המערערת טענה כי לאור קביעת בית המשפט קמא, לפיה הצו המתקן (תיקון מס' 37) בטל, יש להשיב לה את תשלומי המס ששולמו מכוחו של הצו ועל פיו, ללא תלות בשאלה האם התקיימו התנאים והמגבלות הקבועים בסעיף 6 לחוק המיסים העקיפים ובכללם התנאי בדבר אי הכללת המס במחיר המכירה. סעיף 6 לחוק מיסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחוסר) תשכ"ח-1968 קובע: "6. יתר יוחזר למי ששילמו, אם הוא ביקש את ההחזר תוך התקופה הקובעת, ולגבי יתר כמשמעותו בפסקה (1) להגדרת "יתר", למעט לענין מס בולים - גם בתנאי שהוכיח להנחת דעתו של המנהל אחת מאלה: שהוא לא מכר את הטובין. (2) שהוא מכר את הטובין, אולם היתר לא נכלל במחיר שהקונה שילם". המונח "יתר", כפי שהוא מוגדר בסעיף 1 לחוק, כולל מס עקיף ששולם ביתר, וכן: "סכום הישבון וכל סכום אחר ששולם למנהל או הופקד אצלו, על פי חוק מס עקיף, ויש להחזירו, וכן סכום מס עקיף שהוחזר על פי החלטת המנהל" (סעיף 1(2) לחוק). המחוקק היה ער לאפשרות שייתכנו מקרים בהם מיסים עקיפים (שפורטו בסעיף 1 לחוק) שולמו ביתר או בחסר, מתוך טעות או מכל סיבה אחרת. על מנת לתקן את המעוות ואת הטעויות שנפלו, קבע הוא שורה של הסדרים ספציפיים ותנאים להשבת המיסים ו/או לחיוב בהם, במסגרת חוק ספציפי שהוחק במיוחד לשם כך, לבל יקופח חלקם של משלמי המיסים, או של הרשות הגובה אותם, כתוצאה מהטעויות שנפלו. להלן פסק דין בנושא החזר מיסים עקיפים: פסק דין השופט נ. ישעיה 1. ערעור על פסק דינו של בית משפט השלום בתל-אביב (כב' השופטת ד. קרת-מאיר), אשר דחה את תביעת המערערת להשיב לה כספים ששילמה, לטענתה, ביתר ותחת מחאה כמס קניה, על פי דרישת המשיבה, במשך כשנה (מ-5.11.97 עד 4.11.98), בסכום כולל של -.238,248 ₪. בית משפט קמא קיבל את טענות המערערת וביטל את תוקפה של תקנה 37 לצו תעריף המכס ומס הקניה, אשר ניתן ע"י שר האוצר על פי קביעתו של ביהמ"ש, בחוסר סמכות, בהיותו סותר דבר חקיקה ראשית, היינו את הוראת סעיף 11 לתוספת לחוק מס קניה (טובין ושרותים תשי"ב-1952). על אף קביעה זו, ועל אף שלא היה על המערערת לשלם את מס הקניה שהושת עליה, דחה בית המשפט קמא את תביעתה להשבת הכספים ששילמה ביתר, על פי הוראות הצו הנ"ל, וזאת משום קביעתו שלא עלה בידה להוכיח כי היא עמדה בתנאים שקבע המחוקק בסעיף 6(2) לחוק מיסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר) תשכ"ח-1968, אשר רק בהתקיימם קמה לה הזכות להשבת הכספים. לאמור: בית המשפט קבע כי המערערת לא הוכיחה כי היא מכרה הטובין (זימוניות או איתוריות) לצרכניה במחיר שאינו כולל את המס ששולם ביתר, כנדרש וכמתחייב מההוראה הסטטוטורית הנ"ל. המערערת לא ערערה, כמובן, על קביעת ביהמ"ש קמא בדבר בטלות הצו הנ"ל, אלא אך על קביעתו כי לא הוכחו התנאים הנדרשים להשבה בהוראה הנ"ל, ומשכך על דחיית תביעתה והשבת סכומי המס ששילמה. לציין כי המשיבה, מצידה, ערערה על קביעת בית המשפט קמא, לפיה תיקון מס' 37 לצו הנ"ל בטל, אך ערעורה נמחק ע"י כב' הרשם ברוך ביום 5.5.05. 