להלן פסק דין בנושא בחינת מהות עסקת מכר לצורכי מס: פסק דין 1. השאלה שבמחלוקת היא, האם העסקה, נשוא הערר, היא עסקה של מכר דירות למגורים, כטענת המוכר, או עסקה מפוצלת של רכישת מקרקעין על ידי רוכשי הדירות, ואחר כך עסקה של מתן שירותי בנייה על ידי העוררת, כגרסת העוררת. אם העסקה היא של מכר דירות מוגמרות, כי אז העוררת היא זו שרכשה את המקרקעין ובנתה עליה את הדירות, ועל העוררת לשלם מס רכישה בגין רכישת הקרקע ומס שבח מקרקעין בגין הדירות. רקע עובדתי 2. לפי הסכם מיום 10.8.2003 (להלן - "חוזה הרכישה") שנערך בין המוכרים חיה בן צבי, יוסף טל וישראל יעקב (להלן - "המוכרים") לבין 7 רוכשים (להלן - "הרוכשים") רכשו הרוכשים את זכויות הבעלות בשני מבנים בבית שברחוב גדעון 8 בירושלים הידועים גם כחלקה 49 בגוש 30043 (להלן - "המקרקעין"). 3. בהסכם הרכישה, הצהירו המוכרים כי הם הגישו בקשה להיתר בנייה על המקרקעין, וכי הבקשה אף אושרה על ידי הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה, וכי הם מתחייבים להשיג את היתר הבנייה על פי אישור ועדת התכנון והבנייה. 4. לחוזה הרכישה צורף כתב ערבות להבטחת חיוביהם של הרוכשים, שעליו חתמו מנהל העוררת, גיל מסטיי, אלי בשן, שאחר כך התברר כי הוא מי שתיווך בעסקה, ועוד אחד שמעון (מוני) מידני - עובד של העוררת (סעיף 25א לסיכומי העוררת). 5. עוד נעשו נחתמו מסמכים אלה: א. הסכם בנייה בין העוררת לבין אחד הרוכשים, יבגני דיקר, ביום 4.8.2003, שקדם להסכם הרכישה שנחתם כאמור, ביום 10.8.2003. במועד חתימת הסכם הבנייה עם הרוכש דיקר, גם ניתן ייפוי כח לעו"ד מסטיי. ב. הסכם שיתוף בין העוררת לבין שבעת הרוכשים נחתם ביום 25.9.2003. לפי הסכם השיתוף ישלמו הרוכשים - "בעלי הדירות" את חלקם בתמורה ישירות למוכרים או לעוררת שמעבירה למוכרים, לפי בחירתם של בעלי הדירות. לפי הסכם השיתוף, העוררת תהיה אחראית - בלעדית ובעלת שיקול דעת בלעדי - לביצוע הפרויקט של בניית הדירות. וגם זאת, העוררת התחייבה לפעול לרישום בית משותף, לאחר השלמת הפרויקט, ובעלי הדירות הסכימו, מראש, לכל הליכי הרישום ביום חתימת הסכם השיתוף, גם נחתם הסכם לייחוד הזכויות של בעלי הדירות שנתנו יפויי-כח לעו"ד מיכל מסטיי, בין השאר בכל הנוגע לייחוד הזכויות ולרישום בית משותף. ג. בימים 22 ו- 25 בספטמבר 2003 חתמו חמישה מרוכשי הדירות, עם העוררת, על "הסכם בנייה" של הדירות. ד. הרוכשים מסרו למשיב "הצהרה על מכירה ורכישה של זכות במקרקעין (לפי סעיפים 72, 73, 76 ו-96 לחוק). ה. העוררת נדרשה על ידי המשיב למסור הצהרה לפי סעיף 73 ו-96 לחוק, בעניין הרכישה של זכות המקרקעין ומכירת דירות לרוכשים. 