כדי להוכיח זכאות לפטור ממס הכנסה מהשכרת דירה, על הנישום להוכיח כי ההשכרה הייתה למטרת מגורים. הדבר גם תואם את תכלית החוק שלא להביא להעלאה משמעותית בדמי השכירות למגורים ובכך להקל על השוכרים לצורך זה. תכלית הפטור הוא ליחיד מהשכרת דירת מגורים אחת או יותר, עד לגבול בשיעורם הכולל וזאת כדי לעודד בעלי דירות להשכיר דירותיהם ולהקל את המצוקה של מחסור בדירות למגורים. הפטור ממס ניתן רק אם המושכר ישמש למגורים בלבד אין תכלית דומה לגבי מושכר בו מתנהל עסק. להלן פסק דין בנושא מס הכנסה על שכר דירה: פסק דין 1. הערעור מתייחס לשומות שהוצאו למערער לשנות המס 1998-2001 (להלן: שנות המס שבערעור), בהתבסס על הטענה כי ההכנסה מדמי השכירות שקיבל המערער בשנות המס שבערעור חייבות במס, מאחר שההשכרה בפועל הייתה למטרה עסקית. הרקע: 2. המערער יליד 1949, נשוי, מורה במקצועו ועובד כשכיר בעיריית קריית אתא. למערער שתי דירות: האחת, בקריית מוצקין שם הוא מתגורר יחד עם משפחתו והאחרת, ברחוב אפריים 1 בקריית ביאליק (להלן: המושכר). על-פי חוזה שכירות מיום 15/5/96 (נספח א' לתצהיר המערער) הושכר המושכר לשוכר, מר בוריס וייסמן (להלן: השוכר), החל מיום 15/5/96 לתקופה של 12 חודשים תוך מתן אופציה להאריך את התקופה בשנה נוספת. דמי השכירות הועמדו על 650 דולר. בסעיף 10ג לאותו חוזה, דובר על חובה אפשרית לחיוב בתשלום מע"מ. מכוח חוזה השכירות חובה כזו, ככל שתוטל על המערער כמשכיר, תועבר על השוכר. הסדר בנוגע לכלל המסים, מצוי בסעיף 10א לאותו חוזה. החל מחוזה השכירות לשנת 1999 הועלו דמי השכירות ל- 700 דולר לחודש. ואילו בחוזה השכירות לשנת 1998 הוסף בסעיף 10ג' גם חיוב לגבי אפשרות לתשלום מס הכנסה, חיוב שרשאי המשכיר-המערער להעביר לשוכר, בדומה לחיוב שהיה לגבי מע"מ. 3. בשנות המס שבערעור השכיר המערער את המושכר, כאמור, ודיווח בדו"ח על ההכנסות כדמי שכירות שסווגו כפטורות ממס, בהתאם לחוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירה למגורים) (הוראת שעה), התש"ו-1990 (להלן: החוק). על-פי בדיקת המשיב נמצא, כי דמי השכירות שולמו על ידי חב' קליניקה און, כי בחברת חשמל היה רישום חשבון על שמה, וכי על אחד החוזים (חוזה מיום 28/3/00) חתמה אותה חברה. חברה זו גם שילמה בפועל את דמי השכירות בכל תקופת השכירות, בשנות המס שבערעור. 4. המשיב טען כי על המושכר - במקום בולט - הוצב שלט גדול שהכריז על ניהול העסק במושכר. על-פי הראייה הנוספת שהוגשה בהיתר בית המשפט מטעם המערער - תעודת עובד ציבור של מנהל מחלקת פיקוח תברואה ורישוי עסקים מיום 2/11/05, הוצב שלט במושכר בשנת 1999. מדובר בשלט בגודל של 25 ס"מ X 45 ס"מ. על-פי אותה ראיה לא היה ידוע היכן הוצב השלט או מה כתוב בו. לצורך התקנת השלט לא נדרשה הסכמת המערער כמשכיר. לעניין מחלוקת זו, יש לקבוע, כי הוכח שלפחות משנת 1999 הוצב שלט אשר הכריז על פעילות עסקית במושכר. ועוד, מבלי