2. טוענת המערערת כי לאור קביעת בית המשפט קמא, לפיה הצו המתקן הנ"ל (תיקון מס' 37) בטל, יש להשיב לה את תשלומי המס ששולמו מכוחו של הצו ועל פיו, ללא תלות בשאלה האם התקיימו התנאים והמגבלות הקבועים בסעיף 6 לחוק המיסים העקיפים הנ"ל, ובכללם התנאי בדבר אי הכללת המס במחיר המכירה (תנאי "העדר גלגול"). את טענתה זו מבססת המערערת על דעתם של מספר מלומדים שהובאה בהרחבה בסיכומיה, הסבורים כי משנגבו כספים מכח החלטות או צווים נעדרי תוקף חוקי, יש להשיבם במלואם למשלם בכל מקרה, בין שהתקיימו התנאים המנויים בסעיף 6 הנ"ל, ובין אם לאו. טענה זו מעלה סוגיה אשר טרם נדונה וטרם הוכרעה ע"י בית המשפט העליון, היא שעומדת לדיון והכרעה במרכזו של ערעור זה, ואליה אתייחס בהמשך. 3. סעיף 6 לחוק מיסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחוסר) תשכ"ח-1968 (להלן: "חוק המיסים העקיפים") קובע: "6. יתר יוחזר למי ששילמו, אם הוא ביקש את ההחזר תוך התקופה הקובעת, ולגבי יתר כמשמעותו בפסקה (1) להגדרת "יתר", למעט לענין מס בולים - גם בתנאי שהוכיח להנחת דעתו של המנהל אחת מאלה: (1) שהוא לא מכר את הטובין. (2) שהוא מכר את הטובין, אולם היתר לא נכלל במחיר שהקונה שילם". המונח "יתר", כפי שהוא מוגדר בסעיף 1 לחוק, כולל מס עקיף ששולם ביתר, וכן: "סכום הישבון וכל סכום אחר ששולם למנהל או הופקד אצלו, על פי חוק מס עקיף, ויש להחזירו, וכן סכום מס עקיף שהוחזר על פי החלטת המנהל" (סעיף 1(2) לחוק). בית משפט קמא קבע בפסק דינו כי התנאי הנקוב סעיף 6(2) הנ"ל לא הוכח ע"י המערערת, ועל כן לא קמה למערערת זכות להשבה. וכך קובעת השופטת קרת-מאיר: "אין בפני ראיה של ממש שיש בה כדי להוכיח כי ה"יתר", אשר שולם לא נכלל במחיר שהקונה שילם. כל מה שמצוי בפני הוא הצהרת מר חלפין, כי הפטור ממס קניה אשר ניתן לזימוניות גרם להוזלת מחירי המכירה של הזימוניות ללקוחות התובעת בארץ וכי עם הוזלת המחירים חלה עליה בביקוש לזימוניות והתובעת הגדילה את כמות הזימוניות. מהצהרה כללית זו של מדיניות התובעת באשר להוזלת מחירי המכירה לאחר פסק דין אתורית, לא ניתן ללמוד אם היתר אכן לא נכלל במחיר שהקונה שילם, בין באופן מלא ובין באופן חלקי, מהו שיעור הפחתת המחירים הנטענת והאם יש קורלציה כל שהיא בין מס הקניה ששולם ביתר לבין הפחתת המחירים הנטענת..." (עמ' 20 לפסק הדין). הוסיף וקבע בית המשפט קמא, כי אין די בהצהרת חלפין כדי להוכיח את הנדרש, לאור ההלכה שנקבעה בפרשת "קמור", ע"י בית המשפט העליון, עליה הסתמכה המערערת (ע"א 6080/97 קמור בע"מ - אגף המכס ומע"מ). לדעתי, הנסיבות והעובדות שהתבררו במהלך הדיון, כאמור לעיל, מצדיקות קביעה מעין זו והיא מקובלת עלי. ודאי שאין מקום להתערבותו של בית משפט של ערעור בממצא עובדתי זה. אין די בהצהרתו הכוללנית של חלפין כדי להוכיח את הנדרש לפי סעיף 6(2) לחוק וכך בית המשפט קמא. 4. טוענת המערערת, כי אף אם כך הוא, זכאית היא להשבת מרבית סכום המס ששולם תחת מחאה, לאור העובדה כי המוצרים שבגינו שולם המס לא נמכרו אלא נמסרו לצרכניה במסלול "שימוש ללא מכירה". על כן ומכח סעיף 6(1) לחוק הנ"ל זכאית היא להשבה. טענה זו גובתה בבקשת המערערת לצרוף ראיה נוספת, שלא הוגשה קודם לכן לבית משפט קמא, קרי תצהיר נוסף של חלפין, המפרט עובדות שיש בהן כדי להוכיח כי מרבית