האם שכירות נחשבת הכנסה מעסק ? מבחנה העיקרי של "הכנסה מעסק" הינו מבחן היגיעה האישית - אין הכנסה מעסק שאיננה מערבת אלמנט של יגיעה אישית של בעל העסק, עובדיו, שלוחיו או אחרים. למעשה די בבדיקת אלמנט היגיעה האישית כתחליף למבחני תדירות, הבשלה, טיפוח יוזמה, בקיאות וכו'. משמע, יגיעה אישית של מאן דהוא, בין של בעל העסק ובין של עובדיו או קבלניו, תשווה להכנסה אופי עסקי וחסל סדר כל המבחנים הקשים המיושמים חדשות לבקרים על ידי מומחי מס כאלו ואחרים, ואשר ליישומם אין מידה ואין הגיון קר, חד וברור. האבחנה בין השכרה עסקית לפאסיבית תתבסס על השאלה האם דמי השכירות מהווים תמורה ליגיעה אישית או תשואה לנכס. במקרים בהם התמורה ליגיעה אישית הינה המכריעה הולך הטפל אחרי העיקר להלן פסק דין בנושא האם שכירות נחשבת הכנסה מעסק: פסק דין א. העובדות 1. המערערים הגישו ערעור על השומות של שנות המס 1999 ו- 2000. המערערת 2, היא חברה משפחתית, כאמור בסעיף 64א לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש]. המערער 1 הוא "הנישום" כמשמעותו בסעיף הנ"ל. 2. למערער זכות חכירה לדורות ממנהל מקרקעי ישראל בשטח קרקע של 2.9 דונם באילת עליו הוקם מכלול של תחנת דלק, בנין משרדים, מכון לסיכה, עסק לשטיפת מכוניות וחנות פרחים. בשנת 1969 נכרת הסכם בין המערער לחברת דלק, ולפיו בין היתר, דלק סיפקה על חשבונה את הציוד והמחוברים הדרושים לצורך ההקמה וההפעלה של תחנת הדלק. 3. כ- 30 שנה המערער הפעיל את התחנה יחד עם בנו גיל. בשל כך שבנו רצה לעסוק בתחומים אחרים, ואילו המערער שהנו יליד 1929, התעייף מהפעלת התחנה ורצה לנוח, הוא התקשר ביום 12.8.98 באמצעות המערערת בהסכם עם חברת "דלק", בו הוסכם כדלקמן: א. החזקה הבלעדית במקרקעין (בתחנה על כל חלקיה, לרבות השטח בו מצוייה המכונה לרחיצת מכוניות שהנה בבעלות המערער, מבנה התחנה לרבות החנות) נמסרה לדלק, כאשר לדלק הזכות להשכיר את המצוי בשטח התחנה ולקבל דמי שכירות. ב. כל עובדי התחנה פוטרו. ג. המערערים הפסיקו להפעיל ולנהל את התחנה ודלק היא שתפעילה על פי שיקול דעתה, כאשר המערערים התחייבו לא להתערב בניהולה ולא להפריע בכל צורה שהיא להפעלתה השוטפת והתקינה. ד. מיום העברת החזקה לדלק, האחריות לנזקים שעלולים להיגרם לכל אדם או לרכוש חלה על דלק (סעיף 13 להסכם). ה. המערערים התחייבו שלא יקיימו פעילות מפריעה ומתחרה בדלק ברדיוס של 50 ק"מ מהעיר אילת. ו. המערערים התחייבו למסור לדלק רשימת לקוחות חוץ של התחנה ולחדול מכל קשר עיסקי עימם תוך הסבת זכויות בקשר לחוזים של לקוחות חוץ לדלק, אם יש כאלה. ז. מיום כריתת ההסכם מקבלת המערערת סכום קבוע של 44,000 דולר מידי חודש, ללא קשר להיקף המכירות או ההוצאות של התחנה, ללא קשר למספר הלקוחות הקבועים בתחנה, כאשר הסכום לא יפחת גם אם התחנה תפסיד. ח. בהתאם לזכויותיה על פי ההסכם הנ"ל, דלק מפעילה את תחנת הדלק באמצעות ש.