טענתה המרכזית של המערערת הינה כי הסכמי ההשתתפות נעשו במתכונת "מיקור חוץ" של הוצאותיה לחברת האם. לאמור, המערערת לא החזיקה במשרדים או עובדים ולא נשאה בהוצאות כלשהן באופן ישיר. תחת זאת העדיפה למסור ביצוע כל המטלות הנ"ל בדרך של "מיקור חוץ" לחברת האם. להלן פסק דין בנושא מיקור חוץ של הוצאות - מס הכנסה: פסק דין א. נושאי הערעור 1. בפני ערעורה של המערערת כנגד דחיית השגותיה על שומות המס שהוצאו לה ע"י המשיב לארבע שנות המס 2000-2003. המערערת [אלמז] הינה חברה בבעלותה ובשליטתה המלאה של חברת נטו מ.ע. אחזקות בע"מ [להלן: "חברת האם"]. בבעלות המערערת נכס מקרקעין גדול בשטח 18,186 מ"ר באזור התעשיה של קרית מלאכי [להלן: "הנכס"]. מקור ההכנסות הבלעדי והיחידי של המערערת בארבע שנות המס שבנדון, ולמעשה עוד מאז שנת 1994, הינו בדמי השכירות המשולמים לה ע"י חברת האם עבור השכרת הנכס מהמערערת לחברת האם. בדוחותיה ל-4 שנות המס דנן, הפחיתה המערערת כהוצאות מהכנסות דמי השכירות שלה סכומים נכבדים אותם הגדירה כ"השתתפות בהוצאות משכורת" ששילמה לחברת האם [שהינה כאמור שוכרת הנכס]. המשיב בשומותיו לא הכיר בכל סכומי ההוצאות הנ"ל [להלן: "הוצאות משכורת"], כמו כן לא הכיר המשיב בסכומי הוצאות נוספות שקיזזה המערערת מהכנסות דמי השכירות שקיבלה מחברת האם בשנות המס שבנדון, סכומים שלטענת המערערת שילמה גם אותם לחברת האם [השוכרת] כשהשתתפותה "בגין הוצאות שונות" - משרדיות, ביטוח, ייעוץ משפטי וכו' [להלן: "ההוצאות הנוספות"]. 2. בשנת המס 2002 זכתה המערערת בתביעה משפטית, וזאת ביחס לסכום חוב שהוכר לה בעבר כ"חוב אבוד" [המדובר בפעילותה בשנת 1994 ולפני כן]. המערערת אינה חולקת כי המדובר בהכנסה עסקית חייבת, אולם כנגד הכנסה זו ביקשה לקזז את הפסדיה מפעילותה העסקית הנטענת בשנות המס דנן. המשיב בשומתו ביטל אותו הקיזוז מכח הוראות ס' 28 (ח) לפקודת מס הכנסה, שכן כל אותם הפסדים נטענים לא ניתנים לקיזוז אלא כנגד הכנסות מהנכס המושכר על ידה - שהוא מקור הכנסותיה ופעילותה היחידי. יצויין כי למעשה טענה זו של המשיב הינה חלופית לטענתו העיקרית, ולפיה לא נצברו למערערת הפסדים כלשהם בפעילותה, שכן הוצאותיה הנטענות [שהם המקור ל"הפסדים"] אינן מוכרות על ידו כל עיקר. ב. ההסכמים שבין המערערת לחברת האם 1. ביום 15.12.98 נערך הסכם שכירות לפיו השכירה המערערת את הנכס לחברת האם לתקופה של 5 שנים [1.1.99-31.12.03] תמורת דמי שכירות חודשיים של 23,000$. הסכם השכירות מצורף כנספח א' לתצהיר המשיב. הסכם זה בא כהמשך להסכמי שכירות קודמים בהם שכרה חברת האם את הנכס מהמערערת, וזאת החל מ-1994. עוד נקבע בהסכם השכירות כי השוכרת [חברת האם] תישא על חשבונה משך כל תקופת שכירות "בכל המסים והתשלומים החלים על מחזיקים ומשתמשים לרבות מסי עיריה, מים, חשמל, טלפון וכו' " [סעיף (ה)(1)]. השוכרת [חברת האם] התחייבה בהסכם לבטח על חשבונה את הנכס מפני כל הסיכונים [סעיף (ה)(2)]. 