להלן פסק דין בנושא עבירת אי תשלום מס שנוכה: פסק דין השופט א. ביתן: א. כללי 1. המערער, מנהלה של א.ש.ד. גוונים-שיווק צבעים בע"מ (להלן: "החברה"), הורשע בבית משפט השלום בבאר שבע (להלן:"בית המשפט") בת.פ. 2238/03, על פי הודאתו בעובדות כתב האישום המתוקן שהוגש נגד החברה ונגדו, בעבירות של "אי תשלום מס שנוכה" - עבירות על סעיף 219 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א - 1961 (להלן: "הפקודה") ובעבירות של "אי הגשת דו"ח במועד"-עבירות לפי סעיף 216 (4) לפקודה. 2. העובדות בהן הודה המערער הינן כי בין חודש יוני 1997 לחודש דצמבר 1998החברה ניכתה, עשר פעמים, ממשכורות ששילמה לעובדיה ומתשלומים ששולמו לקבלני משנה שלה, על פי הוראות סעיף 164 לפקודה ותקנות מס הכנסה ומס מעסיקים (ניכוי ממשכורת ומשכר עבודה ותשלום מס מעסיקים) התשנ"ג - 1993, ניכויים בסך כולל של 258,346 ₪ ולא העבירה אותם למס הכנסה. החברה לא הגישה דוחו"ת על הכנסותיה לשנים 98-02 והמערער לא הגיש דוחו"ת על הכנסותיו לשנים 99-02. 3. בית המשפט גזר על המערער את העונשים הבאים: א. 24 חודשי מאסר, מתוכם 12 חודשים לריצוי בפועל ו-12 חודשי מאסר על תנאי, שלא יעבור תוך 3 שנים משחרורו מהמאסר, עבירה בה הורשע. ב. קנס בסך 50,000 ₪ או 3 חודשי מאסר תחתיו. ג. התחייבות כספית בסך 50,000 ₪ למשך שנתיים. 4. הערעור מופנה כנגד חומרת העונש שהושת על המערער. ב. טענות המערער ב"כ המערער טען כי העבירות בהן הורשע המערער, הן מסוג עוון, כל המחדלים הנוגעים לאי הגשת דוחות - הוסרו, והדוחות שהוגשו ע"י המערער לפקיד השומה מצביעים על הפסדים משמעותיים. עוד טען, כי הניכויים שהיה על החברה להעביר, נבעו בעיקר משכרו של המערער כמנהל החברה וכי המערער החזיר לקופת החברה כ 450 אלף ₪ ממימוש כל נכסיו האישיים. לטענתו, בית המשפט החמיר עם המערער יתר על המידה ולא התחשב בנסיבות המיוחדות של המקרה ובכלל זה הזמן הרב שחלף מאז ביצוע העבירות והעובדה שהמערער נותר חסר כל, מובטל ומצבו הכלכלי והנפשי בכי רע. הוא ביקש לקבל את הערעור, להפחית את סכום הקנס שהוטל על המערער ולגזור עליו עונש מאסר לריצוי בעבודות שירות. ג. טענות המשיבה ב"כ המשיבה טען כי כספי הניכויים שהחברה לא העבירה, הם בגין שכר עבודה ובגין תשלום לקבלני משנה. כך שאפילו אם טענת ב"כ המערער לעניין החזרת כספים לקופת החברה, היתה מבוססת - דבר שאינו מוסכם עליו - הרי שהיא יכולה לשמש מעין טענת הגנה אך ביחס לניכויים הנובעים משכרו של המערער. לטענתו, הענישה הראויה לעבירה של אי הגשת דוחות, במיוחד כשמדובר במחזורים כספיים גדולים ובאיחור רב - המקשה לנתח את הדוחות המוגשים, היא של מאסר בפועל. לעניין השיהוי טען, כי יש להבחין במקרה זה בין העבירות של אי העברת ניכויים - עליהן נחקר המערער בשנת 99 וכתב האישום הוגש רק ב 2003, לבין העבירות של אי הגשת דוחות - שכתב האישום בגינן הוגש בסמיכות יחסית לביצוען. באשר לזמן שמאז הגשת כתב האישום המתוקן ועד למתן פסק הדין, הרי שהמערער הוא שביקש לדחות דיונים על מנת להסיר את המחדלים. הוא ביקש לדחות את הערעור. ד. דיון והכרעה 1. בית המשפט פתח את גזר דינו בקביעה כי "נאשם המבצע עבירות של העלמות מס מתוך כוונה להותיר בידו כספים המגיעים לאוצר המדינה ...