המוצרים בגינם שולם המס, לא נמכרו אלא הושאלו. אין בידי לקבל את הבקשה לצרוף ראיה נוספת שהוגשה בשלב כה מאוחר. מדובר בתצהיר המפרט עובדות שהיו ידועות למערערת, ולמצהיר מטעמה, כבר בעת בירור התובענה בערכאה הדיונית, ואף לפני כן. תביעתה התבססה על זכאות נטענת להשבת כספי "יתר" ששולמו על ידה, על פי הוראת סעיף 6(2) לחוק המיסים העקיפים, אשר, לטענתה, הוכחו. המערערת ניסתה להוכיח, כי מחירי המוצרים שנמכרו לא כללו את מס היתר ששולם על ידה (על פי קביעת בית המשפט קמא הנסיון לא עלה יפה). על כן ועל פי "תורת הגלגול" הקבועה בסעיף 6(2) לחוק זכאית היא להשבה. ואולם, בשלב הבירור בערכאה הדיונית, לא נעשה מצידה כל נסיון להוכיח, כי היא זכאית להשבה מכח הוראת דין אחרת, היינו על פי הוראת סעיף 6(1) לחוק. בית משפט קמא כלל לא התייחס לאפשרות זו ולא דן בה. תצהירו של העד מטעמה (מר חלפין), שהוגש כראיה לבית המשפט קמא, לא כלל כלל נתונים באשר לכמות המכשירים שנמכרו ואלה שהושאלו, שכן, כך אני מניח, את כל יהבה השליכה המערערת על הוכחת התנאי הנקוב בסעיף 6(2) לחוק (באשר להעדר גלגול), וזנחה, או התעלמה, מהאפשרות להוכיח זכות להשבה מכח סעיף 6(1) לחוק (אי מכירת המוצר). קיומה של "עילת השבה" לפי סעיף 6(1) כלל לא נטענה ע"י המערערת בכתב התביעה או במסגרת ההליכים בבית המשפט קמא. לא ניתן, אם כך, לאפשר, בנסיבות אלה, ולאחר שבית משפט קמא הכריע במחלוקת שהונחה לפתחו, "מקצה שיפורים" ע"י מתן אפשרות למערערת להציג ראיה חדשה בפני ערכאת הערעור, ולהוכיח עובדות שהיו ידועות לה, ועל אף זאת לא הוצגו על ידה במהלך הבירור בערכאה הדיונית. לא לשם כך איפשר מתקין התקנות (תקנה 457 לתקנות סד"א) לבית המשפט על הערעור לקבל ראיות שלא הוצגו בביהמ"ש קמא. יתירה מכך: יש בהצגת הראיה החדשה והעובדות הנוספות, אותן מבקשת המערערת להוכיח בפני ערכאת הערעור, משום שינוי חזית מובהק, שכן באמצעותן היא מבקשת להוכיח זכאות להשבה כספית, על יסוד עילת תביעה חדשה (לפי סעיף 6(1) לחוק), אשר זכרה לא בא כלל בכתב התביעה ואשר לא נטענה כלל על ידה וממילא לא זכתה להתייחסות של בית המשפט קמא. [ראה ספרו של א. גורן - סוגיות בסדר הדין האזרחי (מהדורה שמינית עמ' 406)]. משכך בקשת המערערת לצרף ראיה נוספת נדחית. ללא התצהיר שביקשה המערערת לצרף כראיה, תשתית עובדתית התומכת בטענה זו של המערערת לא קיימת לכל הדעות, ועל כן יש לדחות את טענתה בדבר זכאותה להשבה, לפי הוראת סעיף 6(1) לחוק הנ"ל, באשר טענה זו לא הוכחה כלל. 5. ועתה אתייחס לסוגיה העומדת במרכזו של ערעור זה. טוענת, כאמור, המערערת כי משביטל בית המשפט קמא את תוקף הצו המתקן (תקון 37 הנ"ל), יש להשיב לה, בכל מקרה, את תשלומי היתר ששילמה על פיו, בין אם הוכיחה את התקיימותם של התנאים המנויים בסעיף 6 לחוק המיסים העקיפים הנ"ל, ובין אם לאו. לטענתה, משבוטלה תוקפה של חקיקת משנה או תחולתו של צו מנהלי, בשל חריגה מסמכות, יש לבטל את כל הפעולות המנהליות שבוצעו מכוחם ולהשיב את הכספים שנגבו על פיהם. אין בידי לקבל טענה זו. ככלל, אין להתיר לרשויות המנהליות לגבות מיסים, או כספים אחרים, ללא הסמכה מפורשת בדין, ואף יש להורות על השבת