לשאלת סיווג עסקאות המכר, טען המערער שאין בכך בלבד שמדובר במכר של מקרקעין חקלאיים, כדי לקבוע כי מדובר בעסקה במהלך העסקים, ואין בראיות שהוצגו כדי להצביע כי היה שימוש עסקי במקרקעין. יתר על כן, גם אם ניתן לומר שלמערער מקרקעין חקלאיים עסקיים, אין בכך בלבד למנוע סיווג העסקאות הספציפיות כעסקאות פרטיות. המערער סבר כי העסקאות של המקרקעין הנ"ל פטורות מתשלום מע"מ, לפיכך לא דווח עליהם בדוחות מע"מ. לעמדת המשיב, אלה טעונות מע"מ, ולכן חילץ את המע"מ מסכום העסקאות וחייב את המערער בסכומים אלה. להלן פסק דין בנושא מע''מ על מכירת קרקע חקלאית: פסק - דין הערת בית המשפט: מבדיקת התיק עולה כי על שהמערער היה מיוצג ע"י עורך-דין במהלך הדיונים ושמיעת הראיות. על הסיכומים ועל כתב התשובה חתום המערער בעצמו. 1. הערעור הוא לפי סעיף 83 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: החוק או חוק מע"מ) בגין שומת עסקאות שהוצאה למערער, לאחר שההשגה שהוגשה, נדחתה. 2. שומת העסקאות נוגעת לשתי עסקאות מכר של מקרקעין: חלקה 15 בגוש 10094, שנמכרה ביום 28/4/1999, וחלקה 69 בגוש 10100, שנמכרה ביום 11/2/2000 (להלן: המקרקעין). המערער סבר כי העסקאות של המקרקעין הנ"ל פטורות מתשלום מע"מ, לפיכך לא דווח עליהם בדוחות מע"מ. לעמדת המשיב, אלה טעונות מע"מ, ולכן חילץ את המע"מ מסכום העסקאות וחייב את המערער בסכומים אלה. המחלוקת מתמקדת בשאלת סיווגן של המכירות הנ"ל, לצורך חיוב במע"מ - אם מדובר במכר פרטי או במכירה שהתבצעה כ"עסקה" החייבת בתשלום מע"מ. הרקע והנסיבות הצריכות לעניין: 3. המערער שהוא עוסק מורשה, הוא הבעלים הרשום של מספר חלקות חקלאיות, עליהם מעובדים גידולים חקלאיים שונים. עיקר עיסוקו בחקלאות, ובין היתר גידול עצי פרי ועצי נוי שונים ומכירת תוצרתם לאחרים. עיסוקו נעשה בקרקעות שבבעלותו, בקרקע שהיא קרקע חקלאית. 4. ביום 28/4/1999 מכר המערער קרקע חקלאית, בחלקה 15 בגוש 10094 למר מנשה נעים בתמורה של 360,000 ₪ (להלן: העסקה הראשונה). עסקה נוספת, אף היא עסקת מכר של קרקע חקלאית נעשתה ביום 11/2/2000, בנוגע לחלקה 69 בגוש 10100, בתמורה לסך של 100,000$ בין המערער לבין משה נעים ואליעזר ליבוביץ' (להלן: העסקה השנייה). בעבר ועוד קודם לביצוע עסקאות המכר שפורטו לעיל, מכר המערער קרקעות שבבעלותו ואף דיווח עליהם למע"מ, למעט עסקת מכר עם חברת אלדן. על עסקה זו לא דיווח המערער למע"מ על אף שהוציא חשבונית מס. 5. בחוזי המכר בנוגע לשתי העסקאות נקבע כי מסירת החזקה במקרקעין תיעשה עד ליום 1/6/2000 (ראה סעיף 4.1 לכל אחד מן ההסכמים). הצדדים לחוזה המכר דיווחו על העסקה לשלטונות מיסוי מקרקעין ביום 5/6/1999. במסגרת אותו דיווח נמסר, כי מסירת החזקה במקרקעין לקונה תיעשה ביום 1/6/00, וכנגד קבלת האישורים המאפשרים העברת זכויות הבעלות על שם הקונה, תשולם על ידי הקונה למוכר, תמורה העולה על 50% מסכום המכר (נספח ג' לתצהיר המערער). עוד התחייבו בעלי הדין, שככל שיחולו שינויים, ידווחו אלה לרשויות מיסוי מקרקעין. 