סעיף 5 לחוק מיסוי מקרקעין ביקש לקבוע כי היורשים אינם באים, לצורך החוק, בנעלי המוריש, אלא נחשבים כמוכרים בפני עצמם, ולכן מכירה של דירת מגורים שעברה ליורשים תחויב במס שבח (או תזכה לפטור) כאילו היורשים ביצעו את המכירה. כלל זה חל בין שהמכירה נעשית על ידי היורשים עצמם ובין על ידי מנהל העיזבון. להלן פסק דין בנושא דירה בירושה מס שבח: פסק-דין השופט ד"ר י' דנציגר: 1. השאלה העומדת לפנינו במסגרת בקשת רשות הערעור דנן היא כדלקמן: אדם חתם על שטר משכנתא ובו התחייב כלפי הבנק לעשות את כל הנדרש על מנת לקבל "פטור מתשלום כל מס" שיחול או שיוטל וייפה את כוחו של הבנק או בא כוחו לפעול ולעשות בשמו את כל הנדרש על מנת לקבל את הפטור האמור. הבנק פונה להוצאה לפועל בבקשה למימוש שטר המשכנתא ומתמנה כונס נכסים על זכויות החייב בדירה. לאחר מינוי כונס הנכסים אך בטרם מכירת הדירה נפטר החייב. עם אישור מכירת הזכויות בדירה לצדדים שלישיים מבקש כונס הנכסים לחתום על בקשה לפטור מתשלום מס שבח מקרקעין בגין מכירת הדירה, בשם החייב וכמי שבא בנעליו. האם רשאי כונס הנכסים להגיש בקשה לפטור מתשלום מס שבח מקרקעין בגין מכירת הדירה והאם על ראש ההוצאה לפועל לאשר לכונס הנכסים להגיש בקשה כאמור? העובדות שבבסיס הבקשה 2. בשנת 1999 נחתם שטר משכנתא (להלן: שטר המשכנתא) בגין דירת מגורים בין בנק הפועלים בע"מ (להלן: הבנק) לבין מר דוד מרמלשטיין ז"ל (להלן: החייב). בסעיף 5 לשטר המשכנתא התחייב החייב כי במסגרת מימוש שטר המשכנתא יפעל ויעשה את כל הנדרש על מנת לקבל פטור מתשלום כל מס וכן ייפה את כוחו של הבנק או בא כוחו לפעול בשמו ולעשות את כל הנדרש על מנת לקבל פטור כאמור. וזו לשון הסעיף: "א. הממשכן מתחייב בזה לפעול ולעשות, לפי דרישתם הראשונה של הבנק או באי כוחו או כל מי שיפעל למימוש שטר משכנתא זה, את כל הנדרש על מנת לקבל פטור מתשלום כל מס, אגרה, היטל, תשלום חובה או כל תשלום אחר החל או שיחול, המוטל או שיוטל על פי כל דין, ולחתום על כל הצהרה ו/או מסמך בקשר לכך. ב. מבלי לגרוע מכלליות האמור לעיל, הממשכן מייפה את כוחו של הבנק ו/או של באי-כח הבנק, יחד ולחוד, לפעול ולעשות בשמו ומקומו של הממשכן את כל הנדרש על מנת לקבל פטור מתשלום כל מס, אגרה, היטל, תשלום חובה או כל תשלום אחר החל או שיחול, המוטל או שיוטל על פי כל דין, ולחתום בשמו ובמקומו של הממשכן על כל הצהרה או מסמך בקשר לכך." לא למותר להוסיף כי המונח "הממשכן" הוגדר בסעיף 31 לשטר המשכנתא כדלקמן: "'הממשכן' - לרבות יורשיו, עזבונו, מבצעי צוואתו, אפוטרופוסיו, מפרקו, נאמניו וכל הבאים במקום הממשכן;" 3. ביום 16.1.2002 פתח הבנק תיק בהוצאה לפועל למימוש שטר המשכנתא על דירת החייב וביום 29.7.2002 התמנה המבקש ככונס נכסים על זכויות החייב בדירה והוסמך לפעול למכירתה. ביום 14.8.2003 נפטר החייב. ביום 31.3.2004 אישרה ראש ההוצאה לפועל את מכירת הדירה לצדדים שלישיים והסמיכה את כונס הנכסים לדווח על העסקה ולרשום הערת אזהרה לטובת הקונה. 4. ביום 4.5.2004 הגיש כונס הנכסים בקשה לראש ההוצאה לפועל ובה ביקש להסמיכו לחתום בשמו ובמקומו של החייב על הבקשה לפטור מתשלום מס שבח מקרקעין. ביום 6.5.2004 נתנה ראש ההוצאה לפועל, הרשמת כוכבה לוי, החלטה בבקשה, כדלקמן: "נוכח הלכת לויאן, המבוקש אינו בסמכות ראש ההוצאה לפועל. מה גם שאין כל וודאות כי הנכסים שנמכרו בתיק זה או חלקם זכאים לפטור ממס שבח!- ואין די לעניין זה בטענת הכונס בסעיף 4!" [כך במקור] 5. כונס הנכסים הגיש בקשה נוספת לראש ההוצאה לפועל וביקש שתשקול שנית את החלטתה. כיוון שהרשמת כוכבה לוי הייתה בחופשה הובאה בקשה זו לפני הרשמת יוכבד גרינוולד-רנד אשר הורתה כדלקמן: "בשלב זה, ועל מנת לייעל הדיון בשאלה העקרונית בענין מתן הצו המתיר לכונס הנכסים לחתום בשם החייב על בקשה לפטור ממס שבח, הנני מורה לשלטונות מס שבח להמציא לכונס הנכסים תשובה לשאלה, האם זכאי החייב לפטור ממס שבח בגין הנכס נשוא תיק זה. נוכח העובדה כי כונס הנכסים מציין כי החייב, נפטר במהלך הליכי המימוש נא להעביר הבקשה לתגובת היורשים במידה וישנם, שכן יש מקום להניח כי זכות החייב עוברת אליהם ולפיכך יש מקום לקבל תגובתם לבקשה. תגובת היורשים תנתן לתיק תוך 5 ימים ממועד שבקשה זו תובא בפניהם." 