המערער טען כי העסק שהקים בשנת 1995 היה עסק אמיתי וזאת לאחר שלמד את רזי מקצוע הסחר בגרוטאות מתכת מאביו המנוח, שבמחיצתו עבד עד לאותו מועד - ומאז ואילך "פרש כנפיים לעשות למשפחתו שלו ולעבוד כעצמאי". להלן פסק דין בנושא ניכוי מס בעסק לא אמיתי: פסק דין א. הערעורים ומסגרתם 1. בארבעה ערעורים מאוחדים אלה משיג המערער על החלטות המשיב דלהלן: א. דחית השגת המערער על שומת התשומות שהוצאה לו לתקופה שמאוגוסט 1995 עד דצמבר 1997 (ע"ש 1623/99). ב. דחית השגת המערער על שומת התשומות שהוצאה לו לתקופה שמינואר 1998 עד אפריל 1999 (ע"ש 1592/00). ג. החלטת המשיב לחייב המערער בכפל מס לפי סעיף 50 לחוק מע"מ וזאת בגין הוצאת חשבוניות מס שלא כדין לתקופה שמאוגוסט 1995 עד דצמבר 1997 (ע"ש 2675/98). ד. החלטת המערער לפסול ספרי המשיב ולחייבו בקנס של 1% ממחזור עסקאותיו - לפי סעיף 95 לחוק מע"מ (ע"ש 1543/00). בהחלטת ביניים מיום 10.05.01 (במותב קודם) עוכבה שמיעת הראיות בהליכים אלה עד למתן החלטת בית המשפט העליון בערעורים שונים שהיו בפניו לענין סוגית גילוי מסמכים ונטלי הראיה. פסק דינו של בית המשפט העליון לענין זה ניתן במחצית השניה של שנת 2004. הדיון בארבעה ערעורים אלה אוחד בישיבת 23.09.04 (במותב זה). באותה ישיבה ניתן צו לגילוי מסמכי המשיב למערער, ב-11.04.05 נקבע סדר הבאת הראיות (בתצהירים), תצהיר המערער הוגש ב-20.06.05, תצהירי המשיב הוגשו ב-21.09.05, המצהירים נחקרו ב-07.09.05 וב-29.09.05 ואחרון הסיכומים הוגש ב-12.02.06. 2. הרקע העובדתי לארבעת הערעורים אחד הוא. המערער, הינו בן המנוח ז"ל (שנפטר בשנת 2003) - שניהם ממושב שדה עוזיה. המנוח עסק בסחר בגרוטאות מתכת ולצדו עזרו המערער ואחים נוספים. באוגוסט 1995 נרשם המערער כעוסק מורשה, ומאז ועד אפריל 1999 הוציא לו אביו חשבוניות מס רבות מאד לפיהן רכש המערער מאביו סחורות בסכומים של עשרות מיליוני ₪. המערער קיזז את מס התשומות שבאותן החשבוניות ממס העסקאות שהתחייב בו כל אותן השנים. היקף מס התשומות שקוזז כאמור על ידי המערער מסתכם ב-7,182,797 ₪. סכום זה מורכב מ-4,018,485 ₪ ביחס לשומה הראשונה ו-3,164,312 ₪ בשומה השניה - הכל סכומי קרן לתאריכי החשבוניות הנ"ל, דהיינו 1999 - 1995. תמצית טענתו של המשיב הינה כי כל אותן עסקאות מכירה מהמנוח לבנו המערער לא שיקפו עסקאות אמיתיות. לטענתו, המנוח הוא שרכש את כל הסחורות (ככל שאלה באמת נרכשו) מספקיהם השונים, הסחורות אוחסנו במגרשו של המנוח במושב שם מוינו, ומשם נמכרו על ידי המנוח ללקוחות שרכשו אותן.