על פי הגיונם של דברים היה צריך להטיל את נטל הראיה בגין נכונותה של השומה על שלטונות המס, התובעים מן החייב תשלומים בגין עסקאותיו. ואולם, בדיני המיסים הכלל הפוך, כאמור, ובו נטל הראיה והשכנוע רובצים על הנישום המערער, אשר הוא בבחינת "המוציא מחברו", מן הטעם שפעולת הרשות נעשית עפ"י דין, ומשום שהנישום הוא בעל המידע הטוב ביותר על המתרחש בעסקו. להלן פסק דין בנושא נטל הראיה בדיני מיסים: פסק דין 1. לפני ערעור מאוחד על שתי החלטות מנהל מע"מ בבאר-שבע (להלן: המשיב). ההחלטה הראשונה, מיום 5.02.04, עניינה פסילת ספרי המערער לשנים 1999-2003 והטלת קנס כספי בשיעור של 1% ממחזור עסקאותיו המדווח לשנים אלה. ההחלטה השניה, מיום 10.05.04, עניינה דחיית השגת המערער כנגד שומת תשומות שהוצאה לו ע"י המשיב לתקופה זו. 2. העובדות הצריכות לענייננו הן כדלקמן: המערער רשום כעוסק מורשה במשרדי המשיב, בנהלו עסק לעבודות בניה ופיתוח, בין השנים 1987 ל- 2004. בביקורת שערך המשיב, בשלהי שנת 2003, נמצא כי המערער ניהל את עסקו שלא כדין, תוך חריגה מהוראות ניהול ספרים, לרבות אי-הוצאת חשבונית על כל תקבול. כן העלתה הביקורת, כי חשבוניות אשר על בסיסן קוזז מס תשומות למע"מ (להלן: החשבוניות שבמחלוקת) על-ידי המערער, הינן פיקטיביות, במובן זה שקבלני המשנה להם, כביכול, שילם, והם החתומים על החשבוניות נשוא הקיזוז, כלל לא קיימו עמו קשר עסקי, לא עבדו בשירותו ולא הם שהוציאו את החשבוניות שבמחלוקת. זאת, לגישתו של המשיב, בידיעה ברורה של המערער כי החשבוניות כוזבות. ואולם, לדידו של המערער, כל מוציאי החשבוניות עבדו בפועל כקבלני משנה מטעמו, בביצוע העבודות נשוא החשבוניות ולא היתה לו כל אפשרות לבדוק ולדעת שהן אינן תקינות. לדבריו, כל הקבלנים הציגו בפניו תעודות זהות והסכמי עבודה, נתון הסותר את טענת המשיב לפיה כיוון שאינו מזהה את מבצעי העבודה, הדבר מעיד שהחשבוניות פיקטיביות. עוד מוסיף המערער, שנוכח קביעת המשיב הנ"ל, עליו במקביל, לחייב גם את מוציאיהן - קבלני המשנה, בכפל מס, בהתאם לסעיף 50(א) לחוק מע"מ, מבלי שינתן לו שיקול דעת אם לעשות כן. חיזוק ואישוש לעמדתו, מצא המשיב בחוסר היכרותו של המערער עם מוציאי החשבוניות, בעימותים שנערכו ביניהם, בהעדר המצאה של הספרים והחשבוניות נשוא השומה - בהתאם לדרישת הביקורת, ובהעדר ניסיון מצד המערער לאתר העתקים כלשהם של החשבוניות או הסכמי העבודה מקבלני המשנה - עת התבקש לעשות כן, וחזרתו על טענה לפיה כל המסמכים הנדרשים נגנבו עם רכבו. עוד הוא מוסיף, כי לא הוצגה ראיה התומכת בהעברת כספים בין המערער לבין הישויות הנקובות על גבי החשבוניות, אלא להיפך, התברר שחלק גדול מהשקים, באופן מתמיהה, נפרעו בבנק ברמאללה ע"י אדם בשם אבו-פחידה חאלד. בעקבות ממצאי החקירה, הוצאה למערער "שומת תשומות" לפי מיטב השפיטה - מכח סעיף 77 לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן: חוק מע"מ), וזאת לשנים 