6. משנמנעו יורשי החייב מהגשת תגובה במועד שנקבע לכך ומשסרב מנהל מיסוי מקרקעין לספק לכונס הנכסים את הנתונים שנדרשו בהתאם להחלטת הרשמת גרינוולד-רנד, הגיש כונס הנכסים, ביום 6.6.2004, בקשה למתן החלטה לראש ההוצאה לפועל וביקש, פעם נוספת, להסמיכו לחתום על הבקשה לפטור מתשלום מס שבח, בשמו של החייב. החלטת הרשמת כוכבה לוי, ראש ההוצאה לפועל, ניתנה עוד באותו יום, וזו לשונה: "דין הבקשה להידחות. חתימה על בקשה לפטור ממס שבח היא זכות אישית של החייב, וזכות של עיזבונו / יורשיו המבוקש עומד בסתירה להלכה הפסוקה - ראה הלכת לויאן בעניין זה מקבלת עמדת שלטונות המס כפי העולה מסעיף 4.2 לבקשת הכונס." 7. על החלטה זו של ראש ההוצאה לפועל הגיש כונס הנכסים בקשת רשות ערעור לבית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו. ביום 11.7.2006 ניתן פסק הדין על ידי כבוד השופטת י' שטופמן. פסק הדין של בית המשפט המחוזי 8. ראשית, קיבל בית המשפט המחוזי את טענת מנהל מיסוי מקרקעין (להלן: המשיב) שלפיה משקבע המחוקק מסלול ייחודי להשגה על החלטות מנהל מס שבח מקרקעין (בדרך של ערר לועדת ערר), הרי שמן הראוי שהמבקש ינקוט בהליכים הקבועים מפורשות בחוק בעניין זה. 9. שנית, דחה בית המשפט המחוזי את טענות המבקש גם לגופן. בית המשפט המחוזי דחה את העמדה שלפיה חיוב המס יחול רק בגין השבח שנוצר ממועד מינוי כונס הנכסים ואילך, שכן כונס הנכסים בא בנעליו של המוכר לעניין החיוב במס שבח. 10. עוד קבע בית המשפט המחוזי כי בנסיבות דנן, בעת אישור הסכם המכר (שהוא המועד הקובע לתחולתו של ההסכם) לא היה החייב בין החיים. המבחן העיקרי לשאלת האפשרות לזכות בפטור מתשלום מס שבח, מתמצה בזכות העומדת לכונס הנכסים לקבל את הפטור במועד אישור המכר על ידי ראש ההוצאה לפועל. 11. בית המשפט המחוזי ציין כי הזכות לקבלת פטור מתשלום מס שבח היא זכות אישית שאיננה עבירה. לפיכך, דחה את טענת כונס הנכסים שלפיה הזכות לקבלת הפטור הינה חלק מהזכויות ששועבדו לטובת הבנק. לפי בית המשפט המחוזי, הדין המצוי אינו מכיר בזכות אישית זו כזכות הניתנת כשלעצמה לשעבוד. 12. לדידו של בית המשפט המחוזי, העובדה שהחייב חתם על תניה מפורשת שהסמיכה את כונס הנכסים לחתום על בקשה לקבלת פטור מטעמו אינה רלבנטית, שכן החייב נפטר בטרם מימושה של הדירה. עוד קבע בית המשפט המחוזי כי לא ניתן לראות בחתימת החייב על שטר המשכנתא משום ייפוי כוח בלתי חוזר לשם הגשת הבקשה מטעמו מכוח דיני השליחות, שכן השליחות מסתיימת, לפי סעיף 14(א) לחוק השליחות, התשכ"ה-1965, במותו של השולח, והסייג שבסעיף 14(ב) לחוק השליחות אינו חל במקרה דנן. לבנק לא קמה זכות עצמאית לקבלת פטור מתשלום מס שבח על דירת המגורים. עם מות החייב הפכו יורשיו לבעלי הזכויות מטעמו כ"משלחים", וכל שיש בידי כונס הנכסים הן זכויות היורשים לקבלת הפטור ממס שבח, ככל שעומדת להם זכות זו. מסקנה זו מתחזקת, לשיטתו של בית המשפט המחוזי, גם נוכח האנלוגיה למכירת נכסי עיזבון בפשיטת רגל וכן נוכח תכלית הפטור מתשלום מס שבח במכירת דירה בהליכי הוצאה לפועל. טענות המבקש 13. המבקש טוען כי הבקשה מעלה שאלה משפטית בעיקרה - האם מכוח שטר משכנתא הכולל בתוכו הוראה מפורשת המסמיכה את בעל המשכנתא לעשות כל פעולה מסוג כלשהו, בשמו ובמקומו של הממשכן, יכול הממשכן (או כונס הנכסים מטעמו) לקבל פטור מתשלום כל מס? המבקש טוען כי מכוח השליחות שנוצרה רשאי כונס נכסים שמונה למימוש המשכנתא לפנות למנהל מס שבח, בשמו ובמקומו של הממשכן, ולקבל את הפטור האמור. 