6. משלא באה ההצהרה שנדרשה, הוצאו שומות וניתן פירוט הנימוקים לשומה, לפי סעיף 78 לחוק, וזאת לפי החלטת המשיב, מיום 16.2.2004. 7. ביום 30.6.2004 הגיש בא-כוח העוררת השגה, שאליה צירף מכתב נימוקים מפורט. 8. אף הרוכשים - עו"ד אלעד רוזנבלט, דורון ואפרת ילינק, דניאל רוזנק וניב גרוס - הגישו השגות. החלטת המנהל לגבי השגות אלה היתה - בשלילה. 9. החלטת המנהל, מיום 24.11.2004 בעניין ההשגה של העוררת, היתה אף היא - בשלילה, והחלטה זו היא נשוא הערר שבפנינו. 10. מתצהירו של גיל מסטיי, מנהל העוררת, ומחקירתו לפני הוועדה, עולה, כי כשנה לפני רכישת המקרקעין על ידי הרוכשים, נסוגה העוררת מרכישת המקרקעין האמורים, בשל המחיר שנדרש עבורה. 11. העוררת חיפשה, בראשית דרכה, פרויקטים לבנייה, ובעיקר ביקשה להציג פרויקט בנוי בשכונת נחלאות שבירושלים, כדי שתוכל להציגו בפני רוכשים פוטנציאליים. באותה עת, ארגן המתווך בשן, את הרוכשים כקבוצה, שרכשה את המקרקעין מהמוכרים, כשהם מתוכננים לבניית דירות על ידי המוכרים. 12. הרוכשים חתמו עם העוררים על הסכם למתן שירותי בנייה, על פי התכנון האמור, אחרי שרכשו את המקרקעין. העוררת, כך לטענתה, המחיר שנקבע כתמורה בעד מ"ר של בנייה, גילם את הבנייה, אך לא ביטא, כלל ועיקר, רווח של יזמות, משום שהיא לא היתה היזם של הפרויקט. טענות העוררת 13. העוררת טוענת, כי הבעלות בקרקע היא של הרוכשים, ואף אם היה מתבטל הסכם הבנייה, שחתמו הרוכשים עמה, הרי הסכם הרכישה היה נותר בעינו, ולפיו הרוכשים הם הבעלים בקרקע. 14. עוד טוענת העוררת, כי היא לא היתה היזם של הפרויקט, כי אם היזמות היתה של המתווך בשן, באופן שתווך בין הרוכשים לבין העוררת הקבלן (עדות עו"ד רוזנבלט). וגם זאת, מנהל העוררת ועובד שלה חתמו על הערבות למילוי התחייבויות הרוכשים כדי לאפשר לעוררת לקבל מימון, ולפי הצורך שעבוד המקרקעין לשם כך (עדות עו"ד רוזנבלט). 15. העוררת אומרת כי המשיב לא העלה גרסה עובדתית משלו, ולא הצליח לסתור את גרסת העוררת, כעולה מתצהיר מנהלה גיל מסטיי ומעדות עו"ד אלעד רוזנבלט. 16. מכל מקום, כך לטענת העוררת, נטל ההוכחה כי סוג העסקה שונה מזה שטוענת לו העוררת - מוטל על כתפי המשיב, והוא לא הצליח להרים את הנטל. 17. עיקר טענות העוררת, שהיא לא רכשה את הקרקע עליה נבנו דירות הרוכשים, והיא מכרה להם אך שירותי בנייה, שאינם כוללים רווח יזמי. מבחינת תוכנה של העסקה שבין הרוכשים לבין העוררת, ומהותה הכלכלית, הרי העסקה היא מתן שירותי בנייה בלבד ולא מכירת קרקע ודירות. גם אם ההסכמים (הסכם הבניה והסכם השיתוף) הקנו לעוררת כוחות וסמכויות, לא שינו את מהות העסקה, כעסקה של מתן שירותי בנייה. דיון והכרעה 18. מקובל עלינו, שיש לבחון את העסקה על פי אמות המידה של מהותה הכלכלית והאמיתית ובין