2. ב-18.1.96 נערך הסכם בין המערערת לחברת האם שכותרתו "הסכם השתתפות בהוצאות". במבוא לאותו הסכם נאמר: "הואיל ולאלמז [המערערת] אין מערך כח אדם לטיפול בנושא ניהול, כספים הנה"ח, עריכת דוחות כספיים, ייעוץ מקצועי בנושאי כלכלה, פיננסים, משפט וביטוח והואיל ולמאיר עזרא [חברת האם] יש את כח האדם הנדרש לכך ומעוניינית היא לספק את העזרה הנדרשת [למערערת - י.א.] בין השאר כדי לעמוד בדרישות של חברה בורסאית [חברת האם] על כל המשתמע מכך והואיל ולאלמז אין את המקום והציוד הנדרש לצורך ניהול משרדים, מחשב, טלפון וכד' והיא מעוניינת בקבלתו והואיל ולמאיר עזרא יש את המקום והציוד הנדרש ומעוניינת לספק את כח האדם והציוד הנדרש בתמורה לתשלום". לאור הצהרות אלה של המערערת וחברת האם במבוא ל"הסכם ההשתתפות", מונה ההסכם בקצרה את שתי ההתחייבויות של המערערת כלפי חברת האם כדלהלן: "2. אלמז תישא בחלק היחסי של עלות עובדי מאיר עזרא שעובדים עבורה [עלות מעביד] בנושאי ניהול, כספים, הנה"ח ועריכת דוחות". בהסתמך על הוראה זו שבהסכם קיזזה המערערת בכל אחת משנות המס דנן את הסכומים דלהלן כ"הוצאות משכורת" אותן שילמה לחברת האם: 2000 - 546,664 ₪ 2001 - 566,619 ₪ 2002 - 298,309 ₪ 2003 - 401,704 ₪ [הנתונים מפורטים בדוחות הכספיים של המערערת המצורפים כנספח א' לתצהיריה]. בסעיף 3 ל"הסכם ההשתתפות" נקבע כי: "בנוסף, תישא אלמז בעלוית יעוץ משפטי, ביטוח ושכירות משרדים ועלויות נוספות כדלקמן... סה"כ 16,625 ₪ לחודש". בהסתמך על הוראה זו שבהסכם ההשתתפות קיזזה המערערת בכל אחת משנות המס דנן את סכומי "ההוצאות הנוספות" כפי ששונו בהסכמי הארכת "הסכם ההשתתפות" כפי שיפורט להלן. 3. ב-17.1.97 האריכו המערערת וחברת האם את תוקף הסכם ההשתתפות "לתקופה בלתי מוגבלת" [נספח ג' לתצהיריה]. ב-14.1.02 נערך "הסכם השתתפות" חדש [נספח ה-1 לתצהירי המערערת]. עפ"י הנאמר במבוא לו "בין הצדדים קיים הסכם בתוקף עד ליום 31.12.01". ברצון המערערת "להמשיך לקבל שירותי ניהול, כספים, הנה"ח, דוחות כספיים, מחשב, טלפון, משרדיות וביטוח" ולכן הסכימו המערערת וחברת האם: "2. אלמז תישא בחלק היחסי של עלות עובדי חברת האם ו/או חברות בת שלה שעובדים עבורה [עלויות מעביד] בנושאי ניהול כספים, הנה"ח, דוחות. 3. בנוסף, תישא אלמז בעלויות מחשב, טלפון, משרדיות וביטוח אלמנטרי כדלקמן... סה"כ 9100 ₪ לחודש". שנה לאחר מכן ב-13.1.03 נערך הסכם השתתפות חדש [נספח ב-2] והפעם סכום "ההוצאות הנוספות" נוסח כדלהלן: "3. בנוסף תישא אלמז בעלויות טלפון וביטוח אלמנטרי כדלקמן: טלפון - 3600 ₪ לרבעון ביטוח - 10,000 ₪ לרבעון, לפי חלק יחסי בפוליסה השנתית". סעיף "הוצאות המשכורת" - נשאר במתכונתו הקודמת. ג. "הוצאות משכורת" 1. טענתה המרכזית של המערערת הינה כי הסכמי ההשתתפות הנ"ל נעשו במתכונת "מיקור חוץ" של הוצאותיה לחברת האם. לאמור, המערערת לא החזיקה במשרדים או עובדים ולא נשאה בהוצאות כלשהן באופן ישיר. תחת זאת העדיפה למסור ביצוע כל המטלות הנ"ל בדרך של "מיקור חוץ" לחברת האם. שלושת