14. עוד טוען המבקש כי בית המשפט המחוזי קבע בשגגה כי חתימה על בקשה לפטור ממס שבח היא זכות אישית של החייב וזכות של עזבונו או יורשיו. קביעה זו עומדת בניגוד להלכה הפסוקה - רע"א 4114/98 בנק הפועלים בע"מ נ' לויאן (לא פורסם, 22.10.1998) (להלן: הלכת לויאן). באותה פרשה נדחתה אמנם בקשתו של כונס הנכסים להתיר לו לחתום על בקשה לפטור מתשלום מס שבח, אך זאת בשל העובדה כי במאובחן ובשונה מנסיבות מקרה זה, הזכות לקבלת הפטור ממס שבח לא הייתה כלולה מפורשות בשטר המשכנתא. כונס הנכסים מוסיף ומציין כי מנהל מס שבח פועל על פי הלכת לויאן [ראה הוראת ביצוע מס' 10/97 (תוספת מס' 2)], בהתירו לנציג על פי דין לבקש ולקבל פטור מתשלום מס שבח בשם בעל הדירה, אם הוא קיבל לשם כך צו מבית משפט או מראש ההוצאה לפועל אשר מסמיך אותו לבקש את הפטור ולקבלו. 15. המבקש מוסיף וטוען כי המשיב בחר לטעון טיעונים משפטיים שונים שהינם בבחינת "הרחבת" חזית המחלוקת כפי שנתחמה בבקשת רשות הערעור, ולפיהם הפטור המבוקש למעשה אינו קיים. זאת, למרות שהיות הדירה "דירת מגורים מזכה" שהקנתה לחייב את הזכות לקבל פטור מתשלום מס שבח, אינה נתונה במחלוקת. 16. המבקש טוען כי שגה בית המשפט המחוזי כשקבע כי היה על המבקש לנקוט בהליך הייחודי להשגה על החלטות מנהל מס שבח מקרקעין, שכן בהעדר צו אשר הסמיך את כונס הנכסים לחתום על בקשת הפטור, לא ניתן היה להגיש בקשה ולכן אף לא ניתנה החלטה בבקשה. 17. עוד טוען המבקש כי שגה בית המשפט המחוזי בקובעו כי עם פטירת החייב איבד כונס הנכסים את הזכות למכור את הנכס בפטור מתשלום מס שבח. לטענת המבקש, הגם שמדובר בזכות אישית, הרי בהלכת לויאן נקבע, כי כל עוד זכות הפטור הועברה לכונס הנכסים בשטר המשכנתא, היא ניתנת לניצול על ידו בעת מימוש המשכנתא. 18. המבקש מוסיף וטוען כי זכותו של כונס הנכסים לקבל את הפטור אינה מכוח היותו שלוח, אלא מכוח היותו בעל הזכות, נוכח השעבוד, ומאחר שצו הכינוס שניתן כאשר החייב היה בחיים, הפקיע מהחייב את זכות הפטור. המבקש מוסיף כי זכותו של הבנק מכוח שטר המשכנתא, שמגלמת בתוכה את הזכות למכור את הדירה במקרה של אי פירעון ההלוואה, לרבות הזכות למכור את הדירה בפטור מתשלום מס שבח, התגבשה והוקנתה לכונס הנכסים מיד עם מתן צו הכינוס, כאשר החייב היה בחיים. תגובת המשיב 19. בתגובתו לבקשת רשות הערעור טוען המשיב כי הבקשה אינה עומדת במבחנים שנקבעו למתן רשות ערעור. עוד טוען המשיב כי הסוגיה שניצבה בבסיס החלטתה של ראש ההוצאה לפועל, וכיוצא מכך בבסיס פסק דינו של בית המשפט המחוזי, היא סוגיית הגשת בקשה לפטור ממס שבח (הסוגיה הטכנית של עצם הגשת הטופס למנהל מיסוי מקרקעין) ולא סוגיית הזכאות לפטור זה. ההכרעה בשאלה המהותית שעניינה מתן פטור או חיוב במס הוענקה למשיב, והערעור על החלטתו היא בסמכות ייחודית של ועדת ערר. לטענת המשיב, לא ניתן לעקוף פרוצדורה זו בדרך של פנייה לערכאות. 20. עוד טוען המשיב כי גם אם תתקבל הבקשה במובן זה שייקבע שכונס הנכסים היה מוסמך לבקש בשם החייב בקשה לפטור ממס שבח בגין העסקה, הבקשה תידחה לגופה, באשר הפטור שעמד לזכות החייב - אם אכן היה כזה - פקע עם פטירתו ולא ניתן לבקש בשמו פטור ממס שבח. לשיטת המשיב, הזכאות לבקש פטור קיימת ליורשים בלבד. 21. עוד טען המשיב כי פטור ממס הוא זכות אישית, וזכות זו פקעה עם מות החייב. לשיטת המשיב, מעת פטירת החייב, היורשים הם הזכאים לקבל פטור ממס שבח, וזאת מכוח הוראת חוק ספציפית, סעיף 49ב(5) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963. 22. לאחר הדיון שהתקיים לפנינו, ולאחר שהמלצנו לצדדים להגיע להסדר ביניהם, הודיע בא כוח המשיב כי הוא מתנגד לכל הסדר פשרה. בד בבד הגיש המשיב בקשה להגשת "תשובה משלימה לבקשת רשות ערעור" שלמעשה כללה כבר את נימוקי התשובה המשלימה, וזאת ללא קבלת רשות. בהחלטה מיום 11.3.2009 קבעה השופטת פרוקצ'יה כי מאחר שניתנה למדינה מלוא האפשרות להציג את מכלול טיעוניה בתשובה בכתב ובא כוחה אף פרש את טיעוניו בדיון שהתקיים לפנינו בעל פה, אין מקום להשלמת טיעונים. מכאן נעבור לדון בטענות הצדדים. דיון והכרעה מבוא 23. לאחר שעיינו בטענות הצדדים ושמענו את דברי באי כוחם בדיון שהתקיים לפנינו, החלטנו ליתן רשות ערעור ולדון בבקשה כאילו ניתנה הרשות והוגש ערעור על פי הרשות שניתנה. 