ראוי ורצוי שהעונש יכלול מאסר בפועל משמעותי וממושך שלא לריצוי בעבודות שירות.." (עמ' 3 לגזר הדין). בית המשפט שאל עצמו "האם המקרה שבפני הינו בגדר מקרה שבנסיבותיו יש הצדק לחרוג מן הדין והיוצא ממנו" והשיב: "ללא התלבטות ונוכח ההלכות המנחות, תשובתי הינה בשלילה". (עמ' 4 לגזר הדין). 2. כלל זה נכון, אלא שהמערער לא הואשם ולא הורשע בעבירות של "העלמת מס", ולא יוחסה לו "כוונה להותיר בידו כספים המגיעים למדינה". - לא היתה מחלוקת כי המערער דיווח, במועד, על סכומי הניכויים שהיה על החברה להעביר. העבירה שביצע נוגעת אך לאי העברת הכספים. 3. הגם שהכלל הוא שעונש מאסר, לריצוי בפועל, למי שעבר עבירה של אי העברת ניכויים, בסכומים משמעותיים, הינו עונש ראוי, הרי שכלל גדול וקודם לו הוא הכלל לפיו, העונש, אינו כתג מחיר הקבוע למוצר. הוא מושת על נאשם מסויים ועל רקען של נסיבות מסויימות אותן יש להביא בחשבון. 4. בית המשפט קמא הביא מובאות משלושה פסקי דין בהם נקבעו "הלכות מנחות" בדבר הענישה שיש להטיל בעבירות מס: ע.פ. 322/95 של בית המשפט המחוזי בחיפה, ע.פ. 522/82 של בית המשפט העליון וע.פ. 1210/96 של בית המשפט המחוזי בת"א. 5. בכל אחד מפסקי דין אלה, התייחס ביהמ"ש, באופן עקרוני, כללי, לחומרה שיש לייחס לעבירות המס ולהיות ההיבט "הציבורי", ההיבט המרכזי בעבירות אלה. 6. ואולם, אם בית המשפט רצה לגזור גזירה שווה מפסקי הדין האמורים, לענייננו, מן הראוי היה להתייחס גם לאופן בו יישמו בתי משפט אלה את העקרונות שהם עצמם קבעו, הלכה למעשה על המקרים הקונקרטים שבאו בפניהם, ולקיים יחס מתאים בין העונשים שנגזרו שם, לעונש שהושת על המערער. בע.פ. 322/95 אייזנקוט נגד מדינת ישראל, המדובר היה במערער שבמשך 3 שנים לא העביר ניכויים שניכה, למס הכנסה. 59 פעמים. סכום הקרן עמד על 900,000 ₪ והסכום לזמן המשפט עמד על 4.5 מליון ₪ (!). מערער זה הורשע גם ב- 3 עבירות של אי הגשת דו"ח. על כל אלה נדון מר אייזנקוט, שם, ל- 12 חודשי מאסר בפועל ו- 12 חודשי מאסר על תנאי. ההבדלים בין נסיבות עניינו של מר אייזנקוט - שם, לנסיבות עניינו של המערער שבפנינו, משמעותיים וברורים מאליהם. למרות זאת, העונש שהשית בית המשפט על המערער שבפנינו, זהה לעונש שהוטל על מר אייזנקוט, שם. בע.פ. 522/82 עזאם נגד מדינת ישראל- פ"ד לו (4) 411- דובר באב ושני בניו, אשר השמיטו הכנסות בזדון ובכוונה להתחמק מתשלום מס, במשך מספר שנים. הם הכינו וקיימו פנקסי חשבונות כוזבים, ביצעו רישומים כוזבים ופעלו בדרך של "מרמה ותחבולה". היקף ההשמטות היה פי 3-4 מהיקף ההכנסה עליה הצהירו. אחד מהם נדון ל- 12 חודשי מאסר לריצוי בפועל והשניים האחרים נדונו לשלושה חודשי מאסר. פסק דין זה ניתן לפני כ- 25 שנה. האמירות