א.ש. ביטחון ימי (קרל זינגר) 1972 בע"מ- עימה התקשרה בהסכם. ט. תקופת השכירות היא ל 9 שנים עד 31.8.07, אך המערערת תהיה רשאית בתום כל 3 שנות שכירות להפסיק את השכירות. על פי סעיף 15 להסכם הנ"ל, לדלק זכות סירוב ראשונה במקרה שהמערערת תרצה להעביר את הפעלת התחנה לאחרים בתום תקופת השכירות, שמשמעותה אפשרות לדלק להאריך את תקופת השכירות בשנתיים כמפורט שם. 4. מעדותו של המערער בבית המשפט עולה, כי אין למערערים כל שליטה על העובדים בתחנה, על תנאי קבלתם ועל תנאי העסקתם. המערערים לא מזמינים שמנים, דלקים וציוד לתחנה ולא מטפלים בבלאי המכונות. המערערים לא קובעים את מלאי הדלק ולא משווקים את התחנה. מחומר הראיות עולה [סעיף 9 לתצהירו של מפקח מטעם המשיב - ערן גילבוע, בצירוף נספחים ב ו- ג לתצהיר ונספח ב להסכם עם דלק (המפרט רשימת צידו בתחנה)], כי מרבית הציוד להפעלת התחנה הוא בבעלותה של דלק, ובעבר הוא הושאל למערער. 5. מתצהירו של מר תמרי שהוא המנהל של התחנה מטעם ש.א.ש, עולה שלמערער אין כל תפקיד בתחנה ואין לו כל קשר לתפעול התחנה. הגם שדווח, בתקופה הרלבנטית, על 30,000 ₪ כמשכורת מידי חודש לבנו של המערער, עולה מהדברים שנאמרו בדיון במס הכנסה ביום 27.2.02 (נספח ה לתצהירו של המפקח גלבוע), כי הוא הפסיק לעבוד והוא פנסיונר של המערערת. בנו של המערער לא העיד. אני דוחה את דברי המערער בבית המשפט, כי כסף זה שולם לבן בגין תפקידים בתחנה שעניינם גביית כספים מחייבים. ב. החוק סעיף 11 לחוק אזור סחר חופשי באילת (פטורים והנחות ממיסים), התשמ"ה - 1985, קבע בנוסחו עד 1.7.03: "יחיד שהוא תושב תחום העיר אילת זכאי לזיכוי ממס הכנסה בשיעור של 10% מההכנסה החייבת לפי סעיפים 2(1) או 2(2) לפקודה, שנצמחה או הופקה בתחום העיר אילת או באזור חבל אילות, אך לא יותר מהמס שהוא חייב בו בשל ההכנסה האמורה, שיראוה לענין זה כאילו היא בשלב הגבוה ביותר בסולם הכנסתו, ולא יהא זכאי להנחה לפי סעיף 11 לפקודה." סעיף 2 בפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א - 1961, קבע לעניננו מקורות הכנסה: "עסק ומשלח יד 2(1) השתכרות או רווח מכל עסק או משלח-יד שעסקו בו תקופת זמן כלשהי, או עסקה או מעסק אקראי בעלי אופי מסחרי;" "עבודה 2(2) (א) השתכרות או רווח מעבודה; כל טובת הנאה או קצובה שניתנו לעובד ממעבידו;.." "אחוזת בית וקרקע 2(6) דמי שכירות, תמלוגים, דמי מפתח, פרמיות ורווחים אחרים שמקורם באחוזת-בית או בקרקע או בבנין תעשייתי; .." "נכסים אחרים 2(7) השתכרות או ריווח שמקורם בכל