להכריע במחלוקת לעניין גודלו, די היה בו כדי להביא לידיעת העוברים ושבים כי אכן מתנהל עסק באותו מקום על ידי חב' קליניקה און, במיוחד כאשר ראייה מטעם המשיב, כי השלט הוצב במקום הנראה מהרחוב הראשי - כביש ראשי, תוך הדגשה, כי לעניין זה, אין בראייה הנוספת ממצא סותר. טענות בעלי הדין: 5. המערער העלה שתי טענות מקדמיות: מניעות - מאחר שהמשיב לא הכיר את דמי השכירות כהוצאה אצל חב' קליניקה און ממילא אין המשיב, לעמדתו, רשאי לראותם כהכנסה אצל המערער. העדר יריבות - אם אכן היה מדובר בהכנסה החייבת במס, הרי שלטענת המערער, כל שהוטל עליו הוא ניכוי במקור, אלא אם המציא השוכר אישור לפטור. מאחר שהמערער לא נדרש להמציא אישור לגבי הפטור. לכן חובת המס מוטלת על השוכר, והיריבות לגבי חיוב המס היא בין פקיד השומה לשוכר. לגוף הערעור טען המערער, כי לא נוהל עסק בדירה וכי הוא לא ידע על קיומו של עסק, וגם אילו ידע, לא היה בכך בלבד לחייבו במס. עובדת תשלום דמי השכירות בשיקים של חב' קליניקה און, אין בה כדי לקבוע מיהו על השוכר בפועל, צירוף חותמת החברה לחוזה משנת 2000, אינה אלא מקרית ואין בה להעיד דבר לגבי השימוש בפועל. עוד טען כי לא היה ער לשלט שנטען כי הוצב בחזית המבנה, ואשר מראהו לא היה כנטען על ידי המשיב. המערער טען עוד, כי חילופי הדברים עם השוכר נעשו באמצעות התכתבויות. בפגישה הראשונה קודם לחתימה על חוזה השכירות, אכן שאל את השוכר לשם מה הוא עובר מהדרום לחיפה, אך לגרסתו כל שנאמר לו היה, שבכוונת השוכר להתגורר בדירה, כאשר הוא מגיע לאזור הצפון במסגרת עבודתו. 6. המשיב טען, כאמור, כי במקום הוצב שלט גדול של קליניקה און, בחזית הבית בו מצוי המושכר, כאשר השלט פונה לחזית הדרך הראשית העוברת שם (בנושא זה כבר נקבע ממצא, כמפורט בפרק "העובדות"). עוד טען המשיב, כי התשלומים בפועל נעשו על ידי קליניקה און בע"מ, במהלך כל שנות המס. חוזה השכירות נעשה עם מר בוריס וייסמן, בעל מניות בחברת קליניקה און, ועל אחד החוזים חתמה החברה עצמה. בנסיבות העניין, ידע המערער שבמושכר מתנהל עסק, או לפחות הייתה זו מצידו עצימת עין שלא לראות כי במושכר מתנהל עסק, ולפיכך עליו לשאת בתשלום המס המתחייב. דיון ומסקנות 7. למרות הטענות המקדמיות שהועלו על ידי המערער, אין מקום לדון באלה תחילה. אתייחס אליהן ככל שיידרש תוך בחינת כלל המחלוקות שהועלו. בנוגע לשאלת נטלי ההוכחה - לאור הדברים המפורטים בסיכומי המערער, ראוי להקדים ולהדגיש, כי הנטל להוכיח כי הדירה שימשה למגורים מוטלת על המערער. לכן, הטענה לפיה המשיב לא הוכיח כי בדירה התנהל עסק, אין בה להועיל למערער. די בכך שהמשיב הצליח לערער את ההנחה שמדובר בדירה שהשימוש בה בפועל היה למגורים, וזאת למרות שעל-פי נוסחו של חוזה השכירות, הייתה הדירה מיועדת לשמש כמושכר למגורים. משהוכיח המשיב, במידה הנדרשת בהליך אזרחי, כי בפועל לא שימש המושכר למגורים, די באלה כדי לשמש ראיה מספיקה