6. המשיב ערך שומה לגבי שתי העסקאות הנ"ל ביום 27/6/2004. השגות שהוגשו על ידי המערער, לרבות העלאת טענת התיישנות בנוגע לשומת העסקאות בגין העסקה הראשונה, נדחו. טענות בעלי הדין: 7. לטענת המערער, יש לקבל את הערעור על השומה לגבי העסקה הראשונה על בסיס טענת התיישנות, מאחר שזו הוצאה לו אחרי המועדים הנקובים בסעיף 77(ב) לחוק. לגוף הערעור טוען המערער כי מדובר בעסקאות פרטיות באופיין, שאין הוא חייב במע"מ בגינן. 8. המשיב טוען, כי המערער הוא בגדר של סרבן מס. על פי התנהלותו ידע או אמור היה לדעת שמדובר בעסקאות החייבות במס, וגם הערעור עצמו לא הוגש במועד, על אף שהמשיב נעתר לבקשתו להאריך המועד. מן הטעם האמור, יש לדעת המשיב להורות על דחיית הערעור על הסף ולחלופין על דחייתו לגופו. 9. לגוף הערעור טען המשיב, כי מדובר במכר של מקרקעין חקלאיים, כחלק ממסת הנכסים העסקיים שבבעלותו של המערער, כאשר ייעודם הוא חקלאי. בסעיף 8 של הסכם המכר התחייב המערער להעביר זכויותיו באגודת המים עבור המקרקעין לרוכש. בעובדה זו מבקש המשיב לראות נתון המוכיח אף הוא כי מדובר במקרקעין ששימשו בפועל לחקלאות. המשיב טוען עוד, כי יש לדחות טענת המערער כי מדובר במקרקעין שלא עובדו על-ידו וכי הייתה ציפייה שייעודם ישונה, ולכן, לטענת המערער, אין לראות את העסקה כעסקה במהלך עסקיו, החייבת במע"מ. ועוד, עיון בהסכמי המכר עצמם מצביע על כך כי המערער היה ער לאפשרות שיחויב במע"מ, ובסעיף 6.1 של ההסכם הוסכם על-ידי הצדדים כי המע"מ ישולם על-ידו. טענות מקדמיות התיישנות במועד הגשת הערעור: 10. לעניין הטענה בדבר איחור בהגשת הערעור, טען המשיב כי לפנים משורת הדין הסכים להאריך את המועד להגשת הערעור ב- 30 ימים. ואולם, רק בחלוף שנה וחצי ממועד דחיית ההשגה, הוגש הערעור (19/9/06) וזאת לאחר שחלף המועד המוסכם להגשתו. משניתנה הסכמה להאריך המועד, ומשהוגש הערעור, הגם באיחור, אין עוד מקום לעמוד על הטענה. המשיב העלאה הטענה במסגרת כתב התשובה, אך לא חזר עליה בסיכומיו. מכאן שנזנחה, ויש לדון בערעור גופו. התיישנות השומה בנוגע לעסקה הראשונה: 11. המערער טוען כי העסקה הראשונה נעשתה ביום 28/4/1999. הדו"ח התקופתי הוגש ב- 15/5/1999, ואילו השומה הוצאה ביום 27/6/2004. כלומר, למעלה מ- 5 שנים מעת המכירה. מכאן מבקש המערער לטעון, כי השומה הוצאה לאחר התקופה הקבועה בסעיף 77(ב) לחוק מע"מ, ולכן יש לבטל השומה מחמת התיישנות. עוד טען המערער, כי גם אם תתקבל טענת המשיב, כי המועד הרלוונטי למניין תקופת ההתיישנות הוא מועד תשלום התמורה על-פי ההסכם - טענה שאין המערער מסכים לה - גם אז דין טענת ההתיישנות להתקבל, מאחר שהתמורה שולמה זה מכבר בהיותה הלוואה. לעניין זה הציג המערער מכתב מיום 30/4/99 הנושא חתימה של מר מנשה נעים, ומבלי שדבר השינויים הנטענים פורטו בחוזה המכר או במש"ח שהוגש למעלה מחודש לאחר המועד הנקוב בטופס. 