מצהירי המערערת [ע. גולדין מנכ"ל חברת האם, צ. שלזינגר חשב חברת האם ור. סולימן יועץ מס] אינם מפרטים בתצהיריהם פירוט כלשהו המייחס הוצאה איזושהי מהוצאות חברת האם לפעילותה של המערערת דווקא. איש מהם גם לא מספק הסבר כלשהו - שלא לאמר הסבר מניח את הדעת - לנוסח "הוצאות המשכורת" המנוסחת בהסכמי ההשתתפות במלים: "אלמז תישא בחלק היחסי של עלות עובדי חברת האם... בנושאי ניהול כספים וכו'". מהו אותו "היחס", כיצד הוא נקבע וכל כיוצ"ב. לא ניתן גם הסבר כלשהו בתצהירי המערערת על סמך מה נקבעו סכומי "הוצאות משכורת" ביחס לכל אחת מ-4 השנים שבנדון, סכומים שנגזרו לטענתה מ"נוסחת היחס" שבהסכמי ההשתתפות. ההתייחסות היחידה לעניין זה נמצאת בחקירתו הנגדית של מנכ"ל חברת האם [עמ' 6 לפרוט' ש' 8-13] אך זו חסרת פירוט, נתונים, או עובדות כלשהן שיש בהן ולו גם לרמוז לסכומי "הוצאות המשכורת" שנדרשו כהוצאה ע"י המערערת. 2. המערערת אינה חולקת על כך כי פעילותה האחת והיחידה משך כל ארבע שנות המס שבנדון התבטאה בקבלת דמי השכירות עבור הנכס מהשוכר היחידי שהחזיק בנכס עוד משנת 94'. הדברים נאמרים מפורשות מפי חשב חברת האם - מר שלזינגר - בחקירתו הנגדית [עמ' 10 ש' 12-15]: "אני מאשר כי אכן אין ולא היתה למערערת פעילות כלכלית בכל השנים הרלבנטיות למעט השכרת הנכס שבנדון". נמצא לנו איפוא כי פעילותה האחת והיחידה של המערערת בכל התקופה הרלבנטית לערעור זה, התבטאה בקבלת דמי השכירות מחברת האם. נוסיף ונציין כי עפ"י הסכמי השכירות [נספח א' ו-ב' לתצהיר המשיב], חברת האם היא הנושאת משך כל תקופת השכירות בכל תשלומי המסים והביטוחים של הנכס ובאחריות המלאה לתקינות הנכס ותיקון כל נזק שייגרם לו. 3. המערערת נסמכת כאמור על התחייבותה עפ"י הסכם ההשתתפות לשלם לחברת האם את "חלקה היחסי בעלות עובדי חברת האם...". אותו הסכם השתתפות לא מבאר במאומה מהו "היחס" הנדרש לקביעת אותו "החלק היחסי". מצהירי המערערת גם הם אינם מפרטים מאומה לעניין זה. פעילותה הכמעט פאסיבית של המערערת בניהול עסקיה - המתבטאת כל כולה בקבלת דמי השכירות מחברת האם - שוללת ברמת ההסתברות וההגיון האלמנטריים ייחוס "תשלומי משכורת" בעניין זה. 4. נישום הטוען להוצאה שהוציא בייצור הכנסתו - עליו הראיה להוכחת אותה ההוצאה, להוכחת היותה נדרשת ליצור ההכנסה ולהוכחת היקפה המדוייק. המערערת לא עמדה בנטל זה כל עיקר לעניין "הוצאות המשכורת" שקיזזה מהכנסותיה. לאור זאת, דין ערעורה לעניין מרכיב זה של השומה - להידחות. ד. "ההוצאות הנוספות" 1. ארבע שנות המס שבמדוכה הינן 2000-2003. במהלך תקופה זו עדכנו המערערת וחברת האם שלה את הסכם ההשתתפות בשלוש גירסאות שונות לעניין "ההוצאות הנוספות". ההסכם האחרון מ-13.1.03 [ביחס לשנת 2003] מפרט כ"הוצאות הנוספות" את מרכיבי הטלפון [3600 ₪ לרבעון] והביטוחים [10,000 ₪ לרבעון] - ואת אלה בלבד. דא עקא, עפ"י הסכם השכירות, הוצאות הביטוחים חלות במלואן משך כל תקופת השכירות על חברת האם ולא על המערערת. הוא הדין כמובן ביחס למרכיב "הביטוחים" גם בשלוש שנות המס הנוספות [2000-2002]. מצהירי המערערת לא יכלו לספק הסבר כלשהו לעניין זה בח"נ. [ר' עדות גולדין עמ' 7 ש' 20-21]. 