למעשה לא היה המערער אלא חולית מעבר פיקטיבית בסחר האמיתי של הסחורות - לאמור - רכישתן על ידי המנוח, מיונן ומכירתן על ידו ללקוחות. לאמור, תשומות הרכישה התבטאו ברכישת הסחורות על ידי המנוח מספקיו, ועסקאות המכירה היו במכירת אותן הסחורות על ידי המנוח ללקוחותיו. "תחנת הביניים" שהקימו המנוח ובנו המערער בדמות "מכירות הביניים" מהמנוח למערער לא שיקפה מכירות אמת, "חשבוניות המס" שהוציא המנוח לבנו בגין אותן "מכירות" אינן משקפות עסקאות אמת, הן אינן חשבוניות מס שהוצאו כדין (כהגדרתן בסעיף 38 לחוק) ועל כן לא זכאי היה המערער לקזז את מס התשומות בגינן. ומכאן שומות התשומות שהוציא המשיב למערער ביחס לאותן חשבוניות שהוצאו לו על ידי אביו משך התקופה אוגוסט 1995 עד אפריל 1999. 3. פועל יוצא מטענותיו הנ"ל של המשיב הנ"ל הינו כי המכירות שמכר המערער ללקוחותיו גם הן לא שיקפו עסקאות אמת - שכן, ככל שנמכרו סחורות לאותם הלקוחות, המוכר היה המנוח פנחס גלם ז"ל ולא המערער - ואילו המערער עצמו לא ביצע מכירות כלשהן. ומכאן, כי חשבוניות המס שהוציא המערער לאותם הלקוחות לא שיקפו עסקאות, הן הוצאו על ידו שלא כדין - ועל כן חייב הוא עקב כך את המערער בכפל הקנס הקבוע בסעיף 50 לחוק. 4. בנוסף לשומות התשומות ולהטלת כפל הקנס, החליט המשיב לפסול את ספרי המשיב לשנים 1999-1998 - וזאת בשל סדרה ארוכה של ליקויים שנתגלו בספריו - וביניהם, אי ניהולם בשיטת החשבונאות הכפולה, אי ניהול ספר תנועת מלאי, אי ניהול ספר כניסת טובין, אי ניהול שוברי קבלה ועוד. המערער חייב היה בניהול ספריו על פי הדרישות המפורטות בהוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות מס' 2), התשל"ג (להלן - "ההוראות") - ולפיהן היה עליו לעמוד בכל דרישות ניהול המסמכים האמורות. סטייתו מאותם המרכיבים מהווה סטייה מהותית מההוראות - ועל כן פסל המשיב את ספריו וחייבו בקנס של 1% ממחזור עסקאותיו לאותן השנים (1999-1998). 5. כנגד כל אלה טוען המערער בתצהירו כי העסק שהקים בשנת 1995 היה עסק אמיתי וזאת לאחר שלמד את רזי מקצוע הסחר בגרוטאות מתכת מאביו המנוח, שבמחיצתו עבד עד לאותו מועד - ומאז ואילך "פרש כנפיים לעשות למשפחתו שלו ולעבוד כעצמאי" (סעיף 4 לתצהירו). כן מוסיף המערער ומפרט בסעיף 5 לתצהיר עדותו הראשית: "5. בשנת 1995 לאחר שהגעתי למסקנה כי הגיע הזמן להתחיל לעבוד כעצמאי פתחתי עסק משלי למסחר בגרוטאות. אני רכשתי את הגרוטאות מאבי המנוח ובכך ניצלתי את היתרונות הגלומים בכך ובהם בין השאר; א. אמינות - ידיעתי שאבי ימכור לי סחורה טובה ולא ינסה לסדר אותי. ב. לוגיסטיקה - מאחר ורכשתי את הסחורה מאבי, יכולתי להשתמש בלוגיסטיקה שעמדה לרשותו ולחסוך בכך כסף רב על הוצאות כגון רכישת משקל לסחורות הגרוטאות ורכישת משאית להובלת הסחורה ללקוחות. אני שקלתי את הסחורה שרכשתי מאבי וגם ביצעתי שקילה של סחורה שמכרתי לקליינטים שלי באמצעות המשקל של אבי. לעיתים גם נעזרתי במשאיות של אבי ובאחיי כדי להוביל את הסחורה ללקוחות ובכך צמצמתי חלק מהעלויות. ג. נוחיות - בשל הקרבה הגיאוגרפית היה נח לי לרכוש את הסחורה ולהובילה אלי או לשלח אותה ממחסני אבי לאחר השקילה במשקל שלו. ד. צמצום סיכונים - למעשה, כל האמור לעיל היווה לגבי צמצום סיכונים. דבר הכרחי בעת פתיחת עסק חדש . . . " ב. האמנם ניהל המערער עסק נפרד מעסקו של אביו 1. עיקר ההכרעה הנדרשת בערעורים אלה הינה במחלוקת העובדתית המתכנסת לשאלה מרכזית אחת. האמנם היה עסקו של המערער עסק אמיתי, כטענתו, או שלא היה זה אלא מעטה פיקטיבי לעסקאות שהיו חלק ממסגרת עסקי אביו. 2. הראיות שהביא המערער מצטמצמות לתצהיר עדותו הראשית בלבד - תצהיר שלא צורפו לו מסמכים כלשהם. תמצית גרסתו באותו התצהיר פורטה בפרק הקודם. אל מול אותו התצהיר הגיש המשיב שש הודעות שנמסרו על ידי המערער לחוקרי מע"מ (מש/1 - מש/6) אשר הוצגו בפניו בפתח חקירתו הנגדית והוא "מאשר כי אני חתום עליהם ומאשר את דבריי לחוקרים" (עמ' 8 לפרוטוקול) וכן: "כל מה שאמרתי לחוקרים בכל שש ההודעות שלי הוא אמת" (עמ' 10 לפרוטוקול, שורה 14). תשובותיו של המערער בחקירה הנגדית ודבריו בהודעותיו סותרים באופן ברור את גרסתו בסעיפים 4 ו-5 לתצהירו לענין "אמיתות" עסקו כעסק נפרד מעסקו של אביו. להלן עיקרי הדברים: א. בחקירתו הנגדית מאשר המערער כי "נכון שבהודעתי לחוקרים מסרתי שאת כל הסחורה שמכרתי, קניתי מאבי המנוח - ואני מאשר זאת גם היום" (עמ' 9 לפרוטוקול, וכן מש/1). ב-מש/1 (עמ' 1, שורות 21-20) משנשאל מי הם ספקי הסחורות שלו, הוא משיב: "הספק היחידי והבלעדי הינו אבי פנחס גלם. אני קונה ממנו, מנקה את המתכות ומוכר הלאה". ב. בהודעתו מש/1 מיום 12.02.98 (עמ' 1 שורות 30 - 23) מאשר המערער כי כל הלקוחות להם מכר את הסחורה (שקנה כאמור מאביו) היו במקור לקוחות של אביו, ו"הם התחילו לקנות ממני סחורה עקב מכתבי עיקול שקיבלו ממע"מ בשל תיק שהתנהל נגד אבי - פנחס גלם. לכן החלטנו אני ואבי שאני אפתח עסק על שמי ואקנה ממנו סחורה - וכן נמכור ללקוחות הנ"ל בלי חשש מעיקול מע"מ על הלקוחות הנ"ל . . . יש לקוחות שעדיין עובדים עם אבי - כיון שהם לא קיבלו הודעות עיקול" (שם עמ' 2). כדברים האלה מוסר גם המנוח פנחס גלם בהודעתו מיום 09.03.98 (נספח י' לתצהיר גולדברג). ג. המערער מאשר כי כל הסחורה שקנה מאביו הינה סחורה שלא משה ממקומה ונשארה במגרש העסק של אביו, ולאחר ש"קנה" אותה מאביו - נמכרה מאותו המגרש ללקוחות -וזאת כדלהלן: "אבא שלי הוביל את הסחורה ללקוחות שלי ע"י המשאיות שלו שהנהגים היו האחים שלי דורי אלי ורמי. לי אין משאיות, ולכן לא הובלתי בעצמי" (מש/1, עמ' 5). לשאלה אם הוא נשא בעלויות הובלת הסחורה ש"קנה" מאביו ו"מכר" ללקוחות - משיב המערער: "לא שילמתי להם (למובילים), מדובר במשפחה אחת, ואבא מעביר לי את הסחורה היכן שאני מבקש ממנו." ובעמ' 9 לפרוטוקול החקירה הנגדית מוסיף המערער: "נכון שהיתה לי משאית, אך היא לא שימשה אותי בעסק שלי." ד. ב-מש/1 הנ"ל (עמ' 2 שורות 19-18) נשאל המערער מה הן התשומות שבעסקו ומשיב: "התשומות שלי הם בעיקר קניות המתכות מאב