12. המשיב טען כי לא הוכחה קיומה של הלוואה, והמערער אף לא צירף הסכם הלוואה על אף שנדרש לעשות כן. עוד טען המשיב, כי חוזה המכר והתנאים המפורטים בו לרבות הצהרות בעלי הדין לרשויות מיסוי מקרקעין, מהווים את התשתית הראייתית הנדרשת לצורך זה. 13. במקרה דנן לא הוגש דו"ח ולכן השאלה היא מתי היה על המערער להגישו. מועד החיוב בנוגע למכר מקרקעין, נקבע לפי סעיפים 28(א) ו- 29(1) לחוק. מועד החיוב במס במכר מקרקעין יהיה לפי המוקדם מבין שלוש חלופות: מועד העמדת המקרקעין לרשותו או לשימושו של הרוכש, רישום המקרקעין על שמו של הקונה, מועד תשלום כלשהו על חשבון התמורה שנתקבלה. הבסיס לקביעת הנתונים הנדרשים לצורך הכרעה במחלוקת האמורה הם חוזי המכר וההצהרות לרשויות מיסוי מקרקעין. אין לקבל כול טענה אחרת, מאחר שצדדים לעסקה מוחזקים כמי שחתמו על חוזה אמת, ועל הצהרות מדויקות התואמות לאירועי המס בפועל, במיוחד כאשר בעת עריכת חוזי המכר, היו ידועות לצדדים לחוזה, טענות בדבר החזר הלוואה או בדבר מסירת חזקה במועד מוקדם מזה הנזכר בחוזה עצמו. המערער גם לא זימן את מר מנשה נעים (הקונה) להעיד מטעמו, ובא-כוחו המשיב אף התנגד להצגתו של המסמך הנוגע להלוואה הנטענת, כך שמשקלו הראייתי של המסמך, נמוך, אם בכלל. הימנעות בעל דין לזמן עד רלוונטי, פועלת לחובתו של אותו בעל דין (ע"א 55/89 קלוגר נ' החברה הישראלית לטרקטורים ולציוד בע"מ, פ"ד מד(1) 239). בנושא זה יש לקבל את עמדת המשיב ולקבוע כי המערער לא הוכיח הקדמת מועד מסירת החזקה. עוד יש להעיר, כי סמכותו של המשיב לערוך חקירה או דרישה בנוגע לדוח שהגיש המערער, מעניקה לו גם שיקול דעת מתי לבצע חקירה ומה היקפה. בכל מקרה, לא מוטלת חובה אוטומטית לערוך חקירה, ואין בה לשחרר את המערער מהנטל המוטל עליו. 14. כפי שהוזכר לעיל, הצדדים לחוזה המכר דיווחו על העסקה לשלטונות מיסי מקרקעין ביום 5/6/1999. במסגרת אותו דיווח נמסר, כי מסירת החזקה במקרקעין לקונה תיעשה ביום 1/6/00, וכי באותו מועד ישלם הקונה למוכר תמורה העולה על 50% מסכום המכר (נספח ג' לתצהיר המערער). על פי שני חוזי המכר בנוגע לשתי העסקאות נקבע, כי מסירת החזקה במקרקעין תיעשה עד ליום 1/6/2000 (ראה סעיף 4.1 לכל אחד מן ההסכמים). מועד זה, כמועד מסירת החזקה לקונה הוזכר גם כמועד הנכון במסגרת הצהרות למס שבח. ועוד, בחוזה הנוגע לעסקה השנייה, צוין כי התמורה בגין העסקה הראשונה טרם שולמה במלואה. הטענות בדבר קיומו של הסכם הלוואה, וכי תשלום התמורה, נעשה אפוא עוד קודם למועד החתימה על החוזה, לרבות הטענה בדבר העמדת המקרקעין לחזקת הקונה עוד ב- 30/4/99, אינן עולות מלשון החוזה, ולא הוכח במסמכים אחרים, במידה המאפשרת קביעת ממצא עובדתי הסותר את האמור בחוזה המכר, שהוא מסמך בכתב. מכתב שניתן לעניין זה על ידי הקונה, אינו יכול לבוא במקום החוזה ובמקום הצהרה לרשויות מיסוי מקרקעין, במיוחד כאשר לא נעשה כול דיווח על שינוי המועדים. משלא הציג המערער את חוזה ההלוואה, ומשעובדה זו אינה נזכרת בחוזה המכר, הטענה בדבר תשלום התמורה בדרך של מתן הלוואה, נדחית. 