24. הסוגיה שלפנינו מערבת תחומים שונים של המשפט האזרחי, ובהם מיסוי מקרקעין, דיני חוזים, דיני ירושה וכינוס נכסים. ניתוח הסוגיה ייעשה כדלקמן: תחילה נעמוד על ההוראות הרלוונטיות של חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: חוק מיסוי מקרקעין) ונראה כי על פי הפסיקה הפטור מתשלום מס שבח בגין מכירתה של דירת מגורים הוא פטור אישי, ואינו מהווה זכות ה"צמודה" לדירת המגורים. יחד עם זאת, כאשר בעל הזכות במקרקעין הסמיך במפורש את כונס הנכסים לעשות שימוש בזכות לפטור מתשלום מס שבח, רשאי כונס הנכסים לעשות שימוש בזכות זאת וראש ההוצאה לפועל רשאי להסמיכו לחתום על הבקשה שתוגש למנהל מס שבח. השאלה האם בעל הזכות במקרקעין העביר את הזכות לכונס הנכסים תלויה בנסיבות העניין ובפרשנות המסמכים הרלוונטיים. בשלב הבא נבחן מה השלכותיהם של דיני הירושה על ענייננו ונראה כי עם פטירתו של בעל הזכות במקרקעין עברה הזכות לעיזבונו. לא זו בלבד, אלא שחוק מיסוי מקרקעין מוסיף וקובע כי כאשר נכס שעבר לעיזבון נמכר (גם אם המכירה מבוצעת על ידי צד ג' כגון מנהל עיזבון), המכירה תיחשב - לצורך החיוב במס - ככזו שבוצעה על ידי היורשים (ולא על ידי המנוח). לבסוף נראה כי מכוח שטר המשכנתא בענייננו מחויבים היורשים לעשות כל פעולה על מנת לקבל פטור מתשלום מס שבח ובנסיבות אלה רשאי היה ראש ההוצאה לפועל להסמיך את כונס הנכסים להגיש בקשה מתאימה למשיב. מהותו של הפטור מתשלום מס שבח בגין מכירת דירת מגורים 25. מס שבח הוא מס על רווח הון הנובע ממכירת נכס מקרקעין. מטרתו של חוק זה לתפוס את מירב המקרים לתוך רשת המס. יחד עם זאת, אחד הפטורים הנפוצים ביותר מתשלום מס שבח הוא הפטור המוקנה לאדם פרטי במכירת דירת מגורים (פרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין). הצידוק או הרציונאל להענקת פטור רחב יחסית מתשלום מס שבח במכירת דירת מגורים הוא התפיסה כי דירת מגורים נועדה לשרת את בני המשפחה ולא נועדה לשמש נכס להשקעה או להפקת רווחים (אהרן נמדר מיסוי מקרקעין חלק שני - הפטור לדירת מגורים, סעיף 101 (מהדורה חמישית, 2006) (להלן: נמדר); יצחק הדרי מיסוי מקרקעין כרך א, 419 (מהדורה שנייה, 2000) (להלן: הדרי). 26. על מנת לזכות בפטור מתשלום מס שבח בגין דירת מגורים יש לעמוד במספר תנאים מקדמיים וכן בתנאים הספציפיים הקבועים בכל אחד מסעיפי הפטור. כך, למשל, על הדירה לענות על ההגדרה של "דירת מגורים" שבסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, ויתרה מכך, עליה להיות "דירת מגורים מזכה" (סעיף 49 לחוק מיסוי מקרקעין). בענייננו אין מחלוקת כי עסקינן בדירת מגורים כהגדרתה בחוק ובשלב זה איננו צריכים להכריע בשאלה האם הדירה אכן מזכה בפטור. 27. אחת השאלות החשובות לענייננו היא השאלה מי הוא הזכאי לפטור מתשלום מס שבח במכירת דירת מגורים? סעיף 49א(א) לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי בעל דירת המגורים הוא זה הזכאי לפטור ממס שבח והפטור יינתן לו על פי בקשתו הוא. העניינים "מסתבכים" כאשר המכירה מתבצעת לא על ידי בעל הזכות עצמו אלא על ידי בעל תפקיד כגון נאמן בפשיטת רגל, כונס נכסים, מנהל עיזבון וכדומה. במקרה כזה, נשאלת השאלה האם בעל התפקיד מוסמך להפעיל את הפטור ממס במכירה של דירת המגורים? התשובה לכך, כפי שנפסקה על ידי בית משפט זה, היא כי הזכות של מוכר דירת מגורים לקבל פטור מתשלום מס שבח, לפי סעיף 49א לחוק מס שבח מקרקעין, היא זכות אישית שלו ואין היא זכות ה"צמודה" לדירה [הלכת לויאן; רע"א 2663/01 עו"ד שלמה ובר נ' מלאך (לא פורסם, 23.10.2001) (להלן: פרשת ובר)]. 