נכס שאינו אחוזת-בית ולא קרקע ולא בנין תעשייתי;" ג. המחלוקת בשנת 99 משך המערער משכורת בסך 1,680,542 ₪, ובשנת 2000 1,721,333 ₪. בנו של המערער משך בשנים אלו משכורת בסך 715,000 ₪. המשיב זקף למערער את כל הכנסות המערערת, לאחר התרת הוצאות אחרות שלא קרויות "משכורת", וקבע, כי הכנסות אלה הן הכנסות על פי סעיף 2(6) לפקודה והן נזקפות כהכנסות "הנישום"- המערער, ועל כן אינו זכאי לקבל בגין הכנסות אלה את ההטבה לפי סעיף 11 לחוק איזור סחר חופשי אילת (פטורים והנחות ממיסים), תשמ"ה - 1985, הואיל והטבה זו ניתנת רק להכנסה חייבת מכוח סעיפים 2(1) ו 2(2) לפקודה. המחלוקת הנה באשר למהות הכנסות המערערים מחברת דלק, כאשר לטענתם אלו הכנסות על פי סעיף 2(1) לפקודה, ומנגד לטענת המשיב אלו הכנסות לפי סעיף 2(6) לפקודה. המחלוקת, מבחינה כספית, הנה אם כן בשאלה אם זכאי המערער לזיכוי של 10% מהכנסותיו החייבות? ד. תכלית החוק ופרשנותו: ברע"א 2512/90 סופרגז חב' ישראלית להפצת גז בע"מ נ' סער ואח', פ"ד מה(4) 405, 420 נקבע: "עלינו לזכור תמיד את שאמרנו בראשית הדברים, כי חוק יש לפרש, בראש ובראשונה, מתוך ראיה כוללת של תכלית החוק, כוונת המחוקק והיעדים שהחוק נועד להשיג". המלומדים י. הדרי וא. אלתר "החקיקה האזרחית בדיני מיסים", עיוני משפט י', בעמ' 429, סבורים כי: "ככלל יתפרש כל חוק מס על מושגי היסוד המופיעים בהם עפ"י הדין הכללי. אולם מקום בו ההגיון שביסוד חוק המס ומטרתו אינם זהים לדין הכללי ואינם חופפים אותו, מן הראוי לסטות מהדין הכללי ולפרש את חוקי המס פירוש מיוחד, המגשים מטרתו, אפילו תוך סטיה מעקרונות משפטיים מקובלים". (ראה גם ע"א 571/84 פקיד השומה נ' רז, פ"ד מא(4) 85 בעמ' 94-95). בע"א 138/78 מנהל המכס והבלו נ' אי.אי.אל בע"מ, פ"ד לג(3) 490, נפסק: "...ואין לפרש סעיפי פטור על דרך של הרחבה דווקא. הכלל הוא שאת חוקי המיסים, לרבות סעיפי הפטור שבתוכם, מפרשים כפשוטם ולא מרחיבים את תחולתם לא לרעתו ואף לא לטובתו של נישום". לגבי הנטלים בנושא הוכחת פטור ממס, נפסק: "ההלכה היא כי כל הטוען לפטור ממס, עליו הראיה להראות כי הוא בא בתחומי הוראת הפטור". (ע"א 852/86 פ"ש ירושלים נ' מ.ל.ל חיפה עיבוד נתונים בע"מ ואח', פד"י מ"ג(1) 686, 689. וכן: ע"א 58/80 בשבסקי בע"מ נ' מנהל המכס והבלו, פד"י ל"ו(2) 656. וע"א 1436/90 גיורא ארד בע"מ נ' מנהל מע"מ, פד"י מ"ו(5) 101). (המובאות לעיל צוטטו ב ע"ש 73/94 (נצרת), אביטל סיטין נ' מנהל מע"מ טבריה, מיסים ט/3 (יוני 1995) עמ' 32.) מדברי ההסבר להצעת החוק, מדברי יו"ר ועדת הכספים שהציג את הצעת החוק בכנסת, ומהפסיקה, ניתן ללמוד, כי מטרת החוק לנצל את מיקומו וסגולותיו של אזור אילת, כמנוף לשגשוג