2003-1999. בשומה זו, חייב המשיב את המערער בתשלום הפרש מע"מ תשומות בסכום של 1,693,589 ₪, מכח סעיף 38(א) לחוק מע"מ, ובתוספת ריבית, הצמדה וקנסות, סה"כ 2,081,452 ₪. המערער הגיש השגה על חיובו במע"מ התשומות, אותה דחה המשיב, וזאת מהנימוקים שלעיל. בנוסף לפסילת החשבוניות והוצאת השומה, פסל המשיב את ספרי המערער לשנים אלו, בהתאם לסעיף 95 לחוק מע"מ, וחייבו בקנס בשיעור של 1% ממחזור עסקאותיו המדווח לאותה התקופה, בסך של 147,298 ₪. זאת, לגישתו - הן מהטעם שלא הומצאו לו הספרים, והן בשל ליקויים מהותיים שנפלו בספריו של המערער. השאלה העובדתית והמשפטית העומדת להכרעה, הינה, האם חשבוניות המס נשוא הערעור משקפות עסקה אמיתית בין צדדים אמיתיים, כטענת המערער, או שמא - כטענת המשיב - אין מאחורי חשבוניות אלו עסקה ממשית כלשהי. 3. סוגיית נטל הראיה: סעיף 10(א) לתקנות מס ערך מוסף ומס קניה (סדרי דין בערעור), תשל"ו-1976, קובע תחולה לתקנות סדר הדין האזרחי בתיקי מע"מ, ובס"ק (ב), קובע: "לענין תקנה זו, כל מקום שנאמר בהוראות תקנות סדר הדין "תובע" - קרי "מערער", "נתבע" - קרי "משיב", תובענה - קרי "ערעור", הכל לפי הענין". בהמשך לכך, מסביר י. פוטשבוצקי, בספרו מס ערך מוסף, מהדורת 2001, עמ' 501, כי: "הכלל הבסיסי בכל דיון משפטי הוא ש"המוציא מחברו עליו הראיה" ולכן נטל השכנוע תמיד על התובע, אולם במקום שבו מצויות העובדות בידיעתו של הנתבע יהא עליו לשאת בנטל ולהוכיחן". על פי הגיונם של דברים ובהיקש מהנ"ל, היה צריך להטיל את נטל הראיה בגין נכונותה של השומה על שלטונות המס, התובעים מן החייב תשלומים בגין עסקאותיו. ואולם, בדיני המיסים הכלל הפוך, כאמור, ובו נטל הראיה והשכנוע רובצים על הנישום המערער, אשר הוא בבחינת "המוציא מחברו", מן הטעם שפעולת הרשות נעשית עפ"י דין, ומשום שהנישום הוא בעל המידע הטוב ביותר על המתרחש בעסקו (ראה: א. נמדר, מס ערך מוסף, חושן למשפט ת"א, תשס"א-2000, עמ' 793-791). חריג לכלל זה, משמש סעיף 83(ד), לפיו במקום בו לא נפסלו הפנקסים, עובר נטל ההוכחה בערעור למנהל, ולשונו בהיפוך: "חובת הראיה היא על המערער, אם הדו"ח אינו נתמך בפנקסי חשבונות שנוהלו כדין". הפסיקה על סעיף זה, ובהקשר לערעור בו עסקינן, מלמדת, כי כאשר מדובר בשאלה לבר-פנקסית, וספרי המערער נפסלו - כפי שאירע בענייננו, מונחים הנטלים לפתחו של העוסק, באופן שבו עליו לפתוח בהבאת ראיותיו ולשכנע את ביהמ"ש שהחשבוניות שבמחלוקת אינן פיקטיביות, והן הוצאו וקוזזו במס כדין. לגישתו של המשיב, המערער לא הרים את הנטל המוטל עליו לסתור את ממצאי החקירות, בין על-ידי הבאת קבלני המשנה למתן עדות, בין בניסיון לשחזר את החשבוניות או הספרים בעזרת העוסקים ובין בהבאת ראיה כלשהי, גרסה או עדות שיש בה לסתור את טענות המשיב נגדו. בנוסף, גרסת גניבת הספרים, כפי שהוצגה על ידו, נמצאה ע"י המשיב בלתי מהימנה ובעלת סתירות (בגרסה זו אדון בהמשך). מטעם המערער, העידו