להלן פסק דין בנושא מס שבח במכירת משק חקלאי: פ ס ק ד י ן בפנינו ערר על החלטת המשיב לחייב את העורר בתשלום מס שבח, בגין מכירת זכויות במשק חקלאי בהעדר הצהרה. רקע כללי עסקינן במשק חקלאי, שהזכויות בו היו רשומות ע"ש יוכבד ויוסף מנדלוביץ. יוסף מנדלוביץ נפטר, (להלן - המנוח) ובמותו לא השאיר אחריו צאצאים. המנוח הניח צוואה (להלן - הצוואה) ובצוואתו צווה את כל רכושו וזכויותיו לשלושת אחייניו (להלן - היורשים) שהעורר הוא אחד מהם. במסגרת דיון בבקשה לאישור הצוואה, לנוכח התנגדותה של אלמנת המנוח (להלן (האלמנה), הושגה פשרה שקיבלה תוקף של פסק דין. על פי הפשרה (להלן - הפשרה או הסכם הפשרה) הוסכם, שמחצית הזכויות במשק תרשמנה ע"ש האלמנה (המצב שהיה קיים לפני פטירת המנוח) והמחצית השנייה תירשם ע"ש היורשים. עוד הוסכם, כי האלמנה תמשיך להחזיק ולעבד את המשק עד אריכות ימיה ולאחר מותה יעבור המשק ליורשיה (בנה מנישואים קודמים), והיורשים בחלקים שווים ובאין הסכמה ביניהם יועמד המשק למכירה. בפסק הדין נאמר: "הבעלות במקרקעין תרשם עם קיום הצוואה מחצית ע"ש האלמנה מחצית ע"ש היורשים האחרים". ברם, האלמנה תמשיך להחזיק, לעבד וליהנות מהמשק כולו ללא הפרעה עד אריכות ימיה ושנותיה ולאחר מכן, "המשק שייך במחציתו ליורשי המנוח ובמחציתו השניה ליורשיה של האלמנה. היורשים של המנוח יהיה להם במשק אותן זכויות כמו ליורשי האלמנה ובמידה שלא יגיעו לידי הסכם ביניהם יועמד המשק למכירה" לא שנוי במחלוקת, כי בני הזוג לא הייתה בעלות בקרקע וכי החזיקו במשק מכוח רשות שניתנה להם על פי חוזה שנחתם בינם לבין רסקו בע"מ, מלפנים חוכרת ראשית מהבעלים של הקרקע, מינהל מקרקעי ישראל. לימים זכות החכירה של רסקו עברה לסוכנות היהודית. זכויותיהם של בני הזוג אינן רשומות במשרד רישום המקרקעין והן רשומות רק בתיק המנוהל ע"י הסוכנות היהודית. על פי ההסכם בין רסקו לבין המתיישבים, זכויותיהם של בני הזוג ניתנות להעברה רק בתנאים שפורטו בהסכם. קרי, המלצת האגודה השיתופית והסכמת החוכר. הסוכנות התנגדה לרשום את היורשים כבעלי זכויות על פי הפשרה שלא הייתה צד לה, ומטעם זה לא ניתן היה לממש את זכויותיהם של היורשים בכל הנוגע לרישומה של הזכות בספרי הסוכנות. סוף דבר, נרשמה האלמנה כבעלת זכות יחידה במשק. בשלב מאוחר יותר, מכרה האלמנה את מלוא זכויותיה במשק לצד ג', שקיבל את המלצת האגודה כמתיישב חליף, ושילמה לכ"א מהיורשים כ- 95,000$. המשיב ראה בתשלום כעסקת מכירה וחייב את העורר בתשלום מס שבח. ומכאן הערר. רשימת פלוגתאות ומוסכמות מוסכמות המנוח יוסף מנדלוביץ (להלן - המנוח) ורעייתו, תבדל לחיים ארוכים הגב' יוכבד מנדלוביץ, היו בעלי זכויות של בר רשות מאת מינהל מקרקעי ישראל במשק 24 הידוע כגוש 5004, חלקה 24 בכפר מישר (להלן: "המשק"). כעולה מנספח א' לכתב הערר בעל