השאר, האם זו עסקה אחת, שפוצלה, מטעמים מלאכותיים, כדי לחמוק מתשלום מס, אם לאו. נתייחס אגב כך לטענות הצדדים. מהות העסקה - עסקה אחת או שתיים נפרדות 18. מעדותו של מנהל העוררת, מר גיל מסטיי (פרוטוקול 18.1.2006, מעמוד 2 ואילך), עולה כי הוא ראה את המקרקעין, וכי אחרי כן, הציע אלי בשן, המתווך, "לשדך" בינו לבין קבוצת קונים פוטנציאליים. המשא ומתן עם המוכרים היה על רקע מעורבותה של העוררת ועל רקע קיומו של תכנון שאושר, עד לפני השלב של קבלת היתר בניה. כדי להביא להצלחת הפרויקט, נכונה העוררת ליתן ערבויות למוכרים. ועוד זאת, כעולה מתצהירו של מר מסטיי (סעיף 18 לתצהיר), העוררת תכננה רווח של כ - 15%, הגם שהתברר אחר כך שהרווח פחת אף מ - 10%. מנהל העוררת אומר בעדותו, כי המשא ומתן בין המוכרים לבין הרוכשים, נוהל בחלקו בעזרת העוררת, וכי למוכרים היה חשוב לנהל משא ומתן עם "גורם אחד" (שם, עמ'' 3). ואף זאת, העוררת הייתה פעילה ומעורבת אף שעניין הוצאת היתר הבניה, ושינויים בתכניות, לבקשת שניים מן הרוכשים. לבסוף גמר מר מסטיי בעדותו, שהעורכת נתנה שירותי ניהול ושירותי בנייה. 19. בסעיף 3.4 להסכם השיתוף נקבע, כי כחלק מביצוע הפרויקט, תהיה העוררת אחראית, בין השאר, על ליווי בנקאי לפרויקט, "להעסקת בעלי מקצוע" ולכל הליכי התכנון. מר מסטיי אומר בעדותו כי זו לא היתה התחייבות, כי אם "אמרנו שאם יהיה ניתן ובהמשך אומר העד, שאם הרוכשים יבקשו אלומות תהיה אחראית לכך. 20. העד מאשר את האמור בהסכם השיתוף כי העוררת התחייבה שאם יחול היטל השבחה - העוררת תשלמו, זאת משום שנעשה בירור מוקדם והיה ברור לעוררת שלא יוטל היטל השבחה (שם עמ' 7). 21. העד גם מאשר, כי קיים קשר בין הסכם השיתוף להסכמי הבנייה שחתמה העוררת עם הרוכשים. הקשר האמור ברור הוא, וברורות התחייבויותיה של העוררת, כאמור במבוא להסכם השיתוף. 22. מתצהירו ומעדותו של עו"ד אלעד רוזנבלט, עולה בבירור, כי לפחות לו היה ברור לשם מה נרכשת הקרקע , לאמור שהמוצר שהוא קונה זו דירה מוגמרת, ובלשונו: "לא קנינו (את הקרקע) ואחר כך חיפשנו קבלן אלא היה ברור לנו מראש והסכמנו לזה, זה היה מחיר מצוין, זה היה מחיר מצוין" (שם, עמ' 10). ועוד זאת, משיחתו עם אלי בשן, היה ברור לשם מה נרכשת הקרקע, ומה הקונסטרוקציה של הרכישה: "היה ברור שאנו הולכים לקנות את הקרקע מהמוכרים והתחייבתי כלפיו - הבנתי שממילא טובת ההנאה שלו היא שאם אלך עם הקבלנים שהוא הציע במחיר מצויין להשלמת הבנייה, לי היה טוב מאוד המחיר - זה היה ברור מראש הכל" (עמ' 10, שורות 19 - 21). וגם זאת: "אלי בשן היה כאן מעין מתווך שיוזם לחבר בין אנשים שיקנו את הקרקע ולעשות קופה גם מזה שהוא יפנה אותם לקבלנים, לאותה חברת אלומות,. לא קנינו