כלכלי של האזור, בהנחה שאזור סחר חופשי יביא לשיפור: א) במישור הסחר הבינ"ל והיצור המקומי בתעשיות קלות, שיושג כתוצאה מהפחתת העלויות, באמצעות פטור ממיסים עקיפים ומע"מ; ב) בענף התיירות הבינלאומי ותיירות הפנים; ג) עידוד עובדים לעבור לגור באילת. ראה: 1. ע"א 7113/94 ע"א 7367/98 פקיד שומה באר שבע נ' מועדון הים הכחול בע"מ, מיסים יג/4 (אוגוסט 1999) ה-6,עמ' 107. 2. ע"ש 73/94 (נצרת), אביטל סיטין נ' מנהל מע"מ טבריה, מיסים ט/3 (יוני 1995) עמ' 32. 3. עמ"ה (ת"א) 1081/99 מכבי נ' פ"ש, מיסים טז/4 ה-129. 4. ע"ש (ב"ש) 1530/02 החברה הכלכלית נ' מע"מ, מיסים יח/5 ה- 217 וה- 223. 5. הצ"ח 1747, תשמ"ה, עמ' 261. 6. דברי הכנסת חוברת מ"ב ישיבה קי"ח מ-31.7.89. ה. מתי דמי שכירות נחשבים כהכנסה מעסק עפ"י ס' 2(1)(1) בפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א - 1961 ? בנושא זה ב"כ המשיבה מפנה לספרו של א. רפאל, מס הכנסה, בעמ' 41-65 (צורף לסיכומיו), שם ובעמ' 102 שם נאמר: "מקורות ההכנסה המנויים בסעיפי משנה 4 עד 7 לסעיף 2 לפקודה הם מקורות של הכנסה פאסיבית- לאמור: הכנסה אשר מאפיינה העיקרי הוא היותה תשואה על הון מושקע. הכנסה פאסיבית שונה מהכנסה מעסק .. בכך שאין היא דורשת מעיקרה יגיעה אישית לשם יצירתה, ובכך שהתקבול המתקבל בגין ההשקעה מהווה על פי רוב את מלוא ההכנסה שעליה מוטל המס, משמע- אין הנישום מוציא כל הוצאות המוצרות בניכוי בייצורה." ראה גם במאמרו של דר' אלתר, מיון מחדש של מבחני הסיווג למקורות (תמורה ליגיעה אישית, להון ותשואה פאסיבית ואקטיבית), מיסים ה/3 (יוני 1991) עמ' א-14: "הכנסה מעסק מבחנה העיקרי של הכנסה מעסק הינו מבחן היגיעה האישית, ולגישתנו על פי התיזה המוצעת, אין לך הכנסה מעסק שאיננה מערבת אלמנט של יגיעה אישית של בעל העסק, עובדיו, שלוחיו או אחרים. למעשה די בבדיקת אלמנט היגיעה האישית כתחליף למבחני תדירות, הבשלה, טיפוח יוזמה, בקיאות וכו'... משמע, יגיעה אישית של מאן דהוא, בין של בעל העסק ובין של עובדיו או קבלניו, תשווה להכנסה אופי עסקי וחסל סדר כל המבחנים הקשים המיושמים חדשות לבקרים על ידי מומחי מס כאלו ואחרים, ואשר ליישומם אין מידה ואין הגיון קר, חד וברור." הכנסות פאסיביות ואקטיביות הכנסות המהוות תשואה להון (מחיר השימוש בהון) יהוו דרך כלל הכנסה פאסיבית שמקורה בסעיפים 2(4), 2(6), 2(7) לפקודה. לא תמצא הכנסה פאסיבית הונית או עסקית, אלא פרותית/פאסיבית בלבד. גם כאן האבחנה בין השכרה עסקית לפאסיבית תתבסס על השאלה האם דמי השכירות מהווים תמורה ליגיעה אישית או תשואה לנכס. במקרים בהם התמורה ליגיעה אישית הינה המכריעה (בית מלון) הולך הטפל אחרי העיקר (כמו בסיווג עפ"י סעיפים 