לעניין זה. המשיב עמד בחובת הראיה הנדרשת ממנו. נטל השכנוע נותר על המערער. על המערער המבקש פטור להגיש דו"ח כפי שעשה, לפיו המושכר שימש למגורים, ועליו נטל השכנוע, כי אכן שימש המושכר למגורים. בנטל זה לא עמד המערער. על-פי כלל הממצאים והראיות שהובאו יש לקבוע כי המערער לא הוכיח, אף לא במידת הראייה הנדרשת בהליך אזרחי, כי לא ידע ולא יכול היה לדעת כי במושכר מתנהל עסק. יתר על כן, המערער לא נקט בשום אמצעי כדי לבדוק עובדה זו, גם כאשר עלתה אפשרות סבירה, מכלל הנסיבות של חוזי השכירות לאורך כל תקופות ההשכרה - כי במושכר מתנהל עסק. עצימת עיניים זו, במיוחד בהעדר ראיות נוספות שהיו בחזקת המערער, יש בה כדי לקבוע, כי המערער לא עמד בנטל הראיה. כמו כן, יש לקבוע כי בהיות הזכאות האמורה - פטור ממס, בגדר חריג - אין די בקיומו של סעיף בחוזה כי המושכר משמש למטרת מגורים. סעיף כזה יכול לעמוד כתנאי מספיק, רק כאשר הוכח כי הסעיף מעיד על שימוש בפועל תואם. אפרט מסקנתי האמורה. 8. על-פי פקודת מס הכנסה, הרי שכל הכנסה בין שהיא מעסק או משלח יד ובין שהיא השתכרות או רווח ממקור אחר, כמפורט בפקודה (ראה סעיף 2 לפקודת מס הכנסה, להלן: לפקודה) היא בגדר הכנסה החייבת במס, הפטור ממס או הנחה בשיעור המס, הם אפוא חריג לכלל, ומותנים בהתקיים התנאים למתן הפטור. החובה להוכיח קיומם של התנאים, מוטלת על הטוען לפטור - הנישום. יש אפוא לפנות להוראת החוק המעניקה את הפטור. סעיף 2 לחוק קובע: "יחיד שהייתה לו בשנת המס הכנסה של דמי שכירות, יהא פטור ממס על הכנסה זו, ובלבד שלא הייתה לו הכנסה מהשכרת דירות מגורים בסכום כולל העולה..." (ההדגשה שלי, ש.ו.) משמע שכדי להוכיח זכאות לפטור להכנסה מהשכרת דירה, על הנישום להוכיח כי ההשכרה הייתה למטרת מגורים. הדבר גם תואם את תכלית החוק שלא להביא להעלאה משמעותית בדמי השכירות למגורים ובכך להקל על השוכרים לצורך זה. כפי שפורט בעמ"ה (י-ם) 19/94 (נטע עצמון נ' פקיד שומה ירושלים, תק-מח 96(1) 1478, הגם ששם נדונה השאלה אם הפטור חל על יחידים בלבד), תכלית הפטור הוא ליחיד מהשכרת דירת מגורים אחת או יותר, עד לגבול בשיעורם הכולל וזאת כדי לעודד בעלי דירות להשכיר דירותיהם ולהקל את המצוקה של מחסור בדירות למגורים. הפטור ממס ניתן רק אם המושכר ישמש למגורים בלבד (שם, סעיף 7). אין תכלית דומה לגבי מושכר בו מתנהל עסק. סעיף 3 לחוק קובע: "הפטור לפי סעיף 2 יחול רק אם בידי המשכיר מסמך בחתימת ידו של השוכר המאשר כי הדירה משמשת לו למגורים בלבד". הסעיף מורה כי תנאי בסיסי ("רק אם") לקיומו של הפטור הוא מסמך בכתב לפיו המושכר ישמש למגורים בלבד. 9. אין חולק כי בין המערער לשוכר, נחתם חוזה שכירות החתום על ידי האחרון, ובסעיף 9 לחוזה (ראה לדוגמא נ/1 - חוזה שכירות שנחתם ביום 28/3/00) הצהיר האחרון, כי המושכר ישמש לו למגורים בלבד (סעיף 9(א)), וכי אין השוכר רשאי לבצע שינויים במושכר אלא לאחר קבלת