בפסק הדין, מהן ציטט השופט קמא, התייחסו לגישה הנפסדת ששררה באותן שנים, לפיה יש הבדל בין גניבת כספי הפרט לגניבה בדרך של אי העברת ניכויים למס הכנסה. כנגד גישה זו אמר ביהמ"ש שם, מה שאמר. מאז חלפו ימים רבים, ובתי המשפט בישראל אמרו את דברם. היום, הדברים ברורים, ידועים ומפורסמים. מכל מקום, העונש שנגזר למערערים שם - מדבר בעד עצמו ומלמד מהי עמדת ביהמ"ש, שקבע את הקביעות העקרוניות אותן ציטט השופט קמא, באשר לעונש הראוי הנובע מיישום עקרונות אלו, בנסיבות חמורות לאין ערוך מנסיבות ענייננו. בענייננו, למרות הנסיבות הקלות לאין ערוך, בהשוואה למעשי המערערים שם, נדון המערער לעונש זהה לעונש שקיבל החמור מבין שלושת המערערים באותו עניין. בע.פ. 1210/96 יורם קליין נגד מדינת ישראל, עמדה בפני ביהמ"ש המחוזי בת"א השאלה האם עבירה של "אי העברת ניכויים" היא עבירה של "אחריות קפידה", אשר אין להטיל עליה עונש של מאסר בפועל, אם לאו. הדיון כולו סב על שאלה זו וביהמ"ש קבע שם, לגופו של עניין, מה שקבע. ביהמ"ש אישר עונש של 8 חודשי מאסר בפועל, שהוטלו על המערער בבימ"ש השלום, בגין אי העברת ניכויים במשך שנתיים כשסכום הניכויים עמד על כ-300 אלף ₪. 7. בהתייחסו לטענת השיהוי שנטענה בפניו ע"י ב"כ המערער, קבע בית המשפט כי פסקי הדין אליהם הופנה - בהם נקבע כי שיהוי ממשי צריך להילקח בחשבון, לקולא, בגזירת דינו של נאשם, אינם רלוונטים לענייננו, שכן באותם מקרים עברו 10 שנים מיום ביצוע העבירה האחרונה ועד למתן גזר הדין והתמשכות ההליכים נבעה בשל עמדת הפרקליטות ומאילוצי המערכת המשפטית. 8. בית המשפט קבע כי: "במקרה דנן, כתב האישום המקורי, הוגש לאחר כחמש שנים מביצוע העבירה האחרונה של אי תשלום מס שנוכה. בגין עבירות אי הגשת דו"ח במועד המיוחס לנאשם 2, כתב האישום המתוקן הוגש תוך פחות משנה מהמועד בו היה על הנאשם להגיש לפקיד השומה את הדו"ח". 9. להשלמת התמונה יש להוסיף כי העבירה הראשונה של אי העברת ניכויים, המיוחסת למערער, נעברה באמצע שנת 97 והאחרונה בסוף שנת 98. המערער נחקר על כך בשנת 99. כתב האישום המקורי, שייחס למערער אך את העבירות של אי העברת ניכויים, הוגש בתאריך 28.4.03 - כארבע שנים לאחר שנחקר וכשש שנים מאז העבירה הראשונה. כתב האישום המתוקן, שהוגש ב- 18.3.04, הוסיף את העבירות של אי הגשת דוחו"ת - של החברה ושל המערער, במועד. גזר הדין ניתן באמצע שנת 2007 - כעשר שנים מאז העבירה הראשונה וכשמונה שנים מאז נחקר המערער והודה. 10. השנים הרבות שחלפו מאז נחקר המערער ועד להגשת כתב האישום המקורי, מדברות בעד עצמן ואין למערער חלק בכך. תקופה זו, כשלעצמה, מהווה שיהוי של ממש שיש להתחשב בו. 11. כמו כן, בהתחשב במועדים בהם נעברו העבירות שהוספו בכתב האישום המתוקן, הרי שהתביעה יכלה לכלול את רובן המכריע, אם לא את כולן, עוד בכתב האישום המקורי. ולבסוף, כתב האישום המתוקן הגיע לידי המערער רק כשנה לאחר הגשתו (ראה פרוטוקול הדיון מיום 2.1.05). 