2. אשר ליתר מרכיבי "ההוצאות הנוספות" [פרט ל"ביטוחים"] - עיון ב"הסכמי ההשתתפות" מלמד כי ב-2003 המדובר בהוצאות טלפון בלבד; ב-2002 "מחשב, טלפון, משרדיות"; ב-2000 ו-2001 "יעוץ משפטי, שכירות משרדים ועלויות נוספות". מצהירי המערערת לא סיפקו הסבר כלשהו - בתצהיריהם ובח"נ - לגיוון ולמרכיבים השונים של "ההוצאות הנוספות" ביחס לכל אחת משנות המס שבנדון. רכיב "מחשב" מופיע רק ביחס ל-2002, מרכיב "שכירות משרדית" מופיע רק ביחס ל-2000-2001 ועוד כהנה שינויים וגיוונים. 3. וגם זאת. המערערת לא הציגה חשבונית או הודעת חיוב כלשהי שחוייבה משך כל התקופה הרלבנטית ע"י חברת האם ביחס למרכיב כלשהו ממרכיבי ההוצאות הנוספות. טענתה כי היא וחברת האם הינן "עוסקים באיחוד" ועל כן לא היה צורך בהוצאת חשבוניות שכאלה - אינה ממין העניין. ראשית, הפטור הניתן ל"עוסקים באיחוד" מתייחס לעניין הדיווח התקופתי למע"מ - ולעניין זה בלבד. אין הוא פוטר מי מהעוסקים שבאיחוד מהוצאת חשבונית בגין כל עיסקה, גם כשזו נעשית בינם לבין עצמם [ר' תקנה 23 ב' לתקנות מע"מ]. שנית, משמבקש נישום להכיר בהוצאה נטענת כהוצאה שהוציא במהלך ייצור הכנסתו לצורך חישוב מס הכנסה, חייב הוא להוכיח את אותה הוצאה לפרטיה ולמהותה. המערערת נכשלה לעניין זה כשלון חרוץ, שכן היא לא הביאה בפני המשיב בשלבי השומה וההשגה ובפני ביהמ"ש בעת הדיון בערעור - ולו בדל ראיה - למרכיב פרטני מההוצאות הנוספות משך כל התקופה הרלבנטית או לסכומיו של מרכיב שכזה. 4. שורת הדין נותנת איפוא כי יידחה גם ערעורה של המערערת לעניין אי ההכרה ב"הוצאות הנוספות". אולם, לפנים משורת הדין ומכח סמכותו של בימ"ש זה לפי ס' 156 לפקודה - מוצא אני להכיר בסכומים מסויימים כסכום הוצאות ניהוליות שמן הצדק להכירם כברי קיזוז מההכנסה החייבת של המערערת. מצהירת המשיב - גב' מנדלסון - מסכימה בחקירתה הנגדית, כי גם פעילות עסקית פאסיבית מסוג זה של המערערת מחייבת הוצאות של ניהול חשבונות והגשת דוחות [פרוט' עמ' 15 ש' 10]. כמו כן סביר להניח כי קיימות, גם בפעילות מצומצמת ומוגבלת כפעילות המערערת, הוצאות נוספות בהיקפים מוגבלים דוגמת טלפון, מכתבים וזוטות אחרות. שלושת "הסכמי ההשתתפות" שבין המערערת לחברת האם נוקבים כאמור בסכומים השונים בהפרשים משמעותיים ביותר לעניין "ההוצאות הנוספות" ביחס לכל אחת מ- 4 שנות המס שבנדון. המערערת ומצהיריה לא סיפקו ולא ניסו לספק הסבר כלשהו לשינויים מפליגים שכאלה בדרך פעילותה במהלך כל אחת מארבע שנות המס האמורות. על דרך האיזון וההערכה, אני קובע איפוא כי יוכר למערערת - כהוצאה ברת קיזוז מהכנסותיה - סכום הוצאות חודשי כולל של 1500 ₪. בכפוף לכך - ערעורה לעניין "ההוצאות הנוספות" - נדחה. ה. הסכום הנפסק ב-2002 בת.