רשות מאת המשכיר, מראש ובכתב (סעיף 9(ג)). השאלה הממוקדת בענייננו היא, אם די בחוזה האמור כדי לקבל את הפטור בגין הכנסה זו ומה משמעו של סעיף נוסף בחוזה השכירות (סעיף 9(ג)) המאזכר אחריות אישית של השוכר להשיג רישוי או היתר לצורך שימוש בדירה. במלים אחרות, מהי מידת החובה המוטלת על הנישום המקבל דמי שכירות לוודא כי המושכר אכן משמש למטרת מגורים וזאת מעבר להצהרה המשותפת האמורה בחוזה השכירות, לפיה המושכר הוא למטרת מגורים בלבד. 10. נראה, כי בהיות השאלה נוגעת לתחום המס, שמעורבת בו גם שאלה של יעילות גבייתו, אין להסתפק בהצהרה המפורטת בחוזה השכירות ועל המשכיר לעשות למצער, פעולות בסיסיות נדרשות אשר יהיה בהן להוכיח, כי הנישום עשה כמיטב יכולתו - כאדם סביר - לוודא, כי אכן המושכר משמש למגורים בלבד. לשון אחר, עצימת עיניים או אף התרשלות, אינן יכולות להקנות לנישום את הפטור. לשון אחר, במישור של דיני המסים שהם נדבך נוסף על החיוביים החוזיים המבוססים על דיני החוזים הכלליים, קיומו של חוזה שכירות בו הוצהר כי מטרת השכירות היא שימוש למגורים, ואפילו הוסכם כי השימוש האמור הוא בלעדי, מהווה תנאי הכרחי לקבלת הפטור לצורכי מס, אך בשום פנים אינו תנאי מספיק. השימוש בפועל במושכר צריך שיהיה למגורים, ועל המשכיר לוודא מילויו של התנאי, או לשאת בחיוב המס הנדרש, אם התנאי הופר. יש עוד להעיר, כי מבחינה חוזית-כלכלית, שמר המערער על זכותו לחזור ולתבוע כספים אלה מן השוכר. עיון בחוזה השכירות מלמד, כאמור, כי הושארה אופציה לפיה השימוש במושכר יותנה בקבלת רישוי או היתר. סעיף כזה היה קיים בכל חוזי השכירות שצורפו לתצהיר המערער. ככלל, שימוש למגורים אינו מצריך קיומו של תנאי כזה. ועוד, על-פי אותו חוזה (חוזה מיום 28/3/00) מזכיר הטלת חיוב במס בגין הכנסה זו על שם הנישום כמשכיר, ואפשר לו להעביר החבות ולהטילה על השוכר (סעיף 10ג). יודגש, כי בעוד החיוב לגבי מס הכנסה הוסף לחוזה השכירות החל משנת 1998, אין הסעיף האמור מתייחס לתשלום מס הכנסה בנוגע לחוזה השכירות משנת 1996. המסקנה האפשרית העולה היא, כי גם על-פי החוזה לא מנעו הצדדים אפשרות עתידית לשינוי מטרת השימוש במושכר. יצוין עוד, על דרך ההשוואה, כי בחוזי השכירות לשנת המס 2003 אין סעיף ספציפי לגבי חבות המס - מע"מ או מס הכנסה. ועוד, על חוזה השכירות מיום 28/3/00 חתמה כצד לחוזה, חברת קליניקה און בע"מ, על אף שהשוכר הוא אדם פרטי. חברה זו גם אישרה כי היא זו שביצעה את תשלום דמי השכירות (נספח ט' לתצהיר מטעם המשיב) מבלי להעיר, כי אלה שולמו עבור השוכר. 