2(1) או 88 לפקודה) וההכנסה תסווג כהכנסה מ-2(1) ולא כהכנסה מ-2(6) (או סעיף 88), אף אם חלק מההכנסה משתלם כתמורה לשימוש בנכס (2(6)) (או כתמורה להון - קרי סעיף 88). .." "מבחינה זו תשואה יכולה להתבטא בצורות שונות, החל מדמי שכירות על נכסים פיזיים (בתים, מכוניות, מחשבים, מכונות צילום וכד') וכלה בתמלוגים על נכסים ערטילאיים (המהווים למעשה שכ"ד על שימוש בנכסים אלו), כדוגמת פטנט, זכות יוצרים, ידע וכד'. ברור, איפוא, שהסיווג בהקשר זה בין מקור פאסיבי לסעיף 2(1) (וזוהי בעיית הסיווג היחידה בהקשר זה) יוכרע לפי כמות התמורה המשתלמת עבור היגיעה האישית וכמות התמורה עבור השימוש בהון." בוחנים, בין היתר, אם הההכנסה מקורה בעסקה שטבעה להתבצע במסגרת עסק ומדידה כמותית של העסקאות. כאן בוחנים אם הנכס נשוא העיסקה מעיד שהדברים נעשו במסגרת "עסק" בו הנכס הוא מלאי עיסקי, מה קרבתה של העיסקה במהותה לפעילות השוטפת של המערערים, האם ההכנסה מופקת בפעילות קבועה, אקטיבית ומתמשכת המחייבת גם קיומו של מנגנון לצורך זה, מה משך הזמן שהנישום החזיק בנכס נשוא העיסקה והאם נרכש לצרכי מסחר עסקי, תדירות קיומן של העסקאות. בורנשטיין ונמדר בספרם "מיסוי שכירות" (חושן משפט, תל אביב, 1999) עמ' 109 ואילך (צורף לסיכומי ב"כ המשיבה), סבורים, כי שכירות תחשב הכנסה מעסק, אם השכרת הנכסים היא פעילות עסקית שוטפת ורצופה או כאשר המשכיר שותף בעסק שמתנהל במושכר ודמי השיכרות הם הביטוי לכך. ב"כ המשיב סומך את טיעוניו על הפסיקה הבאה: 1. ע"א 168/71 מ.ד.מ. נ' פ"ש, פד"א ה 91. (צורף לסיכומי המשיבה), שם המחלוקת היתה על זכותה של המערערת לקזז הפסדים בשנות המס 62 ו- 61, כנגד רווחים משנת 64. נקבע, כי ההחזקה בהשקעות ורכוש להפקת רווח אינה "עסק" גם אם קיבלה מעט דמי ניהול בנוסף לרווח הון ודיבדנד על מניות הנסחרות בבורסה. 2. ע"א 576/66 פ"ש נ' "למען מכבי אבשלום בע"מ, פ"ד כ(4) 809. המשיבה השכירה נכס מקרקעין - בו הופעל עסק של קולנוע. היא השיגה בעצמה רשיונות עסק והתחייבה לשאת ב 30% מההוצאות בענין זה. המשיבה קיבלה דמי שכירות יומיים בשיעור 30% מהכנסה ברוטו של בית הקולנוע וגם נשאה בחלק מהוצאות התפעול השוטפות ואף סיפקה מספר עובדים על חשבונה, באמצעותם פיקחה על הקופה ועל הכניסה. גם במצב דברים זה, קבע בית המשפט העליון שמדובר בהכנסה שאינה הכנסה מעסק. 3. בעמ"ה (ת"א) 1018/69 מרכז הקרח בע"מ נ' פ"ש, פד"א ד 15, נקבע: "עסקה (של המערערת - נ.