המקרקעין עליו נמצא המשק הינו מינהל מקרקעי ישראל. כעולה מנספח א' לכתב הערר זכויותיהם של המנוח ורעייתו נבעו מהסכם שנעשה בינם לבין רסקו בע"מ (להלן: "רסקו") שהייתה החוכרת של המשק מאת מינהל מקרקעי ישראל. כעולה מנספח א' לכתב הערר, זכויותיה של רסקו הועברו לסוכנות היהודית לארץ ישראל. כעולה מנספחים א' ו- ב' לכתב הערר הרי בדומה למשקים רבים בישראל, מינהל מקרקעי ישראל הינו הבעלים של הקרקע, הסוכנות היהודית לישראל (להלן: הסוכנות")הינה החוכרת של הקרקע ואילו המחזיקים בפועל במשק הינם בני הזוג מנדלוביץ שהיו ברי רשות, היינו מחזיקים בקרקע מכוח הסכמה עם חוכרת הקרקע הסוכנות. ביום 4.1.76 הלך לעולמו המנוח. כעולה מנספח ג' לכתב הערר , במסגרת תיק עזבונות 373/76 בבית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו, בתאריך 1.12.76 ניתן תוקף של פסק דין לפשרה פשרה אשר בו הסכימו רעייתו של המנוח ועזבון המנוח כי המשק יהיה מחצית בידי רעייתו של המנוח ומחצית בידי יורשי המנוח. כעולה מנספח א' לכתב הערר הסוכנות התנגדה לפיצול המשק ולרישום הבעלות בו על שם שני גורמים. כעולה מנספח ב' לכתב הערר נרשמו זכויות בר הרשות בשלמותן ע"ש הגברת יוכבד מנדלוביץ, אלמנת המנוח. כעולה מנספח ד' לכתב הערר הרי בתאריך 19.6.00 מכרה הגב' יוכבד מנדלוביץ את המשק למשפחת פוקס, תמורת המכירה קיבלה הגב' מנדלוביץ 2,880,000 ₪. בסעיף 6(ז) להסכם צוינה העובדה כי "צד ג' מוכן למכירת הזכויות לקונים ע"פ תנאי הסכם זה". ביום 6.6.00 נכרת ההסכם נספח ה' לכתב הערר בין העורר לגב' מנדלוביץ. ביום 20.6.00 חתם העורר על מסמך שכותרתו "אישור וקבלה בעניין מנדלוביץ יוכבד/כפר מישר-סידליק דן", על פיו הוא מאשר קבלת סך בשקלים השווה ל- 95,000$, וכי בכך יש כדי להוות סילוק סופי, גמור ומוחלט של התביעות שהיו לכל צד כלפי משנהו. (המסמך מצורף כנספח א' לרשימת הפלוגתאות והמוסכמות). ב. פלוגתאות 1. האם עפ"י חוק מיסוי מקרקעין יכול העורר להחשב כמי שירש מן המנוח זכויות במשק ? 2.האם עפ"י חוק מיסוי מקרקעין נדרשת הסכמה של העורר למכירת המשק בידי יוכבד מנדלוביץ לצד ג' ? האם יש רלוונטיות לשאלה זו לצורך החיוב במס שבח בגין העיסקה ? 3.האם הכספים שקיבל העורר בעקבות מכירת המשק היו כספים שניתנו לו מכוח הסכם הפשרה שאושר ע"י בית המשפט, או שמא דובר במתנה שהוענקה לו ע"י יוכבד מנדלוביץ לשם כיבוד רצונו האחרון של המנוח ובלא שהייתה מוטלת על המעניקה חובה משפטית ליתן מתנה זו ? 4.בהנחה, שבה כופר העורר, כי ביחסים שבין העורר לגברת מנדלוביץ הייתה מוטלת חובה מכוח דין על זו האחרונה לשלם לו את הכספים שקיבל בעקבות מכירת המשק האם חובה זו פירושה כי יש לראות בעורר כמי שמכר את זכויותיו לגב' מנדלוביץ וזו מכרה אותם לה"ה פוקס ? 