שלי, פנחס גלם, אין לי תשומות אחרות". יצוין כי המדובר ב"עוסק" שרכש עפ"י טענתו סחורות בהיקפים של עשרות מיליוני ₪ (!) וסחר בהן. ניהול עסק עתיר מימדים שכזה - בהיעדר תשומות והוצאות כלשהן - נשמע כשלעצמו מפורך ולא הגיוני. כמפורט לעיל, מאשר המערער כי הסחורות ש"קנה" מאביו לא משו ממגרש הסחורות של אביו, נשקלו על ידי אביו, הובלו ללקוחות על ידי אביו והלקוחות שרכשו אותן היו כולם לקוחות של אביו. ה. אשר לתמורה המשולמת על ידי הלקוחות - מוסר המערער ב-מש/1 (עמ' 3) כי המדובר "בסכום הנע מדי חודש בין 600,000 ₪ עד 1,700,000 ₪", ומשנשאל "כמה מסכום ההכנסות שלך בחודש אתה מעביר לפקודת אביך, אם במזומן ואם בשיק . . ." משיב המערער: "לי נשאר כל חודש כ 1% מההכנסות. את יתרת הכסף אני מעביר לאבא בצורה של כסף מזומן בסכום של כ 1.5 מיליון ₪ או אני משתמש בשיקים מוסבים. לי אין שיקים על שם החברה ולכן אני לא מעביר לאבא שיקים על שמי או על שם העסק." ו. בשלוש הודעות נוספות, מש/3, מש/4 ו-מש/6, מסרב המערער לענות למרבית שאלות החוקר - תוך שהוא משיב שוב ושוב במלים "אני שומר על זכות השתיקה." ז. עיקרי הדברים שנמסרו על ידי המערער בהודעותיו - מתאשרים גם בהודעת אביו המנוח מיום 16.02.00 (נספח ב' לתצהיר החוקר ש. בר). ח. דרך ביצוע ה"עיסקאות" בין המערער לאביו - מתוארת על ידי המערער בחקירתו הנגדית (עמ' 9) כדלהלן: "כשקניתי סחורה מאבי הוא היה מוציא לי חשבונית מס בלבד. הוא לא היה מוציא לי תעודות משלוח כי לא היה צורך כי הסחורה שמכר לי בכלל לא זזה כי גם העסק שלי ושל אבי היו באותו מגרש בחצר האחורית של בית אבי. כאשר שילמתי לאבי (כמפורט לעיל - במזומן בלבד - י.א.) הוא לא הוציא לי קבלה. . . . הסחורה אחרי שנמכרה נשארה במגרש של אבא, אני הייתי מנקה את הסחורה ומכינה למכירה וכשהייתי מוכר הייתי שולח אותה ללקוח" (כמפורט לעיל - במשאיות של האבא וללקוחות של האבא - י.א.). 2. דבריו האמורים לעיל של המערער (בחקירתו הנגדית ובהודעותיו) סותרים את הנטען על ידו בסעיפים 4 ו-5 לתצהיר עדותו הראשית ושוללים הסתברות הגיונית או מסחרית מטענתו בתצהירו כי ניהל עסק נפרד ועצמאי מעסקו של אביו. המערער לא רכש סחורה כלשהי מספקיה המקוריים. מי שעשה זאת היה אביו והסחורה שרכש כאמור הונחה בחצר של אביו ובמקום ניהול עסקיו. המערער לא מכר סחורה כלשהי אלא ללקוחותיו של אביו - וגם זאת רק לאחר שהוטלו עיקולים על אביו ואז "החליטו שניהם" שמכאן והלאה "מוכר" הסחורה לאותם הלקוחות יהיה המערער ולא אביו. הסחורה שרכש המערער מאביו לא זזה בכלל מחצרו של אביו אלא הובלה משם ישירות על ידי אביו ללקוחותיו. למערער לא היו תשומות או הוצאות כלשהן בכל הקשור ל"עיסקאותיו" - בהן גולגלו כאמור עשרות מיליוני ₪. מלוא התמורה שקיבל המערער מהלקוחות הועברה על ידו ישירות לאביו למעט 1% שהותיר המערער בידיו - על פי טענתו. ברם, גם