ז) עד תום 1964 היה בניהול מפעל תעשייתי; אכן משנת 1965 נמסר ניהול אותו מפעל לחברת קור חן ולא רק הניהול נמסר לה, אלא גם הזכות להפיק את כל הרווחים ממנו. למערערת לא נשארה כל זכות להשתתף בניהול העסק או ברווחיו ; איך אפשר לומר שבכל זאת המשיכה גם המערערת לנהל את העסק והכנסתה הבאה לה מעסק זה? עו"ד נהיר, מסכים שאילו חיסלה המערערת את עסקה לחלוטין הייתה חדלה להיות מנהלת העסק; מסקנה דומה יש להסיק, גם במקרה שהמערערת מסרה את העסק לאחרים אפילו באופן זמני, באותו זמן הבניים היתה קור חן מנהלת העסק ולא יתכן שבצידה של המנהלת המעשית תהיה עוד קיימת מן מנהלת רעיונית של אותו עסק. ואשר לדמי החכירה ששולמו למערערת - אלו לא שולמו לה בגלל היותה מנהלת של עסק, אלא בגלל אותו רכוש שבבעלותה ואשר שימושו נמסר לקור חן. במילים אחרות - אפילו נסכים שגם אחרי תום 1964 נשאר למערערת אופיה הקודם של מנהלת עסק, הרי נוסף על כך היה לה כל הזמן, וגם בשנים אלה, האופי של בעלת רכוש, ודמי השכירות שולמו לה בקשר לאופיה של בעלת רכוש ולא בגלל היותה מנהלת עסק". 4. בעמ"ה (ת"א) פגסוס נ' פ"ש, פד"א י 12, נדחתה טענת המערערת, כי הכנסתה מדמי שכירות היא מעסק. את דמי השכירות קיבלה על פי שעות הטיסה בפועל של המטוס שהיא הייתה בעליו. ב"כ המערערים, מנגד, סומך על פסיקה ענפה מחו"ל ובעיקר מהודו אותה ציטט בהרחבה בסיכומיו ובנוסף על פסק הדין בע"א 128/75 פקיד השומה פתח-תקוה נ' האחים מרק בע"מ, פד"א ח', עמ' 121, שם נפסק: "ברם, נראה לי שצודקת החברה בטענתה, שגם אם לא נוצרה שותפות בינה ובין "שמשון", הרי יש לראות ברווחים שהיא קבלה מ"שמשון" הכנסה מעסק שלה כאמור בסעיף 28(ב) הנ"ל. הכנסה זו נתקבלה על יד החברה מאותו העיסוק שממנו היא היתה מפיקה הכנסות מקודם והעובדה שניהול עסק זה נמסר לפי ההסכם באופן זמני למישהו אחר לא גרמה לכך, שהרווח שהיא קבלה חדל להיות רווח מעסק שלה. עצם העובדה שההכנסה נתקבלה בתור דמי שכירות או החכרה ושבסעיף 2 לפקודת מס הכנסה, אשר מפרט את מקורות הכנסה, השתכרות או רווח מנכס שאיננו מקרקעין, מופיעים בפיסקה נפרדת והיא פיסקה (7) כשהשתכרות מעסק מופיעה בפיסקה (1) איננה אומרת שהכנסה מדמי שכירות איננה יכולה להיות הכנסה מעסק. החברה לא הפסיקה את כל הפעולות שלה בשנות המס הנדונות, אלא, כפי נאמר בפסק הדין של בית המשפט המחוזי, האח שלמה מרק הקדיש את כל מרצו להפחתת חובות שלה, מתוך הכספים שנתקבלו מ"שמשון" ובדרכים אחרות. בנסיבות אלה היו ההכנסות שהחברה קבלה מ"שמשון" הכנסות מעסק ונתמלאו על כן התנאים שבסעיף 28(ב) לפקודה." בנוסף ראה גם ע"א 335/79 פקיד שומה כ"ס נ' אגודת ידידי האוניברסיטה העברית בע"מ, פד"א י"א, 44. שם ביהמ"ש העליון קבע, כי נוכח ההגדרה של הביטוי "עסק" בסעיף 1 לפקודה "הכולל חקלאות", פרדס המוחזק על ידי המשיבה שהיא בעליו לשם הפקת רווחים הוא עסק גם כשבעליו אינו מעבד אותו בעצמו, אלא מוסר את העיבוד לאדם אחר. במקרה זה התוצאות העסקיות הן שקבעו