12. באשר לבקשות המערער לדחיית דיונים: הדחיות שנתבקשו - לרובן הסכימה התביעה, היו לאחר שהתובעת הסבירה למערער את "החשיבות שיש בהסרת המחדלים גם לעניין הענישה". (דברי התובעת לבית המשפט, מיום 24.5.04). רק ביום 2.1.05 - כשנתיים לאחר הגשת כתב האישום המקורי, המליצה התובעת בפני בית המשפט למנות למערער עורך דין ובית המשפט עשה כן. כבר בישיבה הראשונה בה היה המערער מיוצג - 30.6.05, הוא הודה והורשע בעבירות שיוחסו לו בכתב האישום המתוקן. רובן המכריע של דחיות הדיונים בבית המשפט, היו במסגרת מאמצי המערער להסיר את מחדליו. אלה ארכו זמן, בין היתר משום שכל ספרי החשבונות שלו הוחזקו בידי המדינה. בסופו של דבר, המערער הסיר את כל המחדלים המתייחסים לכל העבירות שהוספו בכתב האישום המתוקן. 13. בנסיבות העניין כפי שתוארו, אין מקום לטענה כי המערער הוא אשר גרם לכך שיחלוף זמן כה רב - כ- 10 שנים, מאז ביצוע העבירה הראשונה ועד לסיום המשפט. קביעת בית המשפט כי "הדחיות המרובות והתמשכות ההליכים היתה לשוא, שכן הנאשם לא הסיר את כל המחדלים ...", אינה עושה צדק עם המערער. אמנם הוא לא הסיר את "כל המחדלים", אך כאמור, כל המחדלים הכרוכים בעבירות שהוספו בכתב האישום המתוקן, תוקנו על ידו. 14. בנסיבות המתוארות, ראוי היה שבית המשפט יתן משקל מסויים לטענת השיהוי, ויתייחס, ולו באופן חלקי, לנאמר בע.פ. 2848/90 יוסף אסא נגד מדינת ישראל, פ"ד מד (4) 37, אליו הופנה, בו מצוטטים בהסכמה דברים מע.פ. 786/84 , ולא ידחה אותם בנימוק כי הם אינם רלבנטים לענייננו: "השופט המלומד בבית המשפט המחוזי... בא למסקנה שלא להטיל מאסר בפועל בגלל התקופה של תשע וחצי (וכיום מדובר כבר בעשר שנים וחצי), שעברה מיום ביצוע העבירה. זהו עינוי דין רציני ביותר... מבחינה זו אין כל חשיבות לשאלה מיהו הגורם לעינוי דין חמור זה. הרשעה על עבירה עשר שנים מאז ביצועה... שמה ללעג ולקלס את המושג של שפיטה, של עשיית צדק ושל ענישה (וראה: ע.פ. 188/77, ע.פ. 416/76). בית משפט זה כבר פסק לא אחת, כי עינוי דין כגון זה יש בו כדי להשפיע במידה ניכרת על העונש, המושת על הנאשם, עד כדי הימנעות מהטלת מאסר בפועל, אלא אם כן הנאשם הוא אשר גרם לכך.... עונש הניתן בריחוק זמן מביצוע העבירה מאבד הרבה מאוד מכוח ההרתעה שלו, ומאידך גיסא- הנאשם כבר נטל חלק לא קטן מעונשו, כאשר חרב הדין התהפכה מעל לראשו - והוא במצב שאינו יודע מה גורלו- במשך תקופה החורגת מכל מידה סבירה. נימוקים אלה כוחם יפה, בעיקר ובמיוחד, בעבירות, שאינן נמנות עם מעשי אלימות והטלת אימה פיסיים כלפי הציבור או עם גרימת סכנה בטחונית לשלומו..". 