לענין זה אין אסמכתא או אישור כלשהם - שכן המערער מאשר בפה מלא כי העביר את מלוא התמורה שקיבל מהלקוחות לידי אביו בכסף מזומן, כי לא נרשמו קבלות כלשהן - לא לענין העברת 99% מהתמורה לאביו ולא לענין ה-1% שלטענתו נשאר בידו. 3. נמצא לנו איפוא - מתוך עדות והודעות המערער עצמו כי אין ולא היתה משמעות ותוכן מסחרי או כלכלי כלשהו לחלקו שלו בעסקות המכירה שהתנהלו לאמיתן בין אביו לבין הלקוחות - שהיו כאמור כולם לקוחותיו של אביו. ג. טענות המערער לענין "מניע העיקולים" 1. טענתו של המערער בסיכומיו הינה כי "לא הוכח כדבעי על ידי המשיב שעסקו העצמאי נפתח כתוצאה מהעיקולים שהוטלו על אביו ומהצורך שנוצר עקב כך לאביו למצוא מסלול עוקף עיקולים להוצאותיו." לטענתו - אכן נרשמה מפיו הודאתו המפורשת לענין זה (בהודעתו מש/1) המפורטת לעיל - אולם בסעיף 19 לתצהיר עדותו הראשית טוען הוא כי אותם דברים נאמרו על ידו לחוקריו " ...בציניות, בהתאם ליחסים בין חוקר ונחקר במהלך חקירה ומובן כי נאמרה בציניות." איני מקבל טענה זו. דבריו הנ"ל של המערער בהודעתו מש/1 - מהווים חלק קטן ממכלול הדברים שנאמרו על ידו לענין היעדר תוכן או משמעות מסחרית כלשהי ל"חולית הביניים" שהיווה כביכול בין אביו ללקוחותיו. איני מוצא שמץ הומור או ציניות בדברים. אדרבא, המערער הוא שמעלה אותם כהסברו שלו למניע שהיה לאביו ב"העברת" העסק על שמו. זאת ועוד, גם אביו המנוח של המערער מוסר הסבר זהה לחוקריו בהודעתו שלו (כמפורט לעיל). 2. אך לא זאת העיקר. איתור או קביעת ה"מניע" שהוביל להקמת עסקו הנפרד כביכול של המערער מעסקי אביו - הינו טפל לעיקר הדברים. לאמור - היעדר היגיון מסחרי, כלכלי או אחר לדרך ההתנהלות המשונה בה רוכש הסחורות מהספקים הוא האב, לקוחות אותן הסחורות הם לקוחותיו של האב, אחסון הסחורות נותר כל העת בחצריו של האב, הובלתן ללקוחות נעשית על ידי האב - ומלוא תמורת המכירה (למעט הטענה בדבר 1% שלא הוכחה כל עיקר) מועברת גם היא לאב. מכלול נסיבות אלה מצביע על כך כי חלקו של המערער באותן העסקאות היה פיקטיבי ולמראית עין ולא נועד אלא להסוואת מניע כזה או אחר שהיה למנוח בדרך התנהלות זו שנועדה להסוות את היותו הגורם היחידי שמאחורי כל אותן העסקאות. בהינתן כל אלה, "עיסקאות המכירה" כביכול מהאב לבנו לא היו כלל "עיסקאות" כמובנן וכהגדרתן בסעיף 1 לחוק דנן - שכן, אותן מכירות לא נעשו כלל במהלך "עיסקו של המערער" - "עסק" שלא קם ושלא היה. וגם זאת, כל אותן "עיסקאות המכירה" שנערכו בין המנוח לבין בנו המערער הינן עיסקאות "בדויות" או למצער "מלאכותיות" לעילא - כמובן הדברים בסעיף 138 לחוק מס ערך מוסף. 3. ההסברים שנתנו המערער ואביו בהודעותיהם, לפיהם המניע לאותה התנהלות פיקטיבית הינו בעיקולים שהוטלו על נכסי האב וזכויותיו - נראים על פניהם כמספקים הסבר סביר לדרך התנהלותם. לעומת זאת, טענות המערער בתצהיר עדותו הראשית כאילו החל לפתע מנהל עסק נפרד מאביו - הופרכו, כמפורט לעיל, מתוך הודעותיו בחקירה, מתוך חקירתו הנגדית, מדברי אביו המנוח בהודעותיו - ומעל לכל - מתוך חוסר היגיון או תוכן, כלכלי, מסחרי או אחר - לגרסה זו של המערער. 