28. יתרה מכך, לעתים יהיה חייב בעל התפקיד לקבל את אישורו של בית המשפט לגבי ביצוע המכירה, כמו במקרה שלפנינו. במקרה כזה עולה השאלה מה יורה בית המשפט (או ראש ההוצאה לפועל) כאשר בעל התפקיד ובעל הזכות במקרקעין חלוקים לגבי הפעלת הפטור, כלומר כונס הנכסים או בעל התפקיד מעוניין לנצל את הפטור ממס שבח ואילו בעל הזכות מעוניין "לשמור" את הפטור לעתיד. בהלכת לויאן נדון מקרה שבו כונס נכסים שמונה לצורך מימוש משכנתא על דירת מגורים פנה לראש ההוצאה לפועל בבקשה למתן הוראה לחייב את בעלי הזכות במקרקעין לחתום על בקשה לפטור ממס שבח ולחילופין להסמיך אותו לחתום על בקשה כזו בשמם. ראש ההוצאה לפועל דחה את בקשתו. במסגרת בקשת רשות ערעור קבע בית משפט זה (כבוד השופטת ד' דורנר) כי ראש ההוצאה לפועל אינו מוסמך לקבוע זכויות או חובות שאינן כלולות בשטר המשכנתא. ומכאן, שאם אין בחוזה ההלוואה הוראה כלשהי שממנה ניתן להסיק חובה לבקש פטור ממס שבח, אין ראש ההוצאה לפועל או כונס הנכסים רשאי לדרוש מהחייב לבצע פעולות שלא הוטלו עליו במפורש בחוזה ההלוואה (ראו גם: פרשת ובר; הדרי, עמ' 513-514). לא למותר לציין כי בבית משפט זה הובעה הדעה שלפיה "יש להרהר באשר לתוצאה זו, ובשאלה היש סיבה טובה שפטור ממס שבח לא יהיה חלק מנכסי החייב לכל עניין" [דברי השופט א' רובינשטיין ברע"א 9025/03 בנק המזרחי המאוחד נ' עו"ד אלברט בן פורת (לא פורסם, 13.10.2004) (להלן: פרשת בן פורת)]. הנה כי כן, על פי ההלכה הקובעת כיום, מקום שבו בהסכם ההלוואה או בשטר המשכנתא לא נקבע במפורש כי על החייב יהא לבקש פטור ממס שבח בעת מימוש הנכס, זכות זו נתונה לבחירתו של החייב ולא ניתן לחייבו לעשות כן. יחד עם זאת, עולה מהאמור בהלכת לויאן כי כאשר נקבעה בשטר המשכנתא הוראה מפורשת המטילה על החייב את החובה לבקש את הפטור ממס שבח בעת מימוש הדירה (או להסמיך את כונס הנכסים לעשות כן בשמו), הרי שבמקרה כזה אין עוד הבחירה נתונה בידו. במקרה כזה, יהיה רשאי ראש ההוצאה לפועל או בית המשפט (לפי העניין) להסמיך את כונס הנכסים להגיש בקשה לפטור ממס שבח בשם החייב (הדרי, עמ' 513-514; נמדר, סעיף 212). 29. במאמר מוסגר יוער כי כאשר בעל התפקיד המבקש לממש דירת מגורים הוא נאמן לנכסי פושט רגל שמונה על ידי בית המשפט, לא תתעורר בעיה כאמור, שכן סעיף 42 לפקודת פשיטת הרגל [נוסח חדש], התש"ם-1980 (להלן: פקודת פשיטת הרגל), קובע כי לאחר שהכריז בית משפט בצו שחייב הוא פושט רגל, נכסי פושט הרגל מוקנים לנאמן ולכן ידו בנכסים, לכל דבר ועניין, כיד החייב [ראו: הדרי, עמ' 513; שלמה לוין, אשר גרוניס פשיטת רגל 83 (מהדורה שניה, 2005)]. גם בפרשת בן פורת ציין השופט רובינשטיין כי על פי סעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין, מכירת זכות במקרקעין על ידי נאמן דינה כמכירה על ידי האדם עצמו, ולכן יוכל הנאמן "לברור בין עילות הפטור ממס העומדות לרשותו של מיוצגו, ולבקש שינוי החיוב במס או שינוי העילה לפטור, בדומה לזכות שהייתה קיימת למייצג עצמו". אם כן, על מנת לקבוע האם כונס הנכסים רשאי לבקש פטור ממס שבח כאשר החייב אינו מעוניין בכך (וכפועל יוצא מכך, האם רשאי בית המשפט או ראש ההוצאה לפועל לאשר לכונס הנכסים להגיש בקשה מתאימה) יש לבחון את הנסיבות הקונקרטיות ואת חוזה ההלוואה או שטר המשכנתא הרלוונטיים. נעבור לבחון את שטר המשכנתא בענייננו. פרשנות שטר המשכנתא 30. שטר המשכנתא הוא חוזה שנכרת בין החייב לבין הבנק. כלל הזהב הוא כי כשעסקינן בחוזה כתוב, נפתח תמיד תהליך הפירוש בלשון החוזה ובמה שמשתמע מלשון זו [ע"א 4628/93 מדינת ישראל נ' אפרופים שיכון ויזום, פ"ד מט(2) 265 (1995); ד"נ 2045/05 ארגון מגדלי ירקות - אגודה חקלאית שיתופית בע"מ נ' מדינת ישראל (לא פורסם, 11.5.2006)]. אני סבור, כי כאשר לשון החוזה ברורה יש לתת לחוזה את המשמעות הפשוטה והברורה העולה מלשונו [ראו: גבריאלה שלו "מיהם שליטי החוזה (דיון נוסף בהלכת אפרופים)" ספר מישאל חשין 645, 665 (עורכים אהרון ברק, יצחק זמיר, יגאל מרזל, 2009)]. לא למותר להדגיש, כי על פי סעיף 25(א) לחוק החוזים (חלק כללי), התשל"ג-1973, פירוש החוזה מתחשב בעיקר, ובראש ובראשונה, בלשון החוזה, אך הוא מביא בחשבון גם את המסכת העובדתית המשתקפת בו [ראו דבריי בע"א 3559/07 זקס נ' המפרק ד. קירשנבוים בתפקידו כמפרק עמותת הקוטג'ים בשועפט (בפירוק) (לא פורסם, 7.7.2009) וראו גם: ע"א 5856/06 לוי נ' נורקייט בע"מ (לא פורסם, 28.1.2008); ע"א 5925/06 בלום נ' אנגלו סכסון - סוכנות לנכסים (ישראל 1992) בע"מ (לא פורסם, 13.2.2008)]. 