11. בנוסף הוכיח המשיב כי המערער השכיר דירה נוספת בת 5 וחצי חדרים ברח' האלון 9/77 בקריית מוצקין וקיבל דמי השכירות בסכום של 535 דולר בעוד שעל-פי חוזה השכירות של המושכר שהוא דירה בת 4 חדרים, עמדו דמי השכירות על 650 דולר ולאחר מכן אף עלו ל- 700 דולר לחודש. בנושא דמי השכירות טען המערער כנגד, כי בשנת 2003 על-פי חוזה השכירות עם שוכרים אחרים למטרת מגורים, הועמדו דמי השכירות על 660 דולר לחודש. לכן, לדעתו, אין ללמוד מגובה דמי השכירות, כי המערער ידע או יכול היה לדעת, כי השוכר עומד לנהל במושכר עסק. גם בנושא זה, יש בדעתי לקבל את עמדת המשיב. המערער לא דייק בהבאת טיעון זה במסגרת תצהירו. מתברר כי בתום תקופת ההשכרה לשוכר, חילק המערער את המושכר לשתי דירות בנות 2 חדרים כל מושכר (ראה מ/2 - נספח לסיכומי המשיב). כל אחת מן הדירות הנ"ל הושכרה בשנת 2003 כדירת מגורים כאשר דמי השכירות הועמדו על 330 דולר. התוצאה מן האמור, עבור שתי הדירות החדשות קיבל המערער בשנת 2003 דמי שכירות כוללים בסך של 660 דולר לחודש, סכום שהיה נמוך מדמי השכירות ששולמו על ידי השוכר, בשנות המס שבערעור, בגין מושכר אחד. המסקנה המתבקשת היא, שגם ההשוואה האמורה מלמדת כי המערער ידע או היה אמור לדעת, כי במושכר התנהל עסק, וכי דמי השכירות הגבוהים יחסית שקיבל היה בהם, בנוסף לראיות האחרות ללמד, כי המושכר אינו משמש למגורים. היה אפוא בנתון זה, לכשעצמו, ובמיוחד בהצטרף לראיות הנוספות כדי להצביע על אפשרות שהמערער, כמבקש הפטור, נדרש לבודקה. ועוד, בחברת החשמל נרשמה חב' קליניקה און כמקבלת את אספקת החשמל במושכר (ראה חשבון מיום 5/8/02 - נספח ח' לתצהיר מר יוסי מלכה, מטעם המשיב). כמו כן, בהתאם למסמך של העירייה, ב- 1/7/02 הסיווג של הדירה שונה מ- 320 שהוא סיווג של עסק ל- 121 שהוא סיווג של דירה (מ/2 - נספח לסיכומי המשיב). שינוי סיווג זה, יש להניח כי נעשה בהסתמך על חוזה השכירות שהוצג על ידי המערער בעירייה. ההנחה היא, ששינוי סיווג של נכס ייעשה או ביוזמת הבעלים או המחזיק ואם נעשה על ידי האחרון, ככלל, ייעשה בידיעת הבעלים ובהסכמתו, ואם נעשה על ידי העירייה וביוזמתה, הרי שצריך היה להימצא ממצא או ראייה אשר הצדיקו שינוי כאמור. הנטל לתת הסבר לשינוי הסיווג האמור, כדי להסיק אחרת, מוטל אף הוא, כאמור, על המערער. עוד יש לקבל טענת המשיב, כי אין זה סביר, שהמערער לא ביקר במושכר בכל תקופת השכירות שנמשכה לאורך שנים ולא בחן את המושכר, לפחות קודם להארכה חוזרת של תקופת השכירות. ועוד, קרבת מקום מגוריו של המערער למושכר אינו עולה על 1.5 ק"מ, מה שמחייב ידיעה ובירור על הנעשה בו. די היה בראיות שהוצגו כאמור, ובהעדר ראיות אחרות מטעם המערער, כדי לקבוע, כי המערער לא הצליח להוכיח כי המושכר שימש למגורים. 12. המערער גם נמנע מהבאת ראיות שהיו בחזקתו ואשר יש בהם לתמוך בגרסתו. משהצליח המשיב לערער את אמיתותו של הסעיף בחוזה השכירות לפיו המושכר משמש למגורים, עברה חובת הראיה למערער שעליו מוטל כאמור, גם נטל השכנוע. בנסיבות אלה, העדר זימונו של השוכר להעיד מטעמו, על מערכת היחסים התקינה ביניהם היא בבחינת הימנעות מלהביא עד רלוונטי, שיכול היה המערער להזמינו. הימנעות זו פועלת לחובת המערער (ראה על דרך ההשוואה ע"א 4086/04 שכטמן נ' בנק המזרחי המאוחד, (לא פורסם) וכן עמ"ה (ת"א) 1176/02, אולשטיין נ' פקיד שומה תל אביב יפו, (לא פורסם)). 