4. טענה חלופית של המערער הינה - כי גם אם אמנם המניע לדברים היה בעיקולים שהוטלו על אביו, הרי שאין בכך לפגום בתקפות העסקאות שבוצעו בשמו ובנכונות חשבוניות המס שהוצאו על ידו לאביו. על פי טענה זו - אותו מהלך אינו אלא "תכנון כלכלי - מסחרי" לגיטימי. איני מקבל טענה זו. זאת בראש ובראשונה מתוך כך שכל עשרות ה"מכירות" מהמנוח למערער התבררו מבחינת תוכנן ומהותן להיות חסרות כל קיום או משמעות משל עצמן. אותן ה"מכירות" מהמנוח לבנו לא שיקפו תוכן מסחרי כלשהו - שכן התוכן המסחרי נותר כל כולו במערכת היחסים שבין האב המנוח ללקוחותיו - הכל כפי שפורט לעיל. לאמור "הבדיה התוכנית" שבמכירות האב למערער אינה נובעת במהותה הבדויה מהמניע שגרם לשנים להחליט לפעול כך (לאמור, ניסיון ההתחמקות מהעיקולים). ה"בדיה ה"תוכנית" כהגדרתה זו נובעת מהיעדר כל תוכן מסחרו או כלכלי לחלקו הנטען של המערער בסיבובי ובפתולי העסקות וה"מכירות" כביכול של המנוח לבנו. ד. נטל הראיה בשומות התשומות 1. נטל הראיה לענין שומות התשומות מוטל על המערער - ולמעשה אין הוא חולק על כך בסיכומיו. כאמור, ספרי המערער נפסלו - ועל כן אותו הנטל מוטל על שכמו, מכח הוראת סעיף 83 לחוק מע"מ. אך אפילו לא היו נפסלים ספריו - ענין לנו בסוגיה "לבר-פנקסית" מובהקת - שענינה לא בפרטי החישוב הפנקסיים אלא במחלוקת העולה מטענת המשיב ולפיה כל מהות העסקאות נשוא החשבוניות דנן אינה משקפת עסקאות אמיתיות. לאור זאת - בכל מקרה מוטל נטל הראיה על המערער. 2. המערער לא נשא כל עיקר בהרמת נטל זה. לבד מניתוח הדברים שפורט לעיל לענין אישור עיקרי עמדות המשיב במחלוקת - וזאת מתוך הודעות המערער ואביו המנוח ומתוך עובדות נוספות שאינן שנויות במחלוקת - הרי שהמערער לא טרח כלל להביא כראיה מטעמו גרסה או עדות כלשהי לסתור. הוא לא הביא לעדות מי מהלקוחות שינסה לתמוך בעמדתו לפיה אכן הוא האיש שמכר ללקוחות (ולא אביו), הוא לא הביא לעדות מי מפועליו של אביו במקום העסק בניסיון למסור גרסה לפיה היה עסקו של המערער נפרד מזה של אביו, לא ניסה כלל להביא ראיות כלשהן ברישומים בספרים או באסמכתאות שיציגו תיעוד כלשהו בדבר התנהלות עסקית כביכול בינו לבין אביו, הנוגע לכל חשבוניות המס דנן - או לחלק מהן. גרסת המערער בתצהיר עדותו הראשית הופרכה רובה ככולה מתוך הודעותיו בחקירה. 