5. האם עפ"י חוק מיסוי מקרקעין ניתן לראות את העורר כמי שמכר זכויות במשק לגב' יוכבד מנדלוביץ באופן המפורט בנספח יב' לכתב הערר ? 6. א. האם יש רלוונטיות , לצורך הדיון בערר זה, לשאלה האם הוצאה לגב' מנדלוביץ שומת מס רכישה בגין העיסקה ? ב. אם ימצא כי התשובה לשאלה זו חיובית, האם מנוע המשיב ממסירת פרטים בענין זה עקב הוראת הסודיות הקבועה בסעיף 105 לחוק מיסוי מקרקעין. ג. אם יקבע כי אין מניעה למסירת מידע כאמור - האם הוצאה שומת מס רכישה לגב' מנדלבוביץ ומהו שווי הרכישה שנקבע בשומה זו. דיון ומסקנות על פי הסעיפים 1 ו-2 לחוק הירושה, התשכ"ה - 1965 (להלן - חוק חוק הירושה), במות אדם עובר עזבונו ליורשיו, בין אם הם זוכים על פי הדין או על פי צוואה (ראו גם הגדרת "הורשה" בסעיף 1 לחוק המיסוי). עזבונו של אדם יכול להכיל מקרקעין, זכויות במקרקעין, מיטלטלין וזכויות אחרות מוכרות על פי דין. לענייננו, על פי צוואתו של המנוח, כל עזבונו עבר לאחייניו כנהנים בלעדיים, ואכן הם מימשו את זכותם בכל הנוגע לכספים שהשאיר. נכון לשלב זה ברור כי עסקינן בצוואה בת תוקף שלא בוטלה מעולם. עוד עולה מהסכם הפשרה, כי גם האלמנה, ביחסים שבינה לבין היורשים, לא חלקה על זכותם כנהנים בלעדיים. הפשרה הבטיחה לאלמנה המשך חזקה במשק עד כלות ימיה ללא התערבות מצד היורשים, דבר שהתממש למעשה, בעוד שהחלק השני שהתייחס לרישום היורשים כבעלי זכות בנחלה, לא התגשם, לא משום שהאלמנה חזרה בה מהסכם הפשרה אלא מחמת התנגדותה של הסוכנות על פי זכות חוזית עם בני הזוג וגם משום שלא הייתה צד לפשרה. כשאלה מקדמית, עלינו להגדיר את מהותה של הזכות שהייתה לבני הזוג, טרם פטירתו של המנוח. מבחינת הדין, עסקינן ברשות שאינה מוגבלת בזמן להחזיק ולעבד את הנחלה בהתאם להסכם בין החוכר הראשי לבין בני הזוג. ממצב עובדתי זה עולה המסקנה, כי יש לפנינו זכות במקרקעין כהגדרתה בסעיף 1 לחוק המיסוי, וזה לשון ההגדרה: "זכות במקרקעין" - בעלות או חכירה לתקופה העולה על עשרים וחמש שנים בין שבדין ובין שביושר, לרבות הרשאה להשתמש במקרקעין, שניתן לראות בה מבחינת תכנה בעלות או חכירה לתקופה כאמור; ולעניין הרשאה במקרקעי ישראל - אפילו אם ניתנה לתקופה הקצרה מעשרים וחמש שנים; " במקרה שלפנינו, עבירותה של הזכות האמורה, כפופה להמלצת האגודה השיתופית והסכמתה של הסוכנות היהודית. על פי תנאי ההסכם, בין בר הרשות בנחלה לבין הסוכנות, יכול מחזיק במשק להעביר את זכויותיו לאחר בהתקיים התאים האמורים. העברות מעין אלו נעשו ונעשות, בתמורה, בין בעלי משקים לבין צדדים שלישיים. העברות מסוג אחר נהוגות אגב הסכמי גירושים וחלוקת רכוש בין בני זוג כאשר המשק נותר בחזקת אחד מהם תוך איזון שנעשה ביניהם בהסכם הגירושים והוא הדין בירושה בין בני זוג, זכות החזקה במשק נותרת בידי הנשאר במשק ומתן פיצויים לשאר היורשים כמפורט בסעיף 114.