13. נתייחס עוד לטענות "המקדמיות" שהעלה המערער. 13.1 המערער טען עוד, כי מדובר בכפל מס, מאחר שהמשיב לא אפשר לחב' קליניקה און לנכות את דמי השכירות ששולמו, כהוצאה. מבלי לדון בשאלה, אם טענה זו יכולה להישמע מפי המערער (בהבדל ממנהל חברה הטוען טענה כגון זו בשם חברה בבעלותו) הרי שלגופו של עניין לא הוכח, כי סכומים אלה לא הותרו כהוצאה לחברה הנ"ל. ועוד, אם ביקש המערער להוכיח טענה זו, עליו היה הנטל לעשות כן, מה עוד שלא הייתה כל מניעה כי יעשה כן. המערער הודה כי השוכר נחשב לשוכר טוב, ועל אף שהשוכר שילם לו פיצויים בגין נזקים שנגרמו למושכר בסוף כל תקופת השכירות, הרי שאלה שולמו ללא צורך בנקיטת הליך משפטי. המערער עצמו יכול היה להזמין את השוכר ובאמצעותו יכול היה גם להוכיח אם אמנם סכומים אלה נתבעו כהוצאה על ידי חב' קליניקה און. צדק המשיב, כי הכרת סכומים אלה כהוצאה אצל חב' קליניקה און מותנית בדרישת האחרונה. ממילא יכול להיווצר מצב, כי אותה חברה מטעמים השמורים עמה, כלל לא ביקשה להכיר בכספים אלה כהוצאה, הגם שהסבירות לכך נמוכה. מכל מקום, הנטל לעשות כן והאפשרות להוכיח זאת הייתה בידי המערער. 13.2 מרות האמור לעיל, יש להתייחס לאופן פעילותו של המשיב, בהיותו רשות ציבורית לאופן תגובתו או ליתר דיוק להעדר תגובה, לבקשת המערער באמצעות בא-כוחו להציג נתונים לגבי חב' קליניקה און. דרישה כזו נשלחה למשיב ביום 24/8/04 (ע/2(1)) והודעת דרישה נוספת נשלחה למשיב ביום 13/9/05 (ע/2(2)). למרות הדרישות האמורות, הופיע העד מטעם המשיב, מר יוסף מלכה, רכז בכיר אצל המשיב, ללא כל בדיקה. נראה כי על המשיב הייתה מוטלת חובה לבדוק נתונים אלה, במיוחד כאשר באה בקשה מאת בא כוחו של המערער, הגם שלא היה אמור לגלות תוצאות הבדיקה למערער אלא על-פי רשות בית המשפט. יתר על כן, כרשות מינהלית, בכלל, וכרשות מיסוי, בפרט, אין המשיב רשאי להתעלם מבקשת נישום, במיוחד כאשר ההליך כבר תלוי ועומד בבית המשפט, והדרישה הומצאה קודם למועד ההוכחות. גם אם ספק היה בידי המשיב, אם חלה עליו חובת הבדיקה, ראוי היה להפנות שאלה זו לבית המשפט, אך בשום מקרה לא היה מקום להתעלם מדרישת בא-כוח המערער. נתון זה יש לתת לו משקל בשיעור ההוצאות שיש לקבוע בהליך. 13.3 המערער העלה גם טענה בדבר העדר יריבות בין המשיב למערער. טענה זו אין לה על מה שתסמוך. כאמור, פטור מדמי השכירות הוא חריג לחובת המיסוי על הכנסה. לצורך קבלת הפטור על הנישום להגיש דו"ח. מכאן נוצרת יריבות ישירה בין הנישום למשיב. התוצאה: 14. אשר על כן, הערעור נדחה. בנסיבות העניין ישלם המערער למשיב הוצאות משפט ושכר טרחת עו"ד בסכום כולל של 5,000 ₪. הסכום ישולם תוך 30 ימים מהיום. אין בחיוב האמור, לשנות מן החיובים שהוטלו בשאלת ההוצאות במהלך הדיונים.מיסיםמקרקעיןשכירותמס הכנסהדמי שכירות