3. הנה איפוא, המערער נכשל בהרמת נטל הראיה לענין שומות התשומות. לעומת זאת, מתוך הראיות שהביא המשיב (ובעיקר, הודעות המערער ואביו המנוח) הוכיח דווקא המשיב, ברמת הסתברות גבוהה ומתבקשת, את צדקת שומות אלה. על כן - דין ערעוריו של המערער לענין שומות התשומות (ע"ש 1623/99 ו-ע"ש 1592/00) להידחות. ה. כפל המס לפי סעיף 50 1. בפרקים הקודמים נקבע כי ה"מכירות" שמכר המנוח לבנו המערער - לא שיקפו עסקאות אמיתיות, לכן חשבוניות המס שהוציא המנוח לבנו בגין מכירות אלה לא הוצאו כדין - ולאור זאת בדין הוצאו שומות התשומות למערער בהן ביטל המשיב את ניכויי מלוא מס התשומות שניכה המערער בשל אותן חשבוניות המס. 2. פועל יוצא ממסקנת הדברים הנ"ל כי הסחורות נשוא אותן חשבוניות מס - ככל שנמכרו ללקוחות - לא נמכרו על ידי המערער אלא נמכרו למעשה על ידי אביו המנוח, שכן, "מכירתן" מלכתחילה על ידי המנוח לבנו המערער לא היתה אלא פיקציה נטולת תוכן מסחרי או כלכלי כלשהו. המסקנה המתבקשת מכך הינה כי ככל שהמערער הוציא חשבוניות מס שלו ל"לקוחות" ביחס למכירת אותן הסחורות - אותן חשבוניות המס לא הוצאו כלל בגין עסקאות שביצע המערער וממילא חשבוניות המס שהתיימר המערער להוציא בגין אותן המכירות הוצאו מבלי שהיה רשאי לעשות זאת על פי סעיף 47(א) לחוק - לפיו: "47 (א) עוסק מורשה רשאי להוציא לגבי עיסקה חייבת במס חשבונית מס במקום חשבונית עיסקה . . . " "עיסקה" לענייננו, כהגדרתה בסעיף 1 לחוק הינה: "מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עיסקו . . . " לאור העובדה שהמדובר בסחורות אשר לאמיתו של דבר לא נרכשו על ידי המערער מאביו המנוח - אלא למראית עין בלבד - ברי כי מכירתן ללקוחות לא נעשתה "על ידי המערער במהלך עסקו". ומכאן - כי בנסיבות אלה קמה על פני הדברים סמכותו של המשיב לפי סעיף 50(א) לחוק - כדלהלן: "50(א) אדם שאינו רשאי לפי סעיף 47 להוציא חשבונית מס, והוציא חשבונית מס או הוציא מסמך הנחזה כחשבונית מס . . . יהיה חייב בתשלום כפל המס המצוין בחשבונית או המשתמע ממנה" 3. לאור זאת הודיע המשיב למערער ביום 26.08.98 כדלהלן: "הנדון: חיוב בכפל מס לתקופה 8/95 עד 12/97 על פי החשבוניות שבידינו, נמצא כי הוצאת חשבוניות מס ללקוחות מבלי שהיתה עסקה וחלק מחשבוניות המס מנופחות מערך העיסקה. חשבוניות אלה הוצאו שלא כדין. לכן, לפי סעיף 50(א) לחוק מע"מ, התשל"ו, הינך חייב בכפל מס לתקופה 7/95 עד 12/97 בסך - 8,094,650 ₪ . . .". 4. המערער אישר, כאמור בהודעותיו בחקירות מע"מ ובחקירתו הנגדית בערעור זה, כי כל הסחורות שנמכרו על ידו ללקוחות - הן אותן הסחורות שקנה מאביו (עמ' 9 לפרוטוקול וכן מש/1). הוא גם מאשר בחקירתו הנגדית כי "נכון שב-1997 דיווחתי על מחזור מכירות בעסקי בהיקף של כ-21 מיליון ₪. נכון שב-1998 דיווחתי על מחזור של 12 מיליון ₪." 5. צירוף נתונים אלה לניתוח העובדות ולמסקנות שפורטו לעיל - לפיהן כל "מכירותיו" של המערער לא היו עסקאות שנעשו על ידו במהלך עסקיו שלו - אלא מסווה פיקטיבי לעסקאות שנעשו - אם בכלל - על ידי אביו המנוח - מוביל למסקנה כי צדק המשיב בחייבו את המערער בתשלום כפל הקנס בגין החשבוניות שהוצאו על ידו ל"לקוחות" באותן העסקאות. 