א. 11040/95 [בימ"ש השלום חיפה] המערערת אינה חולקת כי הסכום שנפסק לזכותה ב-2002 באותו פסק דין, מהווה הכנסה חייבת, אולם מבקשת היא לקזזה מהפסדיה המדווחים בשנים הרלבנטיות. [יצויין כי אותה תובענה מתייחסת לפעילות המערערת בשנת 94' ולפניה]. נוכח השומות נשוא ערעור זה - לפיהן התבטלו קיזוזי ההוצאות שקיזזה המערערת מהכנסותיה מדמי השכירות ולאור דחיית ערעורה לעניין שומות אלה - תוצאת הדברים הינה כי המערערת נותרה ללא הפסדים מהם ביקשה לקזז את תקבולי פסה"ד וכתוצאה מכך מלוא סכום תקבולי פסה"ד האמור יוותרו כהכנסה חייבת של המערערת בשנת המס 2002. ו. הוצאות על דרך מיקור חוץ מקובלות עלי טענות המערערת בסיכומיה, כי אין מניעה לנישום לכלכל את דרך ניהול עסקו ותשלום הוצאותיו בשיטת מיקור החוץ [OUT SOURCING] וכי אין מניעה לדרך עסקים זו, גם כשמדובר בחברות קשורות באופן בו האחת מוסרת לאחרת ב"מיקור חוץ" את ביצוע השירותים או המטלות שהיא נדרשת להם. אולם, הכל בכפוף לכללי היסוד של הכרה בהוצאות נישום כקבוע בסעיף 17 לפקודה. לאמור - לא יותרו ולא יוכרו כהוצאות אלא אלו "שיצאו כולן ביצור הכנסתו [של נישום] בשנת המס ולשם כך בלבד". כשם שעל נישום להתכבד להוכיח לפרטים את מהות ופרטי הוצאותיו הנטענות, שעה שאלו מוצאות ישירות על ידו - כך גם שעה שהוצאותיו נעשות בדרך של מיקור חוץ. המערערת דנן - כפי שפירטתי לעיל - נכשלה כשלון חרוץ בנסיונה לטעון לייחוס הסכומים הנטענים על ידה כ"הוצאות שהוציאה ביצור הכנסתה - ולשם כך בלבד". ז. טענת הוצאות מימון 1. טענה נוספת שמעלה המערערת הינה כי חברת האם העמידה לרשותה אשראים נדיבים בתנאים מועדפים. לאור זאת - כך טענתה בסיכומיה - דין היה שהמשיב "יכיר בהוצאות המימון הריאליות שנחסכו מהמערערת נוכח "סיווג התשלום" [כך!] ששולם על ידה לחברת האם כהשתתפות בהוצאות". היא מוסיפה וטוענת כי בדיונים במהלך השומה, נטה המשיב מלכתחילה להכיר בטענה זו ובשל כך "לא טרחה המערערת להגיש דוחות מתקנים", אולם בסופו של דבר "המשיב חזר בו מהסכמתו להכיר בהוצאות המימון הריאליות" הנ"ל. 2. איני מוצא כל ממש בטענה. משמעות הטענה הינה כי אכן "הוצאות המשכורת" ו"ההוצאות הנוספות" שקיזזה המערערת משך ארבע שנים מהכנסותיה - לא היו ולא נבראו - ואין הן אלא "סיווג תשלום" ל"הוצאות המימון" שנחסכו ממנה לטענתה ביחסה עם חברת האם. טוב היה לטענה זו שלא תיטען. נישום המקזז הוצאה מהכנסתו לא ישמע בטענה כי אמנם אותה הוצאה נטענת לא היתה ולא נבראה, אלא שבמקביל לאותה הוצאה שלא היתה, "נחסכה לו" הוצאה פוטנציאלית אחרת אותה לא קיזז ושעליה לא דיווח, מסוג אחר ובהקשרים שונים לחלוטין. ח. ס י כ ו ם לאור האמור והמפורט לעיל - אני דוחה את הערעור. עם זאת, מתוך המפורט בסעיף ד (4) לעיל - אני מורה למשיב לתקן השומות באופן בו יותר למערערת קיזוז סכום הוצאות שנתי [לכל אחת מארבע שנות המס] בגין "הוצאות משרדיות" בסכום של 18,000 ₪ [1500 ₪ X 12]. לאור תוצאת הדברים - המערערת תשלם למשיב הוצאות הערעור בסכום של 15,000 ₪. מיסיםמס הכנסהמיקור חוץ (אאוטסורסינג)