ואחר כך חיפשנו קבלן אלא היה ברור לנו מראש והסכמנו לזה, זה היה מחיר מצוין" (שם, עמ' 11, שורות 1 - 4). ואף זאת, מעדותו של עו"ד רוזנבלט עולה כי קבוצת הרוכשים לא התגבשה בינה לבינה, מראש, אלא הם ראו זה את זה ביום חתימת ההסכם. היה זה אלי בשן שהיה המקשר בין שלושת הגורמים: המוכרים, אלומות והרוכשים - אחד אחד. עו"ד רוזנבלט, גם ביטא, בעדותו, תחושה והתרשמות של "מידור" הרוכשים זה מזה (שם, שורות 25 - 24). 23. המסקנה העולה מן הראיות שבאו לפנינו היא, כי הרוכשים לא רכשו קרקע על מנת למצוא קבלן מטעמם שיבנה עליה דירות מוגמרות עבורם. המבנה של העסקה היה כזה שרכישת הקרקע היתה במסגרת החבילה של הסכמים שיביאו, בסופו של עניין, לדירות המוגמרות עבור כל אחד מן הרוכשים. המתווך בשן היה אמנם הרוח החיה שקשרה בין שלושת הגורמים: בעל המקרקעין - המוכרים, העוררת ורוכשי הדירות. אולם, העוררת היתה מעורבת בעסקה מתחילתה, מרכישת הקרקע ועד השלמת בנייה ורישום הבית המשותף. בין שני אלה, היתה מעורבת בתכנון, בבנייה, בליווי הבנקאי ככל שהיה צורך בו, במתן ערובות להתחייבויות הרוכשים באמצעות המתווך בשן, היתה העוררת מעורבת גם בגיבוש קבוצת הרוכשים, שלכאורה לא הכירו זה את זה מקודם, ואף אם הכירו הרי שזה לא היה בגדר רוכשי קרקע לצורך בנייה עליה. מצבה של העוררת מבחינה זו, לא היה שונה ממצבו של יזם של פרויקט בניה, שרוכש קרקע, בונה עליה ומוכר את הדירות המוגמרות לרוכשים פוטנציאליים. העובדה שמי ששילם למוכרי המקרקעין את התמורה לפי חוזה המכירה של המקרקעין היו רוכשי הדירות אינה משנה, ולא כלום. אפשר לראות בתשלומים ששילמו הרוכשים- תשלום על חשבון התמורה בעד הדירות שרכשו. העוררת היתה מעורבת בתכנון השינויים שביקשו מי מרוכשי הדירות. 24. לפיכך, עניין לנו בעסקה אחת שפוצלה, אך פיצול זה אינו מנתק את רכישת המקרקעין מהמוכרים לבין בניית הדירות על ידי העוררת. עסקה זו תוכננה מראש, באופן שהרוכשים ישלמו עבור רכישת הקרקע, במישרין, וישלימו את התמורה עבור הדירות המוגמרות על בסיס הסכמי הבניה והסכם השיתוף. 25. ניתן לבחון את מהות העסקה במספר מבחנים שהעלה המשיב בסיכומיו, כפי שנפרט להלן. תנאי ההתקשרות 26. העוררת שלטה, על פי מערכת ההסכמים, על העסקה שבינה לבין הרוכשים. הרוכשים ביקשו, הלכה למעשה, לרכוש דירות. הם לא רכשו במשותף קרקע לשם בניית דירותיהם עליהם, כאשר הם השליטים על התוכניות, היתר בנייה, שינויים בתכנית, בחירת קבלן ובעלי המקצוע, ולאחר שנעשה המוצר המוגמר - בשליטתם ובפיקוחם - גם רישום הבית המשותף. בענייננו המצב שונה. העוררת שלטה בכל ההסדרים המוקדמים והמאוחרים. היא היתה מעורבת ברכישת המגרש, בתכניות, בשינויים, בבחירת בעלי המקצוע, במתן