הוא עצמו ומנהל חשבונותיו בתקופה הרלוונטית, סאסי בוקריס. מטעם המשיב, העידו דוד מינא - ממונה צוות ביקורת חשבונות במשרדי המשיב, אשר ערך את הביקורת והחליט על פסילת ספריו של המערער, וכן סובר נקש - מנהל תחום בכיר ביקורת חשבונות במשרדי המשיב, אשר דן בהשגה שהגיש המערער על שומת התשומות שהוצאה לו, ודחה אותה. שני האחרונים צרפו לתצהירם דוחו"ת עימות וחקירה שקיימו בין המערער לבין מוציאי החשבוניות השנויות במחלוקת. כעת נדרש, איפוא, לשאלה האם עמד המערער בנטל, להראות כי הוצאת החשבוניות שבמחלוקת וניכוי מס התשומות מהן נעשה עפ"י דין, כי ניהל את חשבונותיו כנדרש וכי החלטת המשיב - בטעות יסודה. 4. שומת התשומות: בהתאם לסעיף 38(א) לחוק מע"מ, רשאי עוסק לנכות מס תשומות הכלול "בחשבונית מס שהוצאה לו כדין". על החשבונית נשוא הניכוי, לעמוד הן בדרישות צורניות - כנקוב בסעיף 47 לחוק מע"מ ובתקנה 9(א) לתקנות מע"מ (ניהול פנקסי חשבונות), תשל"ו-1976, והן בדרישות תוכניות - כלומר, שהחשבונית תוצא כדין ובפועל לעוסק הדורש את ניכויה. בהימצא סטייה מהותית מדרישות אלו, רשאי המשיב להוציא מטעמו שומה מפורטת עפ"י מיטב השפיטה. להלן עיקר הממצאים העובדתיים, כפי שנמצאו, ביחס לשאלה בדבר הוצאת השומה: א. חשבוניות המס השנויות המחלוקת: 1. חב' קורונל בע"מ - המערער ניכה מס תשומות עפ"י 73 חשבוניות שהוצאו לו, לכאורה, על-ידי החברה, בין התאריכים 28.02.03-5.06.01. הסכום הכולל של החשבוניות הינו 4,237,276 ₪, וסכום המס שבהן הוא 728,600 ₪. בחקירתו, מיום 7.10.03, טען המערער שקיבל את חשבוניות החברה מאגמיל תאופיק, אשר לטענתו, היה מנהלה. עוד הוא טוען, ששילם לחברה במזומן ובשיקים, וכי החשבוניות נגנבו ולכן אינו יכול להציגן. בחקירתו של אגמיל, מסר הלה שאינו מכיר את המערער, לא קיים איתו כל קשר עסקי, לא הוציא לו חשבוניות ולא ביצע עבורו עבודות. כן הכחיש אגמיל קשר לחב' קורונל. הוא לא זיהה את המערער ואף לא זוהה על ידו. מהודעת מר יוסף נבואני, מיום 14.09.03, עולה כי הלה הקים וניהל את חברת קורונל המקורית בשנת 97', וזאת לצורך ביצוע עסקה בודדת של יבוא מטחנות קפה. בחקירה זו, מסר כי אינו מכיר את המערער או את תאופיק, וכי ככל שיצאה חשבונית על שמה של החברה, הרי שהיא מזויפת. גרסה זו, אומתה גם באמצעות מכתב ותצהיר, ששלח מר נבואני למע"מ עכו וב"ש, ואשר צורפו לתצהירו של מר נקש בהליך זה. 2. אגמיל תאופיק - המערער ניכה מס תשומות עפ"י 36 חשבוניות שהוצאו לו, לכאורה, ע"י קבלן משנה זה, בין התאריכים 9.04.01-17.07.00. המדובר באותו אגמיל, אשר הוזכר לעיל כמנהל של חב' קורונל, לטענת התובע. הסכום הכולל של החשבוניות הינו 2,562,600 ₪, וסכום המס שנוכה מהן הוא 435,641 ₪. אגמיל בעצמו מסר הודעה ביום 5.11.03, ממנה עולה כי הינו אסיר ושפוט, החל מ-7/00. לדבריו, לא פתח מעולם תיק עוסק מורשה במע"מ, ולא הוציא חשבונית מס על שמו. באשר למערער - טען