15. המסקנה מן האמור, שהמועד הקובע לחיוב במע"מ - בהעדר הודעה אחרת - הוא מועד מסירת החזקה לרוכשים ביום 1/6/2000. מכאן ששומה שנערכה בשנת 2004, הוצאה במסגרת המועד הקבוע בסעיף 77(ב) לחוק, והתוצאה היא, שטענת ההתיישנות בנוגע לשומת עסקאות של העסקה הראשונה, נדחית. לגוף הערעור - מהות העסקאות: 16. לשאלת סיווג עסקאות המכר, טען המערער שאין בכך בלבד שמדובר במכר של מקרקעין חקלאיים, כדי לקבוע כי מדובר בעסקה במהלך העסקים, ואין בראיות שהוצגו כדי להצביע כי היה שימוש עסקי במקרקעין. יתר על כן, גם אם ניתן לומר שלמערער מקרקעין חקלאיים עסקיים, אין בכך בלבד למנוע סיווג העסקאות הספציפיות כעסקאות פרטיות. עוד טוען המערער, כי מלכתחילה לא יכול היה לנכות מס תשומות בעת רכישת המקרקעין נשוא העסקאות, גם לו היה קיים באותה עת חוק מע"מ, לגבי המקרקעין שנרכשו ב- 1967 ואילו לגבי המקרקעין שנרכשו ב- 1988 לא היה המוכר "עוסק". לכן, גם מטעם זה לא מדובר בעסקה החייבת במע"מ. 17. המשיב טוען להיות עסקאות המכר, בגדר עסקאות החייבות במע"מ, מאחר שבוצעו במהלך עסקו של המערער; לחילופין, מכירתן היתה כנכס הוני שנועד לשמש לעוסק בעסקיו, כאשר מכירתו אינה מעיסוק המערער; ולחלופי חילופין, היות המקרקעין בגדר עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי. במחלוקת האמורה, יש לאשר את עמדת המשיב ואת שומות העסקאות שהוציא. אפרט מסקנתי. 18. סעיף 2 לחוק מע"מ קובע, כי "על עסקה בישראל ... יוטל מס ערך מוסף...". המס מוטל על פעילות כלכלית המכונה "עסקה" וזו מוגדרת בסעיף 1 לחוק, לפי אחת מן החלופות הבאות: (1) א. מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו; ב. (לרבות) מכירת נכס שנועד לשמש לעוסק בעסקיו ואין מכירתו מעיסוק העוסק; (2) מכירת נכס אשר נוכה מס תשומות שהוטל על מכירתו .... (3) עסקת אקראי. 19. ההוראה הרלוונטית בחוק מע"מ, כפי שפורטה לעיל, מתייחסת למעשה לארבע חלופות. בענייננו טענות בעלי הדין מפנות על דרך של טיעון לחלופין, לכול אחת מן החלופות. המשיב מפנה לחלופה הראשונה הכוללת למעשה שתי חלופות וכן לחלופה האחרונה; המערער מפנה גם לחלופה השנייה לביסוס עמדתו בדבר העדר חיוב במע"מ, וזאת מן הטעם שבעת רכישת הקרקעות, לא היה כול ניכוי של מס תשומות. הגם שחיוב במע"מ מתייחס לפעילות כלכלית המוגדרת כ"עסקה" ורק החלופה הראשונה מזכירה את המונח "עסק" (וזו אף כוללת "מקצוע" ו"משלח יד"), לצורך הבחנה בין פעילות כלכלית-עסקית החייבת במע"מ לבין פעילות כלכלית אחרת, בעיקרה פעילות כלכלית פרטית, יש לעמוד גם על ההגדרה של