31. לשונו של הסעיף הרלוונטי בשטר המשכנתא (סעיף 5) צוטט בסעיף 2 לעיל. עולה מלשון הסעיף כי החייב התחייב, בעת מימוש המשכנתא, לעשות כל הנדרש על מנת לקבל פטור מתשלום כל מס החל או שיחול, המוטל או שיוטל על דירת המגורים. לא יכול להיות חולק כי הביטוי "כל מס" כולל בתוכו גם מס שבח מקרקעין. עוד התחייב החייב לייפות את כוחו של הבנק או בא כוחו לפעול בשמו ולעשות בשמו כל הנדרש על מנת לקבל "פטור מתשלום כל מס" ולחתום בשמו על כל מסמך בקשר לכך. כשלעצמי אני סבור כי לשונו של שטר המשכנתא ברורה ואינה משתמעת לשתי פנים, קרי, נשללה מהחייב יכולת הבחירה האם ברצונו להפעיל את הפטור ממס שבח אם לאו, והוא התחייב לאפשר לבנק או לבא כוחו לעשות שימוש בפטור האמור, כמובן ככל שיהיה זכאי לפטור. לא למותר להוסיף כי תכליתו של הסעיף בשטר המשכנתא ברורה - והיא נועדה לאפשר לבנק (וגם לחייב) למקסם את התועלת שבמכירת הדירה בבוא העת למימוש המשכנתא, באמצעות הגדלת סכום התמורה שיישאר בידי הבנק לאחר מכירת הדירה ותשלום המיסים. במקרה המתאים, גם החייב עשוי ליהנות מהוראה כזו, כאשר תמורת המכירה (לאחר הפטור) עולה על יתרת החוב כלפי הבנק. 32. לדידי, סעיף 5 לשטר המשכנתא בענייננו יוצר הבחנה ברורה בין המקרה שנדון בהלכת לויאן לבין ענייננו, והוא גם מביא לתוצאה שונה. מאחר שהחייב דכאן התחייב במפורש כלפי הבנק לעשות שימוש או לאפשר לבנק לעשות שימוש בפטור ממס שיחול על הדירה, הרי לא ניתן עוד לטעון כי כונס הנכסים אינו יכול לחייב את החייב לעשות שימוש בזכות זו. בנסיבות אלה, היה על ראש ההוצאה לפועל להסמיך את כונס הנכסים להגיש בקשה מתאימה למנהל מס שבח. 33. אם היה החייב נותר בחיים עד למכירת הדירה, היה ניתוחנו מגיע לסיומו בשלב זה והיינו קובעים כי כונס הנכסים רשאי היה להגיש בקשה לפטור ממס שבח בשם החייב בגין מכירת דירת המגורים. אלא שבענייננו נפטר החייב עובר למכירת דירת המגורים על ידי כונס הנכסים, ונשאלת השאלה כיצד משפיע מות החייב והעברת זכויותיו בדירת המגורים לעיזבונו על הקביעה האם רשאי כונס הנכסים לבקש פטור מתשלום מס שבח בגין מכירת הדירה אם לאו. נקודת ההשקה בין דיני הירושה לבין חוק מיסוי מקרקעין והשלכתה על ענייננו 34. כונס הנכסים מעוניין שנקבע כי מאחר שהחייב הסמיך אותו עובר למותו ועובר למכירת הדירה לממש את המשכנתא ולבקש פטור ממס שבח בגין מכירת הדירה, הרי גם בעת מכירת הדירה, ולאחר שהחייב נפטר, ניתן להסתמך על הפטור לו היה זכאי החייב ולבקש את הפטור בשמו. 35. בהקשר זה חשוב להדגיש כי המועד הקובע לבחינת השאלה האם זכאי המוכר לפטור ממס שבח הוא יום המכירה, שהוא יום אירוע המס, ולא מועד אחר במשך תקופת הבעלות בנכס (נמדר, סעיף 214; הדרי, עמ' 471). על כן יש לבדוק מי היה בענייננו ה"מוכר" או "בעל הזכות" ביום מכירת הדירה. 36. סעיף 1 לחוק הירושה, התשכ"ה-1965 עונה למעשה על שאלה זו בקובעו כי "במות אדם עובר עזבונו ליורשיו". מעבר העיזבון (הן על פי דין והן על פי צוואה) הוא מיידי ואוטומטי. ברגע המוות הופכים היורשים לבעלים של נכסי המת. מעבר לנדרש לענייננו יצויין כי זכותו של יורש בנכס מסוים מתגבשת רק עם חלוקת נכסי העיזבון ועד לאותו זמן אין ליורש אלא חלק בכלל העיזבון ולא בנכס מסוים [ע"א 2390/92 גרינשפון נ' שכטר, פ"ד מט(1) 843, 851 (1995)]. מכאן, שבמועד מכירת דירת המגורים במקרה שלפנינו היו הזכויות בדירת המגורים שייכות ליורשים. 37. סעיף 5(ג)(1) לחוק מיסוי מקרקעין מוסיף נדבך נוסף וקובע כדלקמן: "מכירת זכות במקרקעין הנמנית עם נכסי עזבון, או עשיית פעולה באיגוד מקרקעין הנמנה עם נכסי עזבון, יראו אותן כמכירת הזכות או עשיית הפעולה בידי היורשים, על אף האמור בסעיף 4;" סעיף 5 לחוק מיסוי מקרקעין ביקש לקבוע כי היורשים אינם באים, לצורך החוק, בנעלי המוריש, אלא נחשבים כמוכרים בפני עצמם, ולכן מכירה של דירת מגורים שעברה ליורשים תחויב במס (או תזכה לפטור) כאילו היורשים ביצעו את המכירה [ראו: דברי הנשיא א' ברק בע"א 8265/03 עו"ד יוסף אברמן נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נט(4) 180 (2005) (להלן: פרשת אברמן); נמדר, סעיף 213]. כלל זה חל בין שהמכירה נעשית על ידי היורשים עצמם ובין על ידי מנהל העיזבון (הדרי, עמ' 558). 