תאופיק, כי אינו מכיר אותו, את חב' קורונל או את החשבוניות שהוצגו בפניו, זאת בניגוד להודעת המערער, מיום 7.10.03, אשר הוזכרה לעיל, לפיה אגמיל הינו בעל חב' קורונל אשר הביא לידיו את החשבוניות. באותה ההודעה, מסר המערער, בעמ' 4 ש' 20 ואילך, כי: "אין לי הסבר לכך. אני לא יודע מי זה נבואני יוסף שאתה אומר שהינו בעל חב' קורונל בע"מ, אני מוכן לשבת מול אדם זה ולמסור את גירסתי על ידו, אני לצורך העיסקה שקשורה על חב' קורונל בע"מ הכרתי אך ורק את תאופיק אגמיל שהוא קיבל את הכספים בגין חן המס של חב' קורונל בע"מ". אף בעימות שנערך בינו לבין המערער, לא זיהו האחד את השני, ומסרו כי לא היה ביניהם כל קשר, לרבות עסקי. 3. זעתרי מוחמד - המערער ניכה מס תשומות עפ"י 3 חשבוניות שהוצאו לו, לכאורה, בתאריכים 30.06.03-30.04.03, אשר סכומן הכולל 212,518 ₪, וסכום המס בהן הינו 32,418 ₪. בהודעתו, מיום 25.09.03, טען זעתרי כי אינו מכיר את המערער וכי לא הוציא לו כל חשבונית, בדומה ליתר קבלני המשנה הנטענים. 4. אבו הדואן ווהיב - המערער ניכה מס תשומות עפ"י 13 חשבוניות שהוצאו לו בתאריכים 13.03.00-31.08.99, אשר סכומן הכולל הינו 1,782,214 ₪, וסכום המס המשולם בהן הוא 258,953 ₪. אבו הדואן טען בהודעתו, מיום 18.09.03, כקודמיו, שאינו מכיר את המערער, לא קיים עמו קשר עסקי, לא הוציא לו חשבוניות מעולם ואף לא נתן ייפוי כח לאחר לפעול בשמו. גם בעימות בין השניים, אשר נערך תוך כדי חקירת המערער, טען המערער כי אינו מזהה אותו כמי שביצע עבורו עבודה כלשהי או הוציא לו חשבונית, אך משעומת עם שמו, השיב כי מזהה שם זה עם קבלן משנה שעבד מטעמו, אולם החשבונית, אשר התקבלה על ידו מאחר, כמו גם המסמכים המעידים על כך, נגנבה מרכבו. ב. טענת גניבת הרכב, על המסמכים שבו: לכל אורך הדרך, טען המערער שמסמכי הנהלת החשבונות של עסקו נגנבו או אבדו, וזאת, באופן מתמיהה, אף ביחס לשאלות הנוגעות למסמכים שהגיעו לידיו, לכאורה, לאחר מועד הגניבה (הודעת המשיב מיום 2.10.03 ו- 18.09.03). בסעיף 5 לאישור בדבר הגשת תלונה למשטרה על גניבת רכב, מיום 18.02.03, פורט הרכוש שנטען כי נגנב, מפיו של המערער, והוא: תעודת זהות, ויזה זהב, רישיון נהיגה ו-2 פלאפונים. כאשר התבקש המערער להסביר כיצד לא דיווח למשטרה כי במסגרת הפריטים שנגנבו היה גם חומר הנהלת החשבונות, השיב ששכח להוסיף פרט זה. כאשר הוסיף להישאל מדוע לא יידע את פקידת הנהלת החשבונות על כך כשביקשה ממנו את החומר, ענה: "כשהגעתי לבית לאחר שחיפשתי פתאום נזכרתי שחומר הנהלת הח-ן נגנב ביחד עם האוטו" (הודעת המערער מיום 7.10.03, עמ' 9, ש' 10 ואילך). מכאן, שגרסת המערער, בכל הנוגע לטענת הגניבה, לוקה בחוסר הגיון בסיסי, ונשללת מאליה, לפי שלא הורם הנטל, והוכח, שאין בין העדרם של המסמכים לבין גניבת הרכב דבר וחצי דבר. ג. תשלום החשבוניות: כאשר נשאל המערער, במהלך החקירה מיום 7.01.03, האם משך או פרע שיקים שמסר למי