לחוק הירושה שבא לשמר את הכושר החקלאי והמבנה החברתי של האגודה ולקיים את מדיניותו של המינהל למנוע פיצול זכויות במשק החקלאי (ראו ע"א 5136/91 קוגל מס נ' דורה קוגלמס ואח' פ"ד מט (2) עמ'419 (להלן - עניין קוגלמס). בסעיף 114 לחוק הירושה נאמר: "(א) משק חקלאי שהוא יחידה שחלוקתה היתה פוגעת בכושר קיומה כמשק חקלאי ... יימסר ליורש המוכן ומסוגל לקיימו, והוא יפצה את היורשים האחרים במידה ושווי המשק עולה על המגיע לו מן העזבון" (ב) ... (ג) היו שני יורשים או יותר, ובהם בן-זוגו של המוריש, מוכנים ומסוגלים לקיים את המשק החקלאי - בן זוגו של המוריש עדיף על יורשים אחרים." מכאן המסקנה, שביחסים בין בני זוג, אין במות אחד מהם או שניהם ביחד, כדי למחוק את הזכות או להקנות את חלקו של הנפטר לזה הנשאר בחיים. התנאי שבהסכם בין בני הזוג לבין החוכר הראשי שאינו מאפשר חלוקת הזכות בעין, אינו פוגע בזכותו של יורש להיפרע מהיורש שנשאר במשק. זאת ועוד, מבחינת המהות, צו הירושה מקיים את מדניות אי פיצול הנחלה כתנאי עיקרי, ואינו מתנגש עם מדיניות זו, כך ששאלת רישום הזכות נותרה כשאלה משנית ונטולת חשיבות מעשית. נחזור עתה להסכם הפשרה. ראוי להדגיש תחילה, כי הצדדים לא הלכו בדרך שהותוותה בסעיף 114 לחוק הירושה. זכויות הצדדים נקבעו בפסק דין שאישר את הסכם הפשרה, ממנו ברור כי האלמנה הסכימה לכך שלנהנים על פי צוואת בעלה יש זכות לחלוק ביניהם את שווי המחצית שירשו רק מבלי שחזקתה במשק תופרע ע"י מי מהם, היורשים יכולים לממש זכותם לגבי המחצית רק לאחר פטירתה או במועד מוקדם יותר, כאשר הנחלה איננה נחוצה לה ותבחר לסיים את חזקתה בה. בנסיבות שלפנינו התגשם התנאי המוקדם של הצוואה כאשר בחרה האלמנה, בחלוף 14 שנים מפטירת המנוח, למכור את המשק ומה שנותר הוא להגשים את החלק המשני, הוא מציאת קונה חליף שתבוא עליו המלצת האגודה השיתופית, הסכמת החוכר הראשי והמינהל. פעולות אלה הן בשליטתה המלאה של האלמנה מבחינת יחסיה עם האגודה והסוכנות. ברם אין בכך כדי לבטל את מחויבותה על פי צו הירושה שנותר בתוקף. בכתב הערר נטען, כי הסך 95,000$ אשר שולם לעורר, הווה מתנה מאת האלמנה שחפצה לכבד את רצונו של בעלה כעולה מהסכם בין העורר לאלמנה מיום 6.6.2000 (נספח ה' לכתב הערר). מנספח ה' לכתב הערר ואישור שנחתם ע"י העורר מיום 20.6.00, בו אישר העורר קבלת הסך 95,000$ כ"סילוק מלא, סופי, גמור של כל ומוחלט" של כל תביעה או דרישה או תביעת זכות מאת האלמנה (ראו נספח לרשימת המוסכמות) ועדותה של עו"ד הבר. אני סבור, כי טענת המתנה לוקה בסתירה פנימית ואינה מתיישבת עם הראיות שלפנינו. הטענה איננה מתיישבת עם תוכנם הברור של המסמכים מיום 6.6.00 ו- מיום 20.6.00 עליהם חתם העורר, הסכם הפשרה והעובדה כי היחסים בין המנוח לבין האלמנה היו בשפל. מדבריה של עו"ד הבר, שהעידה מידיעה