המונח "עסק" (ראה המאמר של רו"ח אבי ביבי, ועו"ד יחיאל רכטשאפן, "הגדרת "עסק" בחוק מע"מ", מיסים טז/2 (אפריל 2002) א-124, להלן: המאמר הגדרת "עסק"). חוק מע"מ עצמו אינו מגדיר את המונח "עסק", ובנוסף יש לשים לב כי המונח הוסף בחוק על דרך של ריבוי לפעילויות כלכליות, אשר אינן בהכרח מצויות בחוקי מס אחרים. החלופה הראשונה - מכירת נכס בידי עוסק במהלך עסקיו - מבקשת להבחין למעשה בין פעילות כלכלית-עסקית, שהיא דרך כלל פעילות קבועה ורציפה, המהווה גם מקור "הכנסה" לצורך חיוב במס-הכנסה. לכן אין מניעה לצורך בחינתה של החלופה האמורה להחיל את המבחנים שהתגבשו בפסיקה בנוגע לזיהוי "נכס" שייצר הכנסה מעסק (ראה ע"א 10911/03 מישאלי נ' פקיד שומה ירושלים. ניתן ביום 13/6/07, המפנה לפרשת חזן (ע"א 9412/03 חזן נ' פקיד שומה נתניה, פ"ד נט(5) 538, 562-563), לצורך מתן תשובה לשאלה, אם מכירת נכס נעשתה במהלך עסקו של העוסק (ראה גם ע"א 111/83 אלמור לניהול ונאמנות נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד לט(4) 1, להלן: פס"ד אלמור). לפי הפרשנות האמורה - שיש להתייחס אליה כפרשנות מצמצמת - המונח "עסק" על-פי חוק מע"מ אינה רחבה מזו הניתנת לאותו מונח - "עסק" - בסעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה (ראה גם בסע' 1- סע' ההגדרות בפקודה). ולכן, אם נמצא כי מכירה אינה פעולה עסקית לצורך חיוב במס הכנסה, כי אז לא תחשב אותה מכירה גם כ"עסקה" לצורך חיוב במע"מ. לפי חלופה זו, על המשיב להוכיח שעל-פי המבחנים המקובלים מדובר בהכנסה פירותית מ"עסק", וכי העסקה הספציפית נעשתה כחלק אינטגראלי מן הפעילות באותו עסק. ואולם, מאחר שאין מניעה שגם מי שיש לו עסק של סחר במקרקעין יבצע עסקה במישור ההוני, למשל בדרך של מימוש השקעה, הרי שכדי להוכיח עסקה ככזו, הנטל עובר לעוסק להוכיח כי העסקה שבוצעה, לא הייתה במסגרת העסק (ראה פס"ד אלמור, שם סעיף 6). מכאן שגם לפי הגישה המצמצמת, לצורך חיוב במע"מ, התוצאה לפיה המכירה אינה בגדר "עסקה" שנעשתה במהלך עסקו של העוסק, אינה מהווה הכרעה מוחלטת בשאלת החיוב, וזאת מאחר שחוק מע"מ מפרט, כאמור, חלופות נוספות, שלגביהן לא נדרש התנאי לקיומה של פעילות כלכלית, במהלך עסק. פעילות כלכלית במישור ההון, תמוסה אף היא במע"מ, באחת מן החלופות הנוספות: אעיר, כפי שיפורט בהמשך, שניתן לפרש "מהלך עסקו" של עוסק על דרך ההרחבה, באופן הנפרד מן הפרשנות של המונח "עסק", לפי פקודת מס הכנסה. החלופה השנייה - לפי הגישה המצמצמת, מכירת נכס המשמש לעוסק בעסקיו, ואין מכירתו מעיסוק העוסק. הדוגמא המובאת בפס"ד אלמור, מדברת על מכירת ציוד במשרדו של עורך דין או רואה חשבון, כאשר ברור שעיסוקם אינו בגדר מכירת רהיטים. החלופה השלישית - מבקשת ליישם את עקרון ההדיות שבמקום שעוסק ניכה מס תשומות בעת רכישת הנכס, יהא חייב בתשלום המע"מ בעת מכירתו. החלופה הרביעית - עסקת אקראי - שהיא במהותה הונית (להבדיל מעסקאות אקראי בעלת אופי מסחרי המתרחשת באופן אקראי, ואשר על-פי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה, תיחשב להכנסה פירותית), וככול שמדובר במקרקעין ההגדרה היא רחבה יותר מזו החלה לגבי טובין (ע"א 259/86 נגה נ' מנהל מע"מ, פ"ד מג(4) 174; א' נמדר מס ערך מוסף (תשס"ד-2003) חלק ראשון, סע' 210. (להלן: נמדר-מע"מ)). 