15. ב"כ המערער הגיש לבית המשפט אסופת פסקי דין, מבתי משפט שונים בארץ, בהם נאשמים שהורשעו בעבירות דומות לאלו של המערער, נדונו לשלושה עד שישה חודשי מאסר לריצוי בעבודות שירות. בית המשפט לא התייחס אליהם כלל. 16. נסיבותיו של המקרה שבפנינו ונסיבותיו של המערער, מחייבות התייחסות: א. המערער בן 44, ללא כל עבר פלילי. ב. המערער הודה בכל העובדות שיוחסו לו בכתב האישום המתוקן. ג. המחדלים של כל העבירות שיוחסו לו בכתב האישום המתוקן - תוקנו. ד. למרות שהחברה לא העבירה את הניכויים למס הכנסה, הרי שהיא דיווחה עליהם. ה. עיקרם של הניכויים שביצעה החברה נבע ממשכורות ששולמו למערער ע"י החברה. המערער השיב לחברה סכום של כ- 400אלף ₪. - עוד בישיבת בית המשפט מיום 2.1.05, טען המערער כי הגיש את דוחות הניכויים והתובעת השיבה: "מדובר בדוחות ניכויים שמתקנים, צריך לבדוק אם פקידי השומה קיבלו או לא...". בישיבת בית המשפט מיום 14.6.06 הודיע ב"כ המערער כי הוגשה בקשה לפקיד השומה לתקן את הדוחות לניכויים, לאור העובדות, המגובות באסמכתאות, שהובאו בפניו. "באותן אסמכתאות מופיעים כ 400 אלף ₪ שהוחזרו לחברה ע"י מנהל החברה" . מתשובת פקיד השומה, שנמסרה לבית המשפט (מסמך מיום 7.8.06) עולה כי פקיד השומה היה מוכן להתייחס לכך לכל היותר כ"השקעת בעלים אשר ירדה לטמיון ומהווה הפסד הון.."- גם אם הדבר אינו פוטר את המערער מתשלום החוב, הרי שיש להתחשב בנתון זה. ו. הזמן הרב שחלף מביצוע העבירות ועד להגשת כתב האישום המקורי ולאחריו, המתוקן. ז. הזמן שחלף מביצוע העבירות ועד לסיום המשפט. ח. מצבו הכלכלי הקשה של המערער - המערער מכר את ביתו ונכסיו ונותר חסר כל. הוא אינו מצליח להשתלב במעגל העבודה ונמצא בכינוס נכסים במסגרתו הוא משלם 1000 ₪ לחודש. ט. החברה קרסה וסגרה שעריה מזה שבע שנים. י. מצבו הנפשי של המערער. 17. אין להתעלם מהרקע להתרחשויות - אין המדובר באדם שרימה או שעשה מעשים מניפולטיביים בכוונה להתחמק מתשלום מס, אלא באדם שהיה בעליו של עסק, שניהל פעילות כלכלית עניפה, וכשל. המערער ומשפחתו משלמים את המחיר העיקרי של הכשלון. המערער נותר חסר כל, מכר את ביתו ונכסיו ונותר ללא נכסים וללא החברה, כשהוא מתקשה להשתלב בשוק העבודה אף כשכיר. 18. על רקע נסיבות העניין והמערער, אני מציע לחברי לקבל את הערעור ולגזור על המערער שישה חודשי מאסר, שאם חוות הדעת של הממונה על עבודות השירות תאפשר זאת - ירוצו בעבודות שירות וקנס בסך 25 אלף ₪, או חודשיים מאסר תחתיו. המאסר על תנאי שהוטל על המערער בבית המשפט, יוותר בעינו. א. ביתן - שופט נ. הנדל -ס. נשיא- אב"ד: 1. עיינתי בפסק דינו של חברי ודעתי שונה. הלכה פסוקה אשר עוברת כחוט השני בפסיקת בתי המשפט העליון הינה כי בעבירות מס יש לבכר בדרך כלל את שיקול ההרתעה על פני השקול של הנסיבות האישיות של נאשם. כדברי ביהמ"ש העליון :"עבירות המס הכלכליות הפכו בשנים האחרונות להיות רעה חולה ומכאן יש מקום ליתן לכך משקל בענישה על הפן ההתרעתי. כך שבבוא בית משפט לגזור את דינו של אדם אשר הורשע בעבירות מסוג זה לא ייתן משקל לנסיבות אישיות ולמצוקה כלכלית" (ע"פ 6473/03 יוסף מלכה נ' מ"י). כן נקבע כי קיימת חשיבות להטלת עונש מאסר בפועל בעבירות כגון דא. כדברי השופט ג'ובראן :"כאשר עסקינן בעברייני מס, אשר תקוותם היא להפיק רווח כספי, חשוב להטיל לצד הקנס, גם עונש של מאסר בפועל למען יידע העבריין שאין החוטא יוצא נשכר" [ההדגשה הוספה - ס.