38. נעמוד בקצרה על נסיבותיה של פרשת אברמן וההכרעה בה, שכן במידה מסוימת האמור בה רלוונטי לענייננו. באותו מקרה, נפטרה בעלת דירה ומונה מנהל עיזבון לעיזבונה. משהוברר כי אין בנכסי העיזבון כדי תשלום מלוא חובותיה, ניתן צו שלפיו ינוהל העיזבון בפשיטת רגל. מנהל העיזבון מונה כנאמן על נכסי העיזבון על פי פקודת פשיטת הרגל. הדירה נמכרה על ידי מנהל העיזבון והאחרון ביקש פטור ממס שבח בהתבסס על זכותה של המנוחה לפטור. מנהל מס שבח טען כי לא ניתן לראות את המכירה ככזו שבוצעה על ידי המנוחה, אלא על ידי היורשים, ובמקרה דנן היורשים לא היו זכאים לפטור. השופט י' עדיאל קבע כי על בסיס סעיף 5(ג)(1) לחוק מיסוי מקרקעין מכירת הזכות בדירה דינה כמכירה על ידי היורשים, והם גם החבים (או פטורים) במס בגין המכירה. עוד סבר השופט עדיאל כי לסעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין (אשר קובע, בין היתר, כי במכירת זכות במקרקעין על ידי נאמן, אפוטרופוס, מפרק או כונס נכסים שמונה על פי אחד מהחיקוקים המנויים בסעיף, יחושב המס כאילו נמכרה הזכות או נעשתה הפעולה על ידי מי שממנו הוקנתה הזכות במקרקעין) אין תחולה כאשר מדובר במכירה של נכס מנכסי העיזבון (מצב הנשלט על ידי סעיף 5(ג) לחוק מיסוי מקרקעין), ולכן אין גם תחולה לקביעה שיש לראות כמוכר, במקום הנאמן, את מי שהקנה את הזכות לנאמן. לעומתו, הנשיא ברק לא קיבל את הקביעה שלפיה במקרה של מכירת נכס מנכסי עיזבון אין תחולה לסעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין. לדעתו, שני הסעיפים - סעיף 3 וסעיף 5 - דרים בכפיפה אחת. בשעה שהנאמן מכר את דירת המגורים בכשירותו כנאמן, חל סעיף 3 לחוק, שלפיו יראו את הדירה כאילו נמכרה על ידי מי שממנו הוקנתה הזכות לנאמן. הזכות במקרקעין הוקנתה לנאמן, בפרשת אברמן, על ידי היורשים, שקיבלו את הזכויות מהמנוחה עם פטירתה, כמצוות סעיף 1 לחוק הירושה. השופט א' ריבלין (כתוארו אז) הצטרף לפסק דינו של השופט עדיאל ולהערותיו של הנשיא ברק. לדבריו, כאשר מיישמים את הוראות סעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין בנסיבות המקרה, אין לראות במנוחה כמי שהקנתה את הזכויות בדירה לנאמן, וההוראה הכללית הקבועה בסעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין מוסבת קונקרטית, מכוח סעיף 5, אל התוצאה שלפיה הקניית הזכויות לנאמן באה מידי היורשים והמכירה היא לפיכך מכירה של היורשים. 39. כאמור, נסיבותיה של פרשת אברמן שונות מענייננו, משום שבענייננו אין מדובר בנאמן או במנהל עיזבון, אלא בכונס נכסים שמונה מכוח סעיף 54 לחוק ההוצאה לפועל, התשכ"ז-1967 (להלן: חוק ההוצאה לפועל). מטעם זה, סעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין אינו חל על ענייננו, שכן חוק ההוצאה לפועל אינו נזכר כאחד החיקוקים שעליהם חל סעיף 3 האמור [השוו: ע"א 424/91 עוה"ד שלמה תוסייה-כהן וזאב קס נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד מז(3) 710 (1993) (להלן: פרשת תוסייה-כהן) וראו גם: הנריק רוסטוביץ מס שבח מקרקעין 117 (1993)]. יחד עם זאת, סעיף 5(א) לחוק מיסוי מקרקעין קובע הוראה דומה לזו של סעיף 3 ביחס למכירת זכות במקרקעין לשם פירעון של משכנתא. וזו לשון הסעיף: "מכירת זכות במקרקעין או עשיית פעולה באיגוד מקרקעין שלא על ידי בעליה על פי תביעת חלוקה או לשם פרעון של משכנתה, שעבוד או חוב פסוק, או על ידי הליכי הוצאה לפועל, וכן הפקעת זכות במקרקעין שיש עמה תמורה - יראו בהן לענין חוק זה מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין, ומי שנמכרה זכותו במקרקעין ומי שהוקנתה זכותו באיגוד מקרקעין ומי שזכאי לקבלת פיצויים בשל הפקעה כאמור, יראו אותם כמוכר או כעושה הפעולה, לפי הענין." [ההדגשות לא במקור - י.ד.] דהיינו, סעיף 5(א) לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי בעת מכירה של זכות במקרקעין לשם מימוש משכנתא, יראו את בעל הזכות במקרקעין כעושה הפעולה (גם אם הפעולה בוצעה על ידי צד שלישי). בכך משתלב גם סעיף 54 לחוק ההוצאה לפועל הקובע כי כשמוכר כונס הנכסים את הנכס "ידו של כונס הנכסים בכל אלה כיד החייב". 