20. ככול שנתייחס לחלופה הראשונה, שבה ניתן לראות שני תת-חלופות, יכולות להיות שלוש גישות (ראה לעניין זה שלוש גישות הנזכרות במאמר הגדרת "עסק"): האחת, לראות את המונח "עסק" בנפרד מן מונח "עסקה" כאשר רק המונח האחרון יכול לכלול גם הכנסה הונית, ואלה הן הכנסות הוניות ספציפיות המייחדות רק נכס שנועד לשמש לעוסק בעסקיו, ואין מכירתו מעיסוק העוסק (פס"ד אלמור). לפי גישה זו יש לקבל את האבחנה לא רק בין הכנסה פירותית להונית אלא גם להבחין בין הכנסה פסיבית לאקטיבית. השניה, לא כוללת הכנסות הוניות, אך גם אינה מבחינה בין הכנסה פסיבית לאקטיבית. גישה אחרת, מבקשת לכלול במונח "עסק" בחוק המע"מ - פרשנות מרחיבה, המייחדת חוק זה, ולפיה פעילות במהלך עסקו של אדם, כוללת גם הכנסה שבהון, שהרי החלופה נוסחה על דרך הריבוי, ויש לפיכך לפרש "במהלך עסקו" - כל מה שנעשה בעסק לתועלתו ולקידומו של העסק ולהצלחתו (ע"א 251/88 פריצקר נ' מנהל מע"מ, מיסים ג/4 ה-176, וכן ע"א 364/81 מנהל המכס נ' אתא פ"ד לז(2) 744). 21. ככול שמדובר בחיוב במע"מ, לפי חלופה זו, ראוי להזכיר כי החיוב נובע ממכירת נכס, בידי עוסק, במהלך עסקו, כאשר מדובר בתנאים מצטברים, וכאשר "מכר" מוגדר על דרך הריבוי ככולל "שימוש בו לצורך עצמי" וכן "נתינתו במתנה". ועוד, רישומו של אדם כ"עוסק" בתחום כלכלי ספיציפי וניהול עסק אחר, אין בו כדי לאיין את חובת תשלום המע"מ (ראה גם ע"א 6079/98 שארחה אחמד נ' מנהל אגף המכס והמע"מ, מיסים טז/ 3(יוני 2002) ה-2). החיוב במע"מ מפנה להגדרה של "עסקה" כאשר המונח "עסק", הוא מקרה פרטני של "עסקה", שעשה שתכלית המחוקק "לתפוס" עסקאות שונות בחיוב במע"מ, משליכה גם על המגמה של הרחבת המונח "במהלך עסקים". 22. לצורך הכרעה בשאלה אם מכירת "נכס" ספציפי היא בגדר "עסקה" בענייננו, די אם נדגיש, כי המסקנה מן הערות שפורטו לעיל, מורה כי חיוב במע"מ לגבי פעילות עסקית-מסחרית היא רחבה ומקיפה ומשליכה גם על פרשנות המונח "במהלך העסקים". התשובה לשאלה תלויה איפוא לא רק בסוג העסק ובסוג העוסק אלא גם בכוונותיו של העוסק ובדרך בה הוא מחליט להפעיל את עסקו לרבות שינויים בדרך התפעול, לרבות שינויים בנכסים הנמכרים בו (ע"א 267/85 מנהל המכס ומע"מ נ' חברת ראובן פליצה בע"מ, מיסים ג/6 (נובמבר 1989, עמ' ה-8 (להלן: פס"ד פליצה) וכן ע"א 494/85 שרל קורין נ' מנהל המכס ומע"מ, מיסים ג/6 (נובמבר 1989) עמ' ה-2 (להלן: פס"ד קורין), ובמיוחד ע"א 364/81 מנהל המכס נ' אתא, פ"ד לז(2) 744, להלן: פס"ד "אתא"). כן ראה נמדר/מע"מ, סעיפים 205-206 בעמ' 67). 