מקבלני המשנה, ענה, בעמ' 3 שורות 28-27 להודעה זו, כך: "אני אף פעם לא משכתי שום שיק במזומן עבור חב' קורונל או אגמיל תאופיק". בחקירתו מיום 22.10.03, שינה המערער גרסה זו, והודה כי הוציא מבנק לאומי בנתיבות 345,665 ₪ במזומן, ומסרם לאגמיל תאופיק. בעמ' 2, ש' 6 ואילך להודעה זו, הוא מסביר: "הסכומים הנ"ל העברתי במזומן לאגמיל תאופיק לצורך תשלום שכר עובדים, הסיבה שאני הייתי צריך למשוך כספים אלו במזומן בגלל שאותו אגמיל תאופיק דחה תשלומים לעובדים ולכן הייתי צריך למשוך במזומן". מבירור שנעשה עם בנק לאומי בנתיבות, וזאת באמצעות צו בית משפט, עולה, כי לפחות 5 מהשיקים אשר נמשכו על-ידי המערער לחב' קורונל, הוסבו חזרה אליו, ונפרעו על ידו. מבדיקת 48 שיקים נוספים, עולה כי אבו פחידה חאלד, תושב רמאללה, פרע אותם באמצעות בנק פלסטין סניף רמאללה. בחקירתו הנגדית, עם זאת, טען המערער כי אינו מכיר את אותו חאלד. בנוסף לסוגיית התשלום ופרעונו, נותרה בעינה גם שאלת העברת הכספים בפועל, וההתחשבנות בין המערער לבין הישויות הנקובות על-גבי החשבוניות, המתבקשים מעצם הקשר שבין קבלן לקבלן משנה - ואשר לא הוכחה כדבעי. ד. כשרות החשבוניות שבמחלוקת: מתוך 125 חשבוניות שבגינן הוצאה השומה, המציא המערער רק 5 חשבוניות, כאשר ביחס לכל היתר, טוען כי נגנבו או אבדו. מנהל החשבונות, בוקריס ססי, השיב בחקירתו מיום 1.10.03 (מש/1), כי אין ברשותו חומר הנהלת חשבונות, משום שהוא מוחזר בכל שנה לעוסק, לאחר הגשת הדו"ח השנתי למס הכנסה. בעדותו בביהמ"ש, מיום 21.06.05, הסביר מנהל החשבונות, שהעבודה במשרד חולקה באופן שבו הוא הכין את הדוחו"ת השנתיים והפקידות הכינו את דוחו"ת מע"מ השוטפים. לדידו, החשבוניות נשוא הערעור תקינות, ועברו את בדיקת הפקידות. יחד עם זאת, לא הכחיש כי אין על החשבוניות כתובות של העוסקים, וכי הדבר עורר את חשדו, וזאת בעמ' 10: "הוא הגיש חשבוניות של כל מיני ספקים, אך הספקים היו חשודים קצת בעיננו... לא עשינו דבר לאיתור אותם ספקים". ובעמ' 11: "לשאלה האם מעבר לבדיקה הזו בדקתי אם מי שמוסר לי את החשבונית זה באמת אותה זהות שגם מבצעת את העבודות ושהזהות היא אמיתית וקיימת אני משיב שאין שום חובה לבדוק את הדבר הזה... מצידי אין לי שום צורך לבדוק חשבוניות שמגישים לי עוסקים ביחס לזהותם. מגישים לי אלפי חשבוניות שמבקשים לנכות מס תשומות, אני לא צריך לבדוק את כולם". הנה כי כן, גרסת המערער, לפיה ביצע את הבדיקות בדבר זהות מוציאי החשבוניות, נשללת מפי מנהל חשבונותיו, והדבר תומך בעמדת המשיב. בעניין זה, טוען המשיב, כי המערער לא נקט באמצעים מינימליים להשגת החשבוניות, או העתק שלהן, לצורך הוכחת גרסתו והרמת הנטל המוטל עליו. יתרה מכך, גם כאשר הוצע לו, בחקירתו מיום 28.12.03, להביא העתק של החשבוניות שבמחלוקת מקבלני המשנה, השיב בעמ' 6 ש' 10 ואילך: "אני לא מסוגל ואין לי כלים לנסות ולהשיג צילומים של החשבוניות אין לי קשר איתם ואני