40. כעת נשאלת השאלה מה היחס בין סעיף 5(א) לחוק מיסוי מקרקעין לבין הוראת סעיף 5(ג)(1) לאותו חוק? דומני כי ניתן ללמוד ולהקיש מהדברים שנאמרו בפרשת אברמן ולקבוע כי סעיף 5(א) וסעיף 5(ג)(1) חלים זה לצד זה. בנסיבות כגון הנסיבות בענייננו יש לומר כי בעת מכירת דירת המגורים על ידי כונס הנכסים יש לראות את "בעל הזכות במקרקעין" כעושה הפעולה, בהתאם לסעיף 5(א), אולם כאשר נשאלת השאלה מיהו "בעל הזכות במקרקעין" התשובה תהא כי אלה הם היורשים, שזכות הבעלות בדירת המגורים עברה אליהם עם מותו של החייב (מסקנה זו משתלבת גם עם האמור בפרשת תוסייה-כהן, שם נקבע כי עם מותם של בעלי המקרקעין עברו זכויות הבעלות בנכס ליורשיהם, ובמצב דברים זה ברור שמוכרי הנכס הם היורשים). 41. מכאן שבנסיבות שבהן מונה כונס נכסים לשם מימוש משכנתא ובעל המקרקעין נפטר, בעלי הזכויות במקרקעין הם יורשיו ויראו אותם כעושי הפעולה במקרקעין, גם לצורך הפטור ממס שבח. קרי, לא ניתן להסתמך על הזכאות לפטור - ככל שהייתה - של החייב, אלא יש לבחון בכל מקרה האם היורשים זכאים לפטור אם לאו. האם היורשים חייבים לאפשר לכונס הנכסים לעשות שימוש בפטור העומד להם? 42. עמדנו לעיל על כך שכאשר קיימת הוראה מפורשת בשטר המשכנתא המחייבת את החייב לעשות כל שבידו על מנת לזכות בפטור ממס או להסמיך את ידו של הבנק או בא כוחו לעשות כל דבר כאמור, הרי בעת מימוש המשכנתא אין לחייב עוד שיקול דעת האם להפעיל את הפטור העומד לו מתשלום מס שבח אם לאו. בנסיבות כאלה, על ראש ההוצאה לפועל או על בית המשפט המפקחים על פעולת כונס הנכסים לאפשר לכונס הנכסים להגיש בקשה מתאימה לרשויות המס. האם זהו המצב גם כאשר החייב נפטר והזכויות במקרקעין עברו ליורשיו? התשובה לכך, כמו התשובה לשאלה הקודמת, תיגזר בנסיבותיו של כל מקרה ומקרה בהתאם לנוסח שטר המשכנתא או התחייבויות אחרות שנטלו הצדדים על עצמם. 43. במקרה שלפנינו, סעיף 5 לשטר המשכנתא שעניינו התחייבותו של החייב לנקוט כל פעולה לצורך קבלת הפטור ממס, נוקט לשון "הממשכן מתחייב בזה..." וגו'. סעיף 31 לשטר המשכנתא מגדיר את המונח "הממשכן" כך: "הממשכן - לרבות יורשיו, עזבונו, מבצעי צוואתו, אפוטרופוסיו, מפרקו נאמניו וכל הבאים במקום הממשכן;" מכאן, שעל פי שטר המשכנתא מחויב כל מי שבא במקומו של החייב, ובכלל זה יורשיו של החייב, לעשות "כל הנדרש על מנת לקבל פטור". פירוש הדבר כי במקרה שלפנינו חייבים היורשים לעשות את כל הנדרש על מנת לקבל את הפטור מתשלום מס שבח או לייפות את כוחו של הבנק או בא כוחו (כונס הנכסים) לפעול ולעשות בשמם את כל הנדרש על מנת לקבל פטור כאמור. 44. מאחר ושיקול הדעת של היורשים האם להפעיל את הפטור הנתון להם אינו בידם עוד נוכח הוראות שטר המשכנתא, הרי שהם מחויבים לאפשר לכונס הנכסים לעשות שימוש בפטור (ככל שהם זכאים לפטור) מתשלום מס שבח. כאמור, החיוב במס או הפטור ממנו ייבדק לפי זכותו של היורש הספציפי אשר בשמו מוכר כונס הנכסים את הנכס (השוו: נמדר, סעיף 213). בנסיבות אלה, התשובה לשאלה המשפטית שבה פתחנו היא כי כונס הנכסים רשאי להגיש בקשה מתאימה לרשויות המס ועל ראש ההוצאה לפועל לאשר לכונס הנכסים לנקוט בפעולה כאמור. התחייבות זו של היורשים היא חלק משטר המשכנתא ולכן ראש ההוצאה לפועל, הממונה על ביצועו של שטר המשכנתא מכוח סעיף 81 לחוק ההוצאה לפועל, מוסמך להוציא התחייבות זו אל הפועל. 45. אציע לחבריי לקבל את הערעור ולקבוע כי כונס הנכסים רשאי להגיש לרשויות המס בקשה לפטור ממס שבח בגין מכירת דירת המגורים, וזאת בהתבסס על זכותם של היורשים לפטור כאמור (ככל שהם אכן זכאים לפטור). המשיב ישא בשכר טרחת עורכי דין לטובת כונס הנכסים בסך של 30,000 ₪. ש ו פ ט השופטת א' פרוקצ'יה: אני מסכימה. ש ו פ ט ת השופט ס' ג'ובראן: אני מסכים. ש ו פ ט הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט י' דנציגר.ירושהמיסיםמקרקעיןמס שבח