אישית, עולה שבין בני הזוג הייתה פעורה תהום עמוקה כך שלא יעלה על הדעת שהאלמנה תתן ליורשים מתנות (ראו עמ' 5 לפרוטוקול). היחסים המעורערים ששררו בין בני הזוג מבהירים גם את מניעי המנוח להוציא את האלמנה מירושתו, והתנגדותה לאישור הצוואה. על יסוד כל אלה, אין מנוס מהקביעה, כי העורר ירש את המנוח וקיבל את הסך 95,000$ תמורת חלקו בעיזבון שהתגבש עת חדלה האלמנה להחזיק במשק עם מכירתו לצד ג'. בנסיבות המקרה שלפנינו ברור שהיורשים לא יכלו להיות צד פורמאלי להסכם מכירת המשק לצד ג' מחמת אי רישום שמם בספרי האגודה או הסוכנות שכן, כל הזכויות במשק היו רשומות ע"ש האלמנה ורק היא יכלה להציע את הקונה כמועמד בפני האגודה והסוכנות. מכאן יש להבין גם את הצהרתה של האלמנה בסעיף 4(ז') לחוזה המכר (מיום 19.6.2000) בו מתארת את המצב העובדתי לעניין זכויות היורשים לגבי מחצית המשק ושהיא קיבלה את הסכמתם כעולה מנספח ה' לכתב הערר (מיום 6.6.2000) בנסיבות אלה, הסכמת היורשים הייתה מחויבת המציאות, במישור היחסים בינם לבין האלמנה. כפי שהוסבר לעיל, עסקינן בזכות שבמקרקעין כהגדרתה בסעיף 1 לחוק המיסוי וכי רישום הזכות על פי הפשרה נמנע למרות רצונם של הצדדים והעורר בכלל זה. התנגדותה של הסוכנות יצרה מצב בו לא ניתן לכפות על הסוכנות את הסכמת הצדדים כעולה מהפשרה, בכל הנוגע לרישום הזכות בלבד, ובפועל נרשמה הזכות על שמה של האלמנה, מצב זה לא סתר את פסק הדין אשר זיכה את האלמנה בזכות הבלעדית להחזיק ולעבד את המשק לכל ימי חייה. המצב העובדתי כמוסבר לעיל, שונה מהעובדות בעניין קוגלמס. שם, היה ניסיון לכפות על החוכר הראשי מצב הנוגד את המדיניות המינהל והאגודה השיתופית, לא כן בנסיבות המקרה שלפנינו בעוד שבמקרה שלפנינו, אין דרישה לפצל את הזכות מבחינת המשך חזקה ועיבוד ע"י האלמנה. ב"כ העורר טען, כי בנסיבות העניין, העורר איננו "מוכר" כהגדרת מושג זה בחוק המיסוי. אני דוחה את הטענה. הגדרת "מכירה" בסעיף 1 לחוק המיסוי רחבה דיה כדי לתפוס ברשתה מצבים מעין אלה שלפנינו. בסעיף 1 לחוק המיסוי נאמר: "מכירה", לענין זכות במקרקעין בין בתמורה ובין ללא-תמורה - (1) הענקתה של זכות במקרקעין, העברתה, או ויתור עליה; (2) הענקתה של זכות לקבל זכות במקרקעין, וכן העברה או הסבה של זכות לקבל זכות במקרקעין או ויתור על זכות כאמור; (3) הענקתה של זכות להורות על הענקה, העברה או הסבה של זכות במקרקעין או על ויתור על זכות במקרקעין, וכן העברתה או הסבתה של זכות להורות כאמור או ויתור עליה; (4) פעולה באיגוד שהזכות המוקנית בה מקנה לבעליה כוח, יכולת או זכות לתפוש מקרקעין מסוימים של האיגוד בו מוקנית הזכות או אם אותה זכות מקנה לבעליה את הזכות לדרוש מהאיגוד למסור לתפיסתו מקרקעין מסוימים; בנסיבות דנן, הסכמתו של העורר למכירת זכויותיו לפני חתימת הסכם המכר