכך לבטל את השומה ותקופתה. עוד אני סובר כי אין בשל תיקון זה, כדי להצריך השבת השומה לשלב ההשגה כפי שמבקשים המערערים. דומני כי ניסוח מחדש ומדויק יותר של עמדת המשיב בנימוקים שבפני אינה משנה מהותית את טענות המערערים התוקפות עמדה זו בשל כך כי המדובר באותה עמדה ממש של המשיב . מה שהעלו המערערים בשלב ההשגה ובדיונים בעקבותיה, יפים כך וכך. מכל מקום, פתוחה דלתם של המערערים לטעון בעניין זה בנימוקי הערעור מטעמם, אשר טרם הוגשו לתיק בית המשפט. בכל הנוגע לטענת המערערים כי שומותיו של המערער 2 אינן חתומות כלל, הרי שסעיף 237 לפקודה פורש כך שאין צורך בחתימת פקיד השומה וניתן להסתפק בכתיבת שמו על ההודעה (ראה: עמ"ה 633/02 בנימין מוסאי נ' פקיד שומה ירושלים, מיסים יז/3, ה-180). מה גם שבענייננו, בפועל, הצו חתום היה בחתימה ממוחשבת של פקיד השומה (נספח א1 לבקשה). למעלה מכך סעיף 159 (א) לפקודה מורה כי אין לבטל שומה מחמת פגם שבצורה או השמטה לו נקרתה. העדר חתימה בנסיבות המועלות לעיל הינה לכל היותר פגם שהוא בבחינת De minims ואין בו כדי לאין את הצו. אינני חולק על הצורך בהקפדה בקשר עם התנהלות המשיב, אולם בשקילת מכלול הליקויים הלכאוריים אליהם הפנו המערערים מול התוצאה של ביטול הצווים, הרי שהתוצאה של ביטול הצווים אינה מידתית, מה גם שלא היה בהם כדי לפגוע באילו מזכויות המערערים. אשר על כן דין הבקשה להידחות. המערערים ישאו בהוצאות המשיב בסך 1,000 ש"ח, וכן בשכ"ט עורך-דין בסכום של 5,000 ₪ בתוספת הפרשי הצמדה וריבית כחוק מהיום, אלא אם ישולמו בתוך 30 יום.מיסיםמסמכים