לא יודע איך ליצור איתם קשר, לפני שהתחלתי לעבוד איתם הם פנו אלי הם באו לשטח ולא אני אליהם ולכן אני לא יודע איך להשיג אותם כיום". על כך חזר גם בהודעתו מיום 2.02.04, עמ' 3 ש' 17. גם הפרטים המזהים שהתבקש המערער ליתן על מוציאי החשבוניות, נמצאו סותרים ושגויים ואף מתחמקים, כדוגמת הכתובת גו'ליס, אשר צוינה על אחת החשבוניות, אותה ייחס המערער לשכונה במזרח ירושלים (ומדובר בעצם ביישוב בצפון הארץ). חשדו של המשיב בדבר כשרות החשבוניות שבמחלוקת, קם גם לנוכח מראה החשבוניות, בפן הצורני, כפי שמסביר סובר נקש בעמ' 19 לפרוטוקול מיום 29.11.05, ש' 26-24: "כאשר יש הדפסת חשבוניות כדין בתי הדפוס הזה (כך במקור) מנצלים זאת לצורך פרסום עצמי ואז השם מופיע על גבי החשבונית. כאן אין לנו שם בית הדפוס. זה אחד מהסממנים שהחשבונית הזו נוצרה במקום מפוקפק". לשאלה מדוע נפסלו החשבוניות רק כלפי המקזז, המערער, ולא חייבו בכפל מס את מוציאיהן, עונה סובר נקש בעדותו מיום 29.11.05, בעמ' 21 ש' 20, כך: "ברגע שיש לי ראיה שמוציא החשבוניות שותף לדבר עבירה או שיש לו ידיעה לדבר עבירה, ברור שאנו מפעילים ופועלים בהליכים אזרחיים ופליליים כנגד מוציא החשבונית. במקרה הזה מוציא החשבוניות לא מצאנו כל קשר שום ראיה שקושרת אותם לחשבוניות אלה. לכן אני לא יכול לבוא לאחר הספקים האלה ולהטיל עליו סנקציה כאשר לא היה מעורב על פי ממצאי החקירה באותם מעשים לא כשרים". המערער מדגיש בכתבי טענותיו את העובדה, לפיה הכנסותיו, או ליתר דיוק - שומת העסקאות שהגיש, הוכרו ע"י המשיב במלואם, בניגוד להוצאותיו, כלומר - לשומת התשומות שהגיש. על כך עונה דוד מינא, בעמ' 16 לפרוטוקול הדיון מיום 29.11.05, ש' 21 ואילך: "לא בהכרח שפסילת הספרים מחייבת שומה לפי מיטב השפיטה. לא ראיתי ולא מצאתי לנכון על פי הבדיקה המדגמית שעשינו שיש מקום לחייבו בשומת עסקאות. הסתפקתי בשומת התשומות...". ובעמ' 17 ש' 14: "בעריכת השומה של המערער הסתפקתי בחשבוניות מס של קבלני משנה שלמעשה הזהויות רשומות בחשבוניות, לא הם שביצעו את העבודה". ש' 30: "באופן כללי השומה הזו בנויה מחשבוניות מס שנתקבלו אצל המערער שלא כדין". משקלול הראיות שהובאו לעיל, נראה כי המערער לא הרים את הנטל המוטל עליו, להוכיח כי החשבוניות שבמחלוקת הוצאו לו כדין. המשיב, מאידך, הציג בפני ביהמ"ש את חקירותיו המעמיקות, והוכיח, שהחשבוניות שבמחלוקת כוזבות, והן הוצאו על-ידי מי שכלל לא ביצע את העבודה בשטח. לפיכך, אין מנוס מן המסקנה שהמערער לא היה רשאי לנכות את מס התשומות הכלול בחשבוניות, ודין הערעור על דחיית ההשגה שהגיש, להדחות. 