ערבויות, ולכאורה גם בליווי בנקאי לפרויקט. צורת התשלום בעד רכישת "המגרש" על ידי רוכשי הדירות אינה קובעת ניתוק בין שלב רכישת המקרקעין מהמוכרים לבין הבנייה ומסירת הדירות המוגמרות. הסכם השיתוף בא להבטיח את התמורה שנתנה העוררת, ואפשר לה קבלת שעבוד של המקרקעין לצרכיה היא. הרוכשים גם מנועים מלפעול לפירוק השיתוף במגרש (סעיף 5.2 להסכם השיתוף), ולמעשה, הרוכשים לא היו בעלי שליטה מוחלטת במקרקעין. מצב זה אינו עולה בקנה אחד עם רכישה קלאסית של מגרש על ידי רוכש פלוני, שמתקשר עם קבלן לשם קבלת שירותי בניה בלבד, כפי שמנסה העוררת לתאר את התקשרותה בפרויקט זה. 27. כבר אמרנו, שלעוררת היתה שליטה על שינוי התכניות, לאומר, שהיא תהיה רשאית לשנותן ולשנות את היתר הבניה "לפי שיקול דעתה... ובעלי הדירות מסכימים לכל שינוי כאמור מראש" (סעיף 3.6 להסכם הפיתוח). אין זה מצב דומה למצבו של רוכש קרקע כדי שקבלן יבנה מטעמו דירות על המגרש. למעשה, זה מצב הפוך, שבו השליט הוא דווקא הקבלן והיזם, כמו בענייננו. מבחן השליטה והכוח, סיכונים ואחריות 28. תוכנה הכלכלי של עסקת מכירת זכות במקרקעין שבסעיף 1 לחוק ייבחן לפי המהות האמיתית של העסקה, תוך בחינת המסמכים ומערכת ההסכמים ותוכנם. הדרך של ביצוע עסקה של מכר מקרקעין, תוך הסוואתה כעסקה של מימון בניה (או מתן שירותי בנייה, או מתן שירותי בנייה וניהול), כדי להימנע מתשלום מס, היא דרך שלא תצלח (ראו: הדרי, מס שבח מקרקעין, כרך א, עמ' 201; ע"א 614/82 מנהל מס שבחר מקרקעין נ' חברת ש.א.פ בע"מ, פ"ד מא(3) 735; ע"א 265/79 מנהל מס שבח מקרקעין נ' בן עמי ואח', פ"ד לד(4) 701). בעניין ש.א.פ הנ"ל, התווה בית המשפט העליון את מבחן השליטה כאחד המבחנים לבחינת מהותה הכלכלית האמיתית של העסקה, לאמור: "אחת מאמות המידה לבדיקת המשמעות האמיתית של עסקה כגון זו, היא בחינת היקפו ושיעורו של הכוח המסור לקבלן על פי החוזה בכל הנוגע לבניה עצמה ולמכירת הדירות". ככל שחופש הפעולה של הקבלן, מידת מעורבותו ומרחב שיקול דעתו בעניינים אלה גדולים יותר, כך עולה המסקנה שלא בקבלן בונה בלבד עסקינן, כי אם גם מי שרכש "מאחורי המסך הלשוני של החוזה, זכויות בנכס, באופן אישי". כך היה בענייננו, ויישום הסוואה אינה יכולה להסתיר את העסקה האמיתית. 29. כאשר מי שנטען שהוא בעלי המקרקעין, והוא זה שרכש אותם כדי שיבנה עליהם דירות, מוציא את עצמו, כמעט לחלוטין, מכל מעורבות בשלבי התכנון, התכניות, היתר הבנייה וביצועה, הרי שאין הוא מותיר בידו סמכויות ושליטה, ואף מעביר את הסיכונים והאחריות לאחר, ובענייננו - לעוררת. באופן דומה נעשה בפרשת דרעד (ע"א 1440/90 דרעד בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד מו(4) 169), וכך נאמר