באופן ישיר את ההכנסות של המשיבה. ו. דיון והכרעה על פי העובדות בתיק שבפני, הציוד והמחוברים להפעלת תחנת הדלק סופקו על ידי חברת "דלק" והמערער ובנו בחרו לפרוש מהפעלת התחנה. הנסיון להציג את השכרת המושכר כעניין זמני שכוונתו לשוב במהרה להפעיל את התחנה על ידי המערערים, אינו מתיישב עם גילו של המערער, עם פרישת בנו, שהחליט לעסוק בתחומים אחרים, ועם תקופת ההשכרה הארוכה. זו טענה שאינה משקפת את המציאות ונועדה רק לצורכי כניסה מלאכותית למסגרת סעיף 11 לחוק אזור סחר חופשי באילת (פטורים והנחות ממיסים), התשמ"ה - 1985. המערערים ניתקו עצמם כליל ובאופן מוחלט מניהול התחנה. החזקה הבלעדית במקרקעין נמסרה לדלק כאשר לה הזכות להשכיר את המצוי בשטח התחנה ולקבל דמי שכירות וכך גם עשתה בפועל. עובדי התחנה, שעבדו אצל המערערים, פוטרו ולמערערים אין כל שליטה על קבלתם או עבודתם של עובדים אצל מפעילת התחנה והתחנה מנוהלת על פי שיקול דעתה המוחלט של דלק או מי ששכר אותה ממנה, כאשר המערערים, על פי החוזה, לא יכולים להתערב בכך. אין המערערים קובעים את מלאי הדלק, השמנים והציוד, אינם מטפלים בבלאי, אין הם משווקים את התחנה ולא רק שלא הוכח שהיו לקוחות קבועים שהועברו מהמערערים לדלק או למי שמפעיל את התחנה, אלא גם סביר להניח שאף אם היו כאלה, הרי שמצבת הלקוחות השתנתה באופן משמעותי בתקופת ההשכרה הארוכה. אין למערערים כל הוצאות בגין ניהול התחנה, ואפילו האחריות לכל נזק לתחנה אם יקרה חלה על דלק. קבלת 44,000 $ מדי חודש בלא כל קשר להיקף המכירות או ההוצאות של התחנה, בלא קשר למספר הלקוחות הקבועים בתחנה, כאשר סכום זה יתקבל אפילו אם התחנה תפסיד - מדברת בעד עצמה. גם אם המערער מגיע מפעם לפעם לתחנה ואפילו עוסק הוא שם במשרד זה או אחר בענייניו שלא קשורים לתחנה, ולכל היותר יש לו קשר רגשי לתחנה שהפעיל שנים רבות, אין בנסיבות העניין באמור כדי להראות שההכנסה של המערערים כתוצאה מהשכרת המושכר היא תוצאה של מעין שותפות בתפעול התחנה או שזו "השתכרות או רווח מכל עסק". אין כאן עסק של השכרת תחנות דלק, אין המושכר מלאי עסקי, פעילותם של המערערים פאסיבית ואין כל מנגון מטעמם להפקת ההכנסות. על פי כל הפרמטרים שנמנו בסעיף ה לעיל, הכנסת המערערים אינה הכנסה מעסק. עסקם של המערערים חדל מלהתקיים על פי העובדות שפורטו וההשכרה כשלעצמה בנסיבות העניין ולתקופה ארוכה, אינה בבחינת עסק. כך, יש לקבוע לא רק בשל הגיונם של הדברים על פי העובדות והפסיקה, אלא גם לאור תכלית חוק אזור סחר חופשי באילת (פטורים והנחות ממסים), התשמ"ה - 1985. לא רק שלצורך הסוגיה בה עסיקנן, כאשר נראה שהדברים לכאורה באו לידי פתרון בדין הישראלי, אין צורך לפנות לדין זר, אלא שבנסיבות