ומכירת המשק ע"י האלמנה, בהסכמת העורר, מהווה מכירת זכות העורר לאלמנה שאפשרה לה להתקשר בהסכם מכר עם צד ג' העונה על דרישות הסוכנות. לעניין זה, ראוי להזכיר, כי ליורשים לא שולמה תמורה במעמד רישום הזכות ע"ש האלמנה. שכן, הסכם הפשרה הקנה לה זכות להחזיק ולעבד את המשק כך שעניין הרישום לא הטריד מי מהצדדים לפשרה ובפרט לאור העובדה שהאלמנה לא הכחישה את זכותם של היורשים, עובדה שמבהירה את הצורך בקבלת הסכמת היורשים למכירה. הטענה כי המנהל טעה בהחילו את סעיף 5 (ג) (1) לחוק המיסוי ולא את סעיף 4 לחוק שמקנה פטור ליורשים כטענת העורר. אני דוחה את הטענה הנ"ל. הטענה מבוססת על פסיקה שקדמה לכניסתו לתוקף של סעיף 5 (ג) לחוק בתחולה מיום 26.3.93. בעוד שעסקת המכר בין היורשים לבין האלמנה נעשתה בשנת 2000. מטעם זה אני קובע כי המשיב לא טעה בהחילו את הסעיף הנ"ל שהינו הסעיף הספציפי שמתייחס למכירת זכות במקרקעין הנמנית עם נכסי העיזבון. נעבור עתה לרלבנטיות של הוצאת שומת מס רכישה לאלמנה וההשלכות לעניין זה להימנעות המשיב מלספק מידע לעניין השווי בנדון, באם יכול המשיב לחסות בצילו של סעיף 105 לחוק המיסוי. מעדותו של מר יובל רוקח מטעם המשיב עולה, כי האלמנה הייתה היחידה שהצהירה על מכירת הזכויות במשק. האלמנה ביקשה ניכויים שונים מהשבח ובין היתר הוכר בניכוי מס רכישה ששילמה בגין רכישת הזכות מהיורשים. העד היה מוכן גם להציג את שומת המס בפני ב"כ המשיב. לעומת זאת היורשים לא הגישו כל הצהרה, ולא נענו לדרישת המשיב להצהיר. משכך הוצאה להם שומות לפי מיטב השפיטה, על שומות אלה הוגשו השגות שנדחו. לעניין זה, ראוי להדגיש כי שני אחיו של העורר התפשרו והצעה דומה הוצעה גם לב"כ העורר אך לא זכתה למענה. לפני שאסיים, ברצוני להתייחס בקצרה לטענה שהסך 95,000 $ שקיבל העורר, הינו פחות מ- 1/6 משווי מכירת המשק ע"י האלמנה. אין לי כלל צורך לדון בנושא מן הטעם, שהעורר דבק בטענה שהאלמנה העניקה לו מתנה, נמנע מהגשת הצהרה וממילא לא ביקש פטור או ניכוי כלשהו. העורר הלך עם הטענה הנ"ל לאורך כל הדרך, ואין כל הצדקה להיכנס לעובי הקורה ולהתייחס לטענה שלא הועלתה בפני המשיב. לאור המסקנות שהגעתי אליהן לגופו של עניין, אינני רואה רלוונטיות לשווי הרכישה בשומה שהוציא המשיב לאלמנה או שווי המכירה אשר נקבע לאחיו של העורר במסגרת פשרה. סוף דבר, אני סבור שיש לדחות את הערר ולחייב את העורר לשלם למשיב סך 25,000 ₪ בצירוף הצמדה וריבית מהיום. י. בן שלמה, שופט בדימוס דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין, חבר: סעיף 114 לחוק הירושה, תשכ"ה - 1965, קובע כי משק חקלאי, שחלוקתו עלולה לפגוע בכושר קיומה של יחידת המשק החקלאי, לא תבוצע בו חלוקה, אלא שהוא ימסר ליורש המוכן ומסוגל לקיימו. ואולם, אם שווי המשק שנמסר ליורש כאמור לעיל