שם: "סיכומה של נקודה זו, הבעלים הוציאו עצמם מן התמונה כמעט לחלוטין בכל הנוגע למעורבות בהליך הבנייה והותירו בידי המערערת מירב הסמכות בכל הנוגע לתכנון הבניה ולביצועה...". הנשיא שמגר מתייחס בפרשת דרעד גם למבחן הסיכונים והאחריות, לאמור: "הכוח והסמכות שנמסרו לה מחד גיסא והסיכונים והאחריות שנטלה על עצמה, מאידך גיסא, מובילים לכלל מסקנה, כי מעמדה ביחד למקרקעין ולעסקה כולה, הוא כשל הבעלים...". והרי אלה הדברים שנעשו גם בענייננו. בחינת המהות הכלכלית של העסקה 30. העוררת טוענת, כי סיווגה של עסקה על ידי הסוואת המס, בשונה מן הסיווג שקבע הנישום, מצויה במסגרת סעיף 84 לחוק. לשון אחרת, אם המשיב היה סבור שהעסקה היא מלאכותית או בדויה, דבר שלטענת העורר המשיב לא טען בענייננו, הרי שיכול היה לעשות כן בגדר סעיף 84 לחוק. לטענת העוררת, רשויות המס חייבות להתייחס לעסקה כפי שעוצבה על ידי עורכיה (ע"א 390/80 תעש מור מרכז תעשייתי בע"מ נ מנהל מס שבח, פ"ד לז(1) 449, 454). העוררת סבורה, כי רק אם נתקיימו תנאי סעיף 84 לחוק, רשאיות רשויות המס לקבוע סיווג אחר של העסקה שהתווה הנישום. 31. ההלכה דהיום הכתיבה את הבחינה של סיווג העסקה במקרקעין באופן שונה מזה שהותווה על ידי הנישום. בעניין זה מקובלת עלינו עמדתו של המשיב. כבר בעניין ע"א 3415/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' יואב רובינשטיין ושות', פ"ד נז(5) 915, קבע בית המשפט העליון, מפי כב' הנשיא ברק, כי בבחינת המהות הכלכלית של עסקה - פתוחים לפני רשות המס שני מסלולים: מסלול הדין הכללי, ומסלול הנורמה האנטי - תכנוניות בדיני המס (וראו גם: ע"א 3196/01 פינה נ' מנהל המכס ומע"מ, פ"ד נח(2) 682), לאמור: עקרון יסוד בדיני המס הוא העקרון, שיש למסות כל עסקה על פי מהותה הכלכלית. החזות החיצונית שהצדדים ביקשו להעניק לעסקה איננה מכרעת בדבר מהותה ובדבר תוצאות המס...". דעתו של הנשיא ברק היתה, אמנם, דעת מיעוט, אך לא לגבי קביעות אלו. ואחרון לעניין זה, הוא פסק דינו של הנשיא ברק בע"א 2330/04 מנהל מס שבח מקרקעין נ' מלונות צרפת בע"מ, טרם פורסם, החוזר על עקרון שני המסלולים הפתוחים לפני רשויות המס לבחינת המהות הכלכלית של עסקה - הדין הכללי ודין המס - מסלול הנורמה האנטי-תכנונית הקבועה בסעיף 84 לחוק, לאמור: "מהותה של עסקה נקבעת לצורך דיני המס על פי המהות הכלכלית של העסקה, שם העסקה או כינויה על ידי הצדדים לה, איננו מכריע את מהותה של העסקה לצורך דיני המס". 