6. כמפורט בהודעת חיוב "כפל המס" - תקופת העסקאות הנדונה בה הינה "מאוגוסט 1995 ועד דצמבר 1997". ברם, ככל שעיינתי בחומר הראיות שבפני - לא מצאתי נתונים לענין היקף "המכירות" עליהן דיווח המערער באותה התקופה - אלא לשנת 1997 - וזאת כמפורט בדברי המערער עצמו בחקירתו הנגדית - דהיינו, "מחזור מכירות בהיקף של כ-21 מיליון ₪". לא הובאה ראיה בדבר היקף מחזור העסקאות עליו דיווח המערער לתקופה שמאוגוסט 1995 ועד דצמבר 1996. מס העסקאות על מחזור מדווח זה הינו 3,570,000 = 17% X 21 מיליון - כאשר כפל המס מסתכם ב-7,140,000 ₪. משלא הביא המשיב נתונים לענין ה"עסקאות" עליהן הצהיר המערער ביתרת תקופת הודעת כפל הקנס (דהיינו אוגוסט 1995 עד דצמבר 1996) ואף לא כלל נתונים לענין זה בהודעת חיוב כפל הקנס עצמה - מוצא אני לנכון לקבל הערעור בענין זה באופן בו היקף חיובו של המערער בכפל הקנס על פי סעיף 50(א) לחוק - יהיה בסכום של 7,140,000 ₪ (קרן) ולא בסכום המקורי (8,094,650 ₪) המפורט באותה הודעה. ו. פסילת הספרים 1. בחקירתו הנגדית (עמ' 8) מעיד המערער כי ניהל ספר תקבולים ותשלומים, כי רשם חשבוניות וכי "פרט לספרים הנ"ל - חשבוניות, תקבולים ותשלומים ותעודות משלוח - לא ניהלתי שום ספרים או רישומים נוספים." הוא מאשר בעדותו כי לא ניהל ספר קבלות, וכן מתאשר מתוך עדותו כי לא ניהל ספר תנועות מלאי, רשימות מלאי לסוף שנה - וספר תעודות שקילה. עוד מסר המערער בעדותו כי ההתחשבנות המסועפת בינו לבין אביו המנוח נעשתה רובה ככולה במזומן - מבלי שקיים תיעוד כלשהו לענין זה. הצטברות הליקויים הנ"ל עולה באופן ניכר כדי פגם מהותי בניהול ספריו של המערער. בהעדר ספר תנועות מלאי, בהיעדר ספרי תיעוד של קבלות, בהיעדר תיעוד היקף הכספים במזומן שהעביר לטענתו לספק הסחורות היחידי שלו (קרי - אביו המנוח) - נמנעה אפשרות הביקורת והמעקב אחר עסקיו ועיסוקיו - ועל כן בדין נפסלו ספריו על ידי המשיב ובדין חויב הוא עקב כך בקנס של 1%, כקבוע בסעיף 95 לחוק. 2. יש להוסיף ולציין כי לאור טיב עסקיו הנטענים של המערער (סחר בגרוטאות מתכת) והיקף מחזור העסקאות שהוצהר על ידו - חייב היה המערער בניהול ספריו בהתאם להוראות ניהול הספרים - המפורטות בהודעת פסילת הספרים, ומשחדל במחדלים המהותיים דלעיל - דין ערעור זה להידחות. ז. ס י כ ו ם סיכומם של דברים הינו איפוא כדלהלן: 1. אני דוחה את שני הערעורים שהגיש המערער לענין שומות התשומות (ב-ע"ש 1623/99 וב-ע"ש 1592/00). 2. אני דוחה את ערעור המערער כנגד פסילת ספריו וחיובו בקנס של 1% עקב כך (ע"ש 1543/00). 3. אני מקבל את הערעור לענין הטלת כפל המס (ע"ש 2675/98) באופן בו היקף החיוב (קרן) יהיה בסכום של 7,140,000 ₪ (במקום 8,094,650 ₪), כמפורט בהודעת החיוב נשוא ערעור זה. לאור תוצאת הדברים האמורה, המערער ישלם למשיב הוצאות ערעורים