ג'.] (ראו בעניין זה גם ע"פ 6474/03 מלכה נ' מדינת ישראל, פ"ד נח(3) 721; ע"פ 624/80 חב' וייס ארנסט בע"מ נ' מדינת ישראל, פ"ד לה(3) 211, 217/218)" (רע"פ 4883/07 - יעקב דרהם נ' מדינת ישראל . תק-על 2007(4), 1990 ,עמ' 1993). בענייננו, חברי מנה מספר נימוקים לקולא המקובלים עליי. ברם, בשל שני נתונים עיקריים. סבורני, שהגם ויש מקום לקבל את הערעור על עונש המאסר בפועל שנגזר - תקופה של שנה, אין להתערב בנפסק עד כדי ריצוי עונש המאסר בעבודות שירות. המערער הורשע באי תשלום מס שנוכה בסך כולל של כ 258,000 ₪. זהו סכום הקרן. שיעור המס שלא שולם בעל משקל רב בבוא בית משפט לגזור את העונש. מרכיב זה משליך ישירות על עוצמת הפרת החוק והנזק שנגרם לציבור. הנתון השני הוא שהמערער לא הסיר את המחדל. עיון בטענות הסנגור המלומד בפנינו ובפני בית משפט קמא מאשר את הדבר. המערער שימש כמנהל פעיל של החברה הרלוונטית. על פי כתב האישום הניכוי הוא :"ממשכורת ששילמו לעובדיה ולקבלני המשנה" של החברה. הסנגור טען כי החוב אינו עומד על סך של כ - 250 אלף ₪ אלא "מגיע לעשרות אלפי שקלים בודדים בלבד". נניח שכך, די באי הסדרת מחדל בהיקף זה כדי לתמוך במסקנה שאין להסתפק בהטלת עונש מאסר במסגרת עבודות שירות. זאת ועוד. ב"כ המדינה טוענת שטענת הסניגור האמורה בדבר שיעור החוב לא הוכחה. למשל אפילו והחזיר את משכורתו כתב האישום מתייחס לניכויים של עובדים אחרים וצדדי ג' כגון קבלני משנה. הסרת המחדל על ידי לוליינות חשבונאית כאשר המערער הוא המחזיק בנתונים והשורה התחתונה המדויקת לוטה בערפל גם לפי הסניגור, הינה סוג של גרימת נזק ראייתי בפלילים ואין להתעלם מכך. ודוק, המערער טען שהחזיר את החוב לא על ידי תשלום מס אלא על ידי פעולות פנימיות בתוך החברה. בל נשכח כי מדובר בחברה שהמחזור העסקי שלה בין השנים 1998 עד לשנת 2000 עמד על סך של כ - 9 מליון ₪. כך או אחרת, הגם שמוכן אני להעניק משקל של ממש לנימוקים לקולא שצויינו על ידי חברי, תיקון המחדל באופן חלקי, חלוף הזמן, והתייחסותו של בית משפט קמא בגזר הדין לביצוע עבירות של "העלמת מס מתוך כוונה" - הגדרה שאינה תואמת את העבירות בהן הורשע המערער- לא הייתי מסתפק בעונש של הטלת מאסר "מדומה" במובנים שונים. לו דעתי הייתה נשמעת הייתי מקבל את הערעור וגוזר על המערער עונש מאסר בפועל לתקופה של 6 חודשים, אך לא במסגרת עבודות שירות. על בסיס הנימוקים שפורטו לעיל ולנוכח עמדת חבריי, מסכים אני כי בנסיבות העניין ראוי להעמיד את הקנס על סך של 25,000 ₪ או חודשיים מאסר תחתיו. לא הייתי מתערב ביתר מרכיבי גזר הדין. נ. הנדל - אב"ד ר. יפה-כ"ץ - שופטת: אני מסכימה עם שני חברי בנושא הקנס וכי יש להפחית את עונש המאסר שנגזר על המערער ל-6 חודשים, תחת העונש שגזר עליו בימ"ש השלום. אשר לאופן ריצוי עונש זה - אני מצטרפת לחוות דעתו של חברי, השופט הנדל, על נימוקיו. ר. יפה-כ"ץ - שופטת אשר על כן הוחלט לקבל את הערעור כמפורט בחוות דעתו של השופט הנדל. מיסים