עולה על המגיע לו מן העזבון, עליו ל"פצות" את יתר היורשים על חלקיהם בירושה. הבעיה של ירושה במשק חקלאי מתמקדת בכך, שלפי סעיף 114 לחוק הירושה הנ"ל ולפי הסכמי החכירה של מינהל מקרקעי ישראל, לא ניתן לפצל את המשק החקלאי ליורשים שונים, ורק אחד מן היורשים יכול ל"רשת" את הזכויות במשק החקלאי. עובדה זו גורמת לכך כי היורש המקבל את המשק החקלאי יצטרך לשלם מכספים שלו, שאינם חלק מן העזבון, כדי לרכוש את החלקים של שאר היורשים. לפני כניסת סעיף 5(ג) לחוק מיסוי מקרקעין לתוקף, נקבע בע"א 154/84 מנהל מס שבח נ. הרמן, פד"י ל"ט(4) 693, שחלוקה במתכונת זו לפיה אחד מהיורשים יקבל את המשק החקלאי, תוך מתן פיצוי ליורשים האחרים, תיחשב לחלק מתהליך ההורשה, והיא לא תחויב במס. עמדה זו זכתה בעבר להכרה גם בקובץ הפרשנות לחוק מס שבח מקרקעין בהוצאת רונן בעמ' 55. ואולם סיטואציה זו השתנתה לאחר חקיקת סעיף 5(ג) לחוק מיסוי מקרקעין. סעיף זה חוק בתגובה להחלטת בית המשפט העליון בענין ע"א 499/85 עזבון אדלה שפייר נ. מנהל מס שבח, פד"א ח' 374. הסעיף שנחקק למעשה ביטל את החלטת שפייר הנ"ל. מאז דבר החקיקה הנ"ל מכירה של חלק מהיורשים ליורש מסוים שימשיך להחזיק במשק החקלאי, לא תחשב לחלק מהליך ההורשה, אלא היא תחויב במס כמכירה לכל דבר וענין, אם שולמו כספים שמקורן מחוץ לנכסי העזבון כדי ליצור איזון בחלוקת נכסי העזבון (ראה קובץ הפרשנות הנ"ל עמ' 399). ראה פרופ' אהרן נמדר "מיסוי מקרקעין" (בסיס המס), תשס"ב-2002 סעיף 1116. גישתו תומכת בתוצאה זו. והוא הדין למעשה, כאשר היורש שממשיך להחזיק במשק מפצה את יתר היורשים שאינם מחזיקים מכספים שהגיעו לידיו תוך כדי מכירת המשק (מיקור חוץ) בשלמות לצד ג'. זהו המקרה בו עסקינן. ראה גם חיזוק לדיעה זו אצל פרופ' יצחק הדרי "מיסוי מקרקעין", כרך א-מהדירה שניה בסעיף 4.61. כאשר היורש שמחזיק במשק יכול לממן מתוך כספי העזבון פיצוי לאותם יורשים שאינם מחזיקים, רק אז יכול להחשב הדבר כחלק מתהליך ההורשה שאינו אירוע מס. תוצאה כלכלית זו אינה לגמרי צודקת, מכיוון שעם עליית מחירי משקים חקלאיים בייחוד באיזור המרכז, יתכנו מעט מאד מקרים בהם יהיה אפשרי לממן את הפיצוי מתוך נכסי העיזבון גופו על מנת להכליל את הפיצוי בתהליך ההורשה. בנוסף, יתכן שמן הראוי, שכאשר מנהלים תביעות מסוג זה בבית המשפט הקשורות לירושה במשק חקלאי, שיוזמנו כל הצדדים הרלונטיים לרבות נציג היועמ"ש על מנת להביע דיעה באשר להשפעות שיש להחלטה כלשהי בעניני מיסוי. לפיכך, אני מצטרף לתוצאה אליה הגיע יוה"ר הועדה הנכבד לדחות את הערר. דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין חבר מיכה לזר אני מסכים. מיכה לזר לאור האמור לעיל הוחלט כאמור בחוות דעתו של יו"ר השופט בדימוס י. בן שלמה.חקלאותמיסיםמושבים נחלות ומשקיםמשק חקלאימס שבח