23. על בסיס העקרונות שפורטו לעיל, יש לראות את עסקאות מכירות המקרקעין, כחלק מפעילות עסקית של המערער במהלך עסקו או לחלופין לקבוע כי מכירתן נעשתה על דרך ההשוואה למכירת ציוד. מכירת המקרקעין על ידי המערער במקרה דנן, נעשתה במובן זה, שהמערער הגיע למעשה למסקנה, כי יש מקום לצמצמם את עסק הגידולים ולצידם לעסוק במכירת המקרקעין. הפעולה האחרונה מבחינה משפטית, מצויה בהסדר שבחלופה הראשונה על שתי תת-החלופות: בין על דרך של פיתוח עסק מכירת קרקעות לצד עסק גידולים חקלאיים ובין לחלופין על דרך של צמצום היקפו של עסק גידולים חקלאיים, ומכירת המקרקעין החקלאיים, ששימשו כ"ציוד" בעסק, ושאינו חלק מעסק הגידולים. בראייה הכוללת - מכירת הקרקעות נעשתה כדי להביא למיקסום התועלת של עסקי המערער. כלומר, פעילות עסקית-מסחרית, שאין בה שום סממן של פעילות כלכלית פרטית (ראה נמדר/מע"מ, סעיפים 201- 206). 24. המערער ביצע שתי עסקאות מכר של קרקע חקלאית. לא מדובר במכר ראשוני. המערער מכר קרקע חקלאית גם בעבר ואף דיווח עליהן לרשויות מע"מ, למעט עסקת מכר עם חברת אלדן, הגם שבנוגע לעסקה זו הוציא חשבונית מס. בעדותו של מר שניצקי להיקף מחזור עסקאותיו של המערער, תוך ייחוד ההכנסות ממכירת רכוש, השיב העד, שאינו יכול לזכור, למרות ששימש מנהל חשבונותיו של המערער ולאחר מכן היה למנהל עסקיו ואף ניהל את המשא ומתן לצורך מכירת הקרקעות. מדובר בעסקאות בהיקף כספי ניכר והעובדה שעל הקרקעות היו רשומות משכנתאות לטובת מר נעים מנשה, אין בה לשנות את סיווגה של העסקה. המערער היה חב גם לאחרים. המכר בוצע במחירי שוק, והיו עסקאות רבות לאורך תקופת זמן קצרה יחסית. במהלך עדותו של מר שניצקי, נאמר כי מר מנשה נעים כפי הנראה היה אף שותפו של המערער, וכי השניים לא רק מכרו קרקעות אלא אף קנו עוד חלקות, וכי לשניים יש היסטוריה ארוכה. נוסיף לכך, כי על פי עדותו של מר שניצקי (עמ' 30), נוהל משא ומתן למכירת מקרקעין עם יותר מאדם אחד. 25. לשאלה מהו מהלך עסקו של העוסק, ניתן להיעזר גם במבחנים שגובשו לצורך זיהוי הכנסה מעסק לפי סע' 2(1) לפקודת מס הכנסה (ע"א 9412/03 חזן נ' פקיד שומה נתניה, פ"ד נט(5) 538, 562-563, ע"א 10911/03 אברהם מישאלי נ' פקיד שומה ירושלים. ניתן ביום 13/6/07) והם: מבחן טיב הנכס, מבחן הבודק את טיבו ואופיו של הנכס כנכס השקעתי לטווח ארוך או כנכס למסחר שוטף. מבחן התדירות - ככול שתדירות הפעילות רבה יותר, הדבר מצביע על אופייה הפירותי. מבחן נוסף ישים בענייננו, הוא מבחן הבקיאות. המערער מודע היטב לשוק המקרקעין . מבחן הנסיבות - ראייה כוללת לגבי הנסיבות הרלבנטיות . הרשימה אינה רשימה סגורה ולעיתים, לצורך ראיית התמונה בכללותה, יש להידרש ליותר ממבחן אחד. בענייננו, מאחר שמדובר במכירה חוזרת של מקרקעין חקלאיים, כאשר בשוק יש