32. העוררת טענה, וחזרה והדגישה, כי התמורה שנקבעה בהסכם לא כללה רווח יזמות, ומכך יש ללמוד, לדעתה, כי היא לא היתה יזם ואין לייחס לעסקה מהות כלכלית שונה מזו שהיא הציגה לפני רשויות המס. עוד טען מנהל העוררת, כי עלות הבנייה היתה גבוהה נוכח "הפתעות שהיו לנו אחר כך" (עדותו בעמ' 50 לפרוטוקול, שורות 21-23). אולם, המחיר שנקבע היה גבוה , אף לדברי מנהל העוררת, מן המקובל באזור. ניתן לומר שהוא כלל, גם אם לא במפורש, רווח יזמות. מקובלת עלינו טענת המשיב, כי התמורה שנקבעה בסעיף 3.7 להסכם השיתוף כוללת את התמורה שמגיעה לעוררת בגין כלל התחייבויותיה בהסכם השיתוף. סיכום מעמדה של העוררת 33. על פי המקובץ והעולה מהאמור לעיל, ועל פי מערכת ההסכמים ומהמסמכים שלפנינו, ניתן לסכם את מעמדה של העוררת כך, שהיא לא היתה קבלן - מבצע ותו לא, כפי שהיא מציגה את עצמה. מעמדה חרג באופן ברור ממעמד של קבלן-מבצע. העוררת היתה בעלת סמכויות רחבות הן בתכנון והן בביצוע.היא נטלה על עצמה סיכונים ואחריות שאינם מקובלים במסירת עבודות ביצוע של קבלן בניה גרידא. הפעילות והמעורבות של העוררת אף ברכישת הקרקע וחכוחות שניתנו לה בכל הנוגע לתכנון ולביצוע- הקנו לה מעמד ברור השל בעלים. 34. אנו קובעים, כי גם בבחינת העסקה אף שלא בפן של מהות כלכלית אמיתית, הרי שהעוררת הציבה עסקה מלאכותית, ללא כל קשר עם המטרה שנלוותה אליה. עסקה זו מטרתה הייתה אחת - להימנע מתשלום מס בדרך של הצגת הרוכשים כרוכשים אמיתיים של המקרקעין, ולא כך היה באמת ובתום לב. אמת הדבר, שקביעת המלאכותיות של העיסקה תלויה בנסיבות ובמטרות, ועל פי מכלול הנסיבות תיקבע המלאכותיות. הטעם המסחרי מקובל כמבחן לבחינת מלאכותיות העסקה (ע"א 3415/91 פשמ"ג נ' רובינשטיין, מיסים יז/4, ה-59). 35. בחינת מכלול הנסיבות והמטרות של עסקה זו, מביאה אותנו למסקנה, כי העוררת יצרה עסקה מלאכותית. 36. מקובל עלינו, כי שיקולי רווח והפסד של העוררת והמחירים שקבעה לכל מ"ר של בניה, אינו המבחן היחידי לקביעת מהותה של העסקה. זה הוא אחד המבחנים אך לא הבלעדי לקביעת סיווגה של העסקה. בענייננו, מכלול הנסיבות והמבחנים האחרים מובילים, בבירור, למסקנה, כי העוררת לא הייתה קבלן בניה בלבד, אלא הייתה יוזמת, מתכננת, מבצעת וגם מנהלת. 37. ועוד, הסכמי הרכישה ומערכת ההסכמים האחרים נעשו בעת ובעונה אחת, ולפחות לגבי הרוכש יבגני דיקר, הרי שהסכם הרכישה נחתם במועד מאוחר מחתימת הסכם השיתוף. ואף זאת, העוררת, הייתה מעורבת באופן פעיל בחתימת הסכמי הרכישה, ללמדנו על מעורבותה העמוקה ברכישת המקרקעין. 38. בעניין זה, לא היה צורך, כטענת העוררת, שהמוכר יביא ראיות או יציג גירסה עובדתית. העוררת היא לבדה הטוענת ועליה הראיה. 39. לאור האמור, ונוכח מסקנתו דלעיל, אנו דוחים את הערר ואנו קובעים, כי אין כל הצדקה להתערב בהחלטתו של המשיב. 40. העוררת תשלם את הוצאותיו ושכר טרחת עורך דינו של המשיב בסכום של 7,000 ₪, בתוספת מע"מ כחוק. מיסיםעסקת מכר