מיסים שנגבו שלא כדין. עקרון זה עובר כחוט השני בפסיקת בית המשפט העליון ועולה בקנה אחד עם הוראות חוק יסוד: משק המדינה. כך, לטענת המערערת, על מנת "לא לאפשר למחוקק המשנה לשאוב הנאה מהפרי האסור שנגבה בחריגה מסמכותו, תוך שהוא מסתתר מאחורי הוראות חוק פרטניות, כגון חוק מיסים עקיפים". (עמ' 9 לסיכומי ב"כ המערערת). עם זאת אין להתעלם מהוראה סטטוטורית ספציפית שנקבעה במסגרת חוק המיסים העקיפים הנ"ל, הלוא היא ההוראה בסעיף 6 לחוק הנ"ל. במסגרת חקיקה ספציפית שחוקקה לצורך זה קבע המחוקק כללים ותנאים להשבת (או חיוב) מס ששולם "ביתר או בחסר". מעיון בהוראות חוק המיסים העקיפים עולה כי התכלית העיקרית לשמה הוא נחקק היא להסדיר השבת כספי מיסים ששולמו ביתר, מעבר למתחייב על פי הדין, וכן לחייב את משלם המיסים להשלים את החסר שהתגלה בחיובי המס שהושתו עליו. לצורך כך קבע המחוקק כללים המגבילים את זכות ההשבה מצד אחד, ואת החיוב להשלמת החסר מצד שני. המחוקק היה ער לאפשרות שייתכנו מקרים בהם מיסים עקיפים (שפורטו בסעיף 1 לחוק) שולמו ביתר או בחסר, מתוך טעות או מכל סיבה אחרת. על מנת לתקן את המעוות ואת הטעויות שנפלו, קבע הוא שורה של הסדרים ספציפיים ותנאים להשבת המיסים ו/או לחיוב בהם, במסגרת חוק ספציפי שהוחק במיוחד לשם כך, לבל יקופח חלקם של משלמי המיסים, או של הרשות הגובה אותם, כתוצאה מהטעויות שנפלו. המחוקק הביא בחשבון כי תשלום מיסים ביתר עלול לפגוע ברווחים או ההכנסות של משלם המיסים והורה על כן לרשות להשיבם, ואולם התנה השבה זו בהתקיימות אחד התנאים המנויים בסעיף 6 לחוק. תכליתם של תנאים אלה נועדה למנוע ממשלם המיסים "להרוויח פעמיים". פעם מהצרכן שרכש את הטובין במחיר שכלל את המס שהושת ושולם ביתר, ופעם נוספת מרשות המס הרלונטית, שתשיב לו את המס ששולם ביתר. לשם השגת תכלית זו, הגביל המחוקק את השבת המס ששולם ביתר, למקרה בו הטובין לא נמכרו עדיין, או למקרה בו הוכיח הנישום כי הטובין נמכר במחיר שלא כלל את מס היתר ששולם. במקרים המנויים בסעיף 6(2) הנ"ל לא "גולגל" מס היתר על הצרכן ולא ניתן לומר כי משלם המס הרוויח פעמיים או "התעשר" על חשבון הקופה הציבורית, כתוצאה מגביית מס היתר. המחוקק הביע בכך את כוונתו המפורשת להמנע מהשבת מיסים למשלמים, אף אם הם נגבו ביתר מכל סיבה שהיא, ואף אם הם נגבו שלא כדין או על בסיס תקנה או צו אשר תוקפם בוטל בשל חריגה מסמכות. באופן דומה ובאיזון הראוי, הגביל הוא את כוחה או סמכותה של הרשות לגבות מיסים ששולמו בחסר לפרק זמן מוגבל בדרך כלל (למעט חריגים המנויים בחוק), שהוא קצר מתקופת ההתיישנות הקבועה בדין הכללי (5 שנים לגבי טובין שיובאו ו-3 שנים לגבי טובין אחרים) - (ראה סעיף 1), ובתנאי שיתקיימו תנאים נוספים המנויים בסעיף 3 לחוק, לרבות התנאי לפיו הנישום מכר הטובין "במחיר שלא נכלל בו אותו חסר" (סעיף 3(3)). הוראות סטטוטוריות אלה נועדו, איפוא, "לעשות צדק", הן עם משלם מס היתר והן עם הרשות, אשר מטעמים כלשהם שילמו או גבו מיסים ביתר או בחסר, ונגרם להם, כתוצאה מכך, חסרון כיס". במידה ו"חסר" או "יתר" זה "גולגל" על הצרכן או לא נותר בכיסו של משלם המיסים - אין כל הצדקה להשיב את "היתר", או לחייב את החסר, שהרי לא נגרם למשלם המיסים כל חסרון כיס כתוצאה מכך. כך אף במקרים, כמו במקרה שלפנינו, בהם נגבה מס היתר מכח חקיקת משנה שתוקפה בוטל ע"י בתי המשפט. בטלותה של חקיקת משנה זו מביא להפסקת גביית המיסים העקיפים מכוחה, אך לא בהכרח להשבת כספים ששולמו ביתר מכוחה בטרם ביטולה. השבה כזו תעשה אך אם יתקיימו התנאים שקבע המחוקק במפורש, וכאמור לעיל, ועל מנת למנוע עוול למשלם המיסים ביתר מצד אחד ולרשות המיסים שגבתה מיסים בחסר מצד שני. קביעת בתי המשפט כי ככלל יש להשיב מיסים שנגבו מכח חקיקת משנה שבוטלה, אין בה כדי לשלול, או לעקוף, את ההוראות והתנאים שנקבעו ע"י המחוקק באופן ספציפי ואשר יש בהם, לדעתי, משום עשיית צדק לשני צדדים. אין בידי לקבל טענת המערערת לפיה את הוראות חוק המיסים העקיפים ואת התנאים להשבת כספי מיסים ששולמו ביתר, יש להחיל אך אם תשלום זה נעשה מתוך טעות של הרשות ולא על מקרים בהם גביית המס נעשתה מכח חקיקת משנה שבוטלה ועברה מן העולם. פרשנות מעין זו לחוק המיסים העקיפים אינה עולה מלשון החוק ויהיה בה כדי לסכל את התכלית שביקש המחוקק להשיג בחוקקו חוק זה או לפחות חלק ניכר ומשמעותי ממנה. אף אם גביית מס היתר נעשתה תוך חריגה מסמכות ועל בסיס חקיקת משנה, אשר בדיעבד התבררה כחסרת תוקף ובטלה, עדיין אין להצדיק השבת כספי היתר בכל מקרה וללא תנאי, ובכך "להעשיר" את משלם המיסים על חשבון הקופה הציבורית שלא כדין תוך סיכול התכלית שביקש המחוקק להשיג באמצעות חוק המיסים העקיפים. עקרון זה הנחה את המחוקק אף בהסדירו את אופן החיוב כאשר מדובר בתשלומי חסר, בקובעו כי אף אם נישום שילם מס מופחת, לא תוטל עליו החובה לשלם את החסר, אם חלפה תקופת זמן מסוימת שנקבעה בחוק ואם יוכח כי הוא לא נהנה ולא "התעשר" כתוצאה מכך. אמנם חוק המיסים העקיפים "לא אומר דבר או חצי דבר לגבי מצב בו כספים נגבו כתוצאה מחקיקת משנה בטלה", כטענת ב"כ המערערת, אך הוא אינו אומר דבר גם לגבי סיבות או נסיבות אחרות שעמדו בבסיס גביית היתר. המחוקק לא הבחין בין תשלומי יתר שנעשו מחמת טעות לבין כאלה שנעשו על בסיס חקיקת משנה שבוטלה. קביעתו או הוראתו באשר לקיומה של זכות להשבה היא כללית ומתייחסת לכל המקרים בהם שולמו מיסים עקיפים ביתר מסיבות או מטעמים כלשהם. 6. לאור כל האמור לעיל, יש לדעתי, לדחות את הערעור, תוך חיוב המערערת לשאת בהוצאות המשפט ושכ"ט עו"ד בסך -.30,000 ₪ בצרוף מע"מ, וכך אציע לחבריי. 7. בטרם אחתום דבריי, מבקש אני להביע התנצלותי בפני הצדדים בשל העיכוב הממושך למדי בכתיבת פסק הדין. בשל טעות או תקלה, השתרברב תיק זה לתוך ערעור אחר שהועבר לעיונו של מותב זה. קיומו של הערעור בפני מותב זה נודעה לי רק לאחר שתיק ערעור האחר הובא לעיוני יחד עם חוות הדעת שנכתבה ע"י חבר אחר במותב, לפני מספר שבועות. משהתגלתה הטעות, ובשל הזמן הרב שחלף, נתתי עדיפות לכתיבת פסק הדין בתיק זה, על פני תיקים אחרים. נ. ישעיה, שופט השופט ח. כבוב אני מסכים. ח. כבוב, שופט השופטת ר. לבהר-שרון אני מסכימה. ר. לבהר-שרון, שופטת ערעור המערערת נדחה. המערערת תשלם למשיב הוצאות המשפט ושכ"ט עו"ד בסכום כולל של -.30,000 ₪ בצרוף מע"מ. מיסים