העניין, כאשר מדובר בחוק מיוחד, כאמור, שנושא עימו תכליות כפי שפורטו, יש להניח שלא אליו כיוון הדין הזר או לפחות לא הוכח שלקח נסיבות אלו בחשבון. החוק הנ"ל על פי התכליות האמורות לא כולל מתן הטבות לנישומים המפיקים הכנסות ממעמדם כבעלי נכסים. נכונה עמדת המשיב, כי ההטבה ניתנת למפתחי האזור שמפעילים שם עסק הנחשף לסיכון ותורם בפעילותו העסקית לפיתוח האזור. על האמור יש להוסיף, כי ע"א 128/75 פקיד השומה פתח-תקוה נ' האחים מרק בע"מ, פד"א ח', עמ' 121 וע"א 335/79 פקיד שומה כ"ס נ' אגודת ידידי האוניברסיטה העברית בע"מ, פד"א י"א, 44, לא ישימים בענינינו לא רק על פי תכליתו של חוק אזור סחר חופשי באילת (פטורים והנחות ממסים), התשמ"ה - 1985, אלא גם בשל שונות עובדתית. בניגוד למצב כאן, בפס"ד האחים מרק העסק נמסר לאחר זמנית והחברה לא הפסיקה את כל הפעולות שלה, שכן האח שלמה מרק הקדיש את כל מרצו להפחתת חובותיה. שונות העובדות כאן גם מפס"ד ידידי האוניברסיטה, שכן שם התוצאות העסקיות הן שקבעו באופן ישיר את ההכנסות של האגודה. על פני הדברים, המשיב סיווג נכון את ההכנסה כמתקבלת לפי סעיף 2(6) לפקודת מס הכנסה והנסיון להוציאה ממסגרת זו הוא מלאכותי ולא נכון. טענת המערערים, כי לשונו של סעיף 2(6) לא מתאימה לענייננו שכן ההכנסה אינה מופקת, לטענתם, "מאחוזת בית קרקע או בניין תעשייתי"- נדחית. מדובר בהשכרת מקרקעין על כל המחובר להם ואשר מהווה חלק בלתי נפרד מהמקרקעין. דמי השכירות של המקרקעין נקבעו לאור מיקומם, המבנים המחוברים ויעודם המאפשר הפעלת תחנת דלק. גם לו היה ממש בטענת המערערים בנושא זה, נראה שהכנסה היתה מסווגת לסעיף 2(7) לפקודת מס הכנסה. ראה בעניין זה בספרם של בורשטיין ונמדר מיסוי שכירות הוצאות חושן למשפט, תשמ"ט -1989 עמ' 78 (צורף לסיכומי המשיב) : ".. ניתן לראות בסעיף 2(7) כ-'סעיף העוללות' של סעיף 2(6) לפקודה , כל הכנסה מנכס שאינה בגדר סעיף 2(6) תיפול למסגרת סעיף 2(7). ליתר דיוק ניתן לומר כי 'שיעורו' של סעיף 2(7) ביחס לסעיף 2(6) אינו מתבטא בסוגי ההכנסות, אלא בסוגי הנכסים, והכנסה מנכס שאינו מסוג הנכסים האמורים בסעיף 2(6) תיפול במסגרת סעיף 2(7)". ראה גם אצל רפאל מס הכנסה, כרך ראשון, (מהדורה שלישית, הוצאת שוקן 1995), עמ' 133. (צורף לסיכומי המשיב). אני קובע, כי הכנסות המערערים מדמי השכירות אינן הכנסות לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה, ולא מזכות אותם בהטבה לפי סעיף 11 לחוק אזור סחר חופשי באילת (פטורים והנחות ממיסים), התשמ"ה - 1985. אני דוחה את הערעור. המערערים ישלמו למשיב הוצאות הערעור בסך 18,000 ₪, בצירוף הפרשי הצמדה וריבית כחוק מהיום ועד התשלום המלא בפועל. שאלות משפטיותשכירות