מכר של קרקעות מתוך צפי לשינוי יעוד לצורך בנייה, הרי שחלקי מגרשים מתוך כלל האדמות החקלאיות שבבעלות המערער הופכים להיות לנכס מסחרי שוטף, במיוחד כאשר תדירות המכר עולה, ומדובר על מכר שני מגרשים. לאור כל האמור, הוכח במידה הנדרשת בהליך אזרחי, כי מדובר במכירה של מקרקעין חקלאיים, מכלל מאגר הקרקעות של המערער, ובנסיבות העניין, אין מניעה לראות באלה "מלאי עסקי", כאשר אלה היו למלאי עסקי, באותו שלב בו הגיע המערער למסקנה, כי ראוי לעסוק לצד הגידולים החקלאיים, במכירתן, הגם בהדרגה, תוך מעקב אחר שוק הקרקעות. יושם עוד לב, כי העיסוק בגידולים חקלאיים נעשה בדרך של עיבוד הקרקעות באמצעות אחרים. כאמור, החוזים מדברים על מכר, כנגד קבלת תמורה. בחוזה הנוגע לעסקה הראשונה אף הוזכר הצורך בתשלום המע"מ והוסכם כי המערער ישא בו. 26. בהשוואה בין העסקאות נשוא הערעור לדוגמאות שהובאו בקשר למכירות שהיו נשוא דיונים משפטיים בשאלות דומות, יש להזכיר את הפרטים הבאים: 26.1 בפס"ד הולצר (ע"ש 613/02 אנדריי הולצר נ' ממונה אזורי מע"מ, ניתן ביום 29/8/03 (להלן: פס"ד הולצר), נדונה שאלת מתן מתנה לבת, ונקבע כי מדובר בעסקה שאינה חייבת במע"מ, מן הטעם שלא היה לה אופי מסחרי, בין היתר, בשל השימוש לצרכים פרטיים שנעשו בדירה מושא הערעור שם, מאז שרכשו בה זכויות, ומלכתחילה יועד שם המבנה לצרכים פרטיים, במנותק מן השימוש העסקי. 26.2 בפס"ד מוהנא (ע"ש 214/99 יוסף מוהנא נ' מנהל מס ערך מוסף, מיסים טו/6 (דצמבר 2001) ה-228) נעשתה הבחנה בין חלקים ששימשו בנכסים לצרכים פרטיים לבין נכסים ששימשו לצרכים עסקיים, כאשר בנוגע לחלקה נשוא הערעור, נקבע ממצא עובדתי, שמדובר בנכס שלא שימש שם את המערער במהלך עסקיו. הרכישה הייתה לצורכי בניית דירת מגורים למשפחה. 26.3 בפס"ד פירר (ע"ש 268/91 דרור פירר נ' מנהל מע"מ, מיסים ח/3 (יוני 1994) ה-23) מדובר היה במכירה חד פעמית, כאשר הנכס בשלמותו הגיע לידיו של המערער בדרך לא מסחרית, בדרך של הורשה ומתנה, כנכס שאינו קשור לעיסוקיו. בשונה מן העסקאות נשוא הערעור, שאין בהן כול מאפיין שיש בו להצביע על עסקה פרטית, הרי שבעסקאות האחרות, בכול אחת מהן, היה נתון בולט כי מדובר בעסקה שיכול שתוגדר כמכר פרטי. 27. גם אם ניתן לומר שההרחבה שנעשתה במקרה זה היא מעבר למגמה הקיימת בנוגע למונח "מהלך עסקים", וכי מכירת המקרקעין אינה מ"עיסוק העוסק", אזי יש לראות בעסקאות כ"מכירת ציוד", הגם שמדובר במקרקעין (ראה נמדר/מע"מ, שם, סעיף 207). כך שגם אם נראה את המקרקעין הנמכרים לא כמלאי עסקי אלא כנכס הוני, הרי שיש לראותם כנכס ששימש את המערער בעסקי גידול הירקות באדמות חקלאיות. התוצאה: 28. אשר על כן, אני מורה על דחיית הערעור. המערער ישלם למשיב הוצאות משפט ושכר טרחת עורך דין בסכום של 10,000 ₪ . הסכום ישולם תוך 30 ימים מהיום.מיסיםקניית קרקעות / מגרשיםחקלאותקרקע חקלאיתמע"מ (מס ערך מוסף)