5. פסילת הספרים: הסיבות לפסילת ספרי המערער, כפי שהציגם המשיב, הם: אי הגשתם, בטענת גניבה ואובדן, וזאת בניגוד להוראות המחייבות כל עוסק לשמור את ספריו ואת מערכת החשבונות שלו, במשך 7 שנים מתום שנת המס אליה הוא מתייחס, וכן ליקויים שונים שנמצאו בהנהלת החשבונות של המערער ובניהול ספריו, בניגוד להוראות סעיף 38 לחוק מע"מ ובסטייה מהותית מהם. במו פיו, הודה המערער כי לא שמר את הספרים כנדרש בדין, למשך 7 שנים, אלא זרק אותם מדי סוף שנה, לא ניהל יומן עבודה, חשבון עבודה, ספר קופה וספר הזמנות, לא הוציא קבלה על כל תקבול ולא ניהל רישום המחאות שקיבל והוציא. בחקירת המערער, מיום 28.12.03, עמ' 4, ש' 12, נשאל: "לפי דבריך אף פעם לא הוצאת קבלה בגין התקבול שקבלת מלקוחותיך", והשיב: "זה נכון ואני מבין זאת רק לאחר הסבריך שקבלה מוציאים בזמן התקבול בפועל... לא ידעתי שצריך להוציא הזמנת עבודה... לא ניהלתי יומן כזה או כל רישום אחר למעט חשבונית מס קבלה... ניהלתי יומן שנה שבו רשמתי מספר פועלים שעבדו כל יום ואיפה עבדו... את הפנקסים האלו לא שמרתי בסוף השנה של כל שנה זרקתי אותם לפח... לא ניהלתי חשבון עבודה ולא ערכתי רישום של ההוצאות בכל יחידת בניה... אני לא ניהלתי ספר קופה ואני לא יודע מה זה". ובהודעה מיום 2.02.04, עמ' 2 ש' 2, חזר והודה: "מבדיקתי עולה שלא ניהלתי פנקסי הזמנות, אבל ניהלתי פנקס הצעת מחיר... ברצוני לציין שהצעות מחיר נתתי רק לערית נתיבות בלבד... ללקוחות אחרים לא נתתי הצעות מחיר". המערער טוען שמקור טעותו של המשיב, בהגיעו להחלטת הפסילה, נעוץ בטעות עובדתית, שנולדה כתוצאה מאי-שימת ליבו של המשיב לסיבה בגינה לא הוצגו הספרים בפניו, והיא - גניבתם. על סיבה זו, חזר לאורך החקירות, בטיעוניו ובכתבי הטענות שהגיש. אולם, והיא הנותנת, המערער לא התייחס לטענות המשיב בעניין העלמות ספריו, לרבות מערכת הנהלת החשבונות של עסקו, בצורה ובעיתוי תמוהים, העדר יכולת ממשית לבצע מעקב אחר עסקאותיו, וסטייתו הניכרת מהתקנות, בכל הנוגע לניהול הספרים. משכך, הגעתי לכלל מסקנה כי בדין פסל המשיב את ספריו, לפי סעיף 95 לחוק מע"מ, ובהתאם לכך, רשאי היה להטיל עליו קנס בשיעור 1% המחזור, כפי שאכן עשה. לכן, דין הערעור בעניין זה, אף הוא - להדחות. 6. סיכום ומסקנות: ממכלול המובא לעיל, עולה תמונה לפיה מחדלי המערער בניהול עסקו, בכל השייך לניהול יומן, פנקסים וכיוב', לרבות העדר הספרים גופם, וחוסר שיתוף פעולה אמיתי מצידו, מנעו מהמשיב להתחקות באופן ראוי אחר פעילותו העסקית של המערער, ולכן הביאוהו, כפי סמכותו בדין, לפסול את ספריו, לקונסו ולהוציא לו שומת תשומות. החלטות המשיב, על נספחיהם, הניחו את דעתי, כי יש הצדק בהחלטותיו נשוא הערעור, באשר הן נסמכות ונתמכות על ממצאי חקירה וביקורת מהימנים וסבירים, ומצביעות על כך שהחשבוניות פיקטיביות, ונועדו לזכות את המערער במס שלא כדין. כל זאת, ובהינתן שנטל הראיה על המערער, וזה לא הרימו, מביאים למסקנה כי דין שני הערעורים להדחות. 7. תוצאה: כאמור, החלטתי לדחות הערעורים, הן על דחיית ההשגה על שומת התשומות והן על פסילת הספרים והטלת הקנס. לאור התוצאה, ישא המערער בהוצאות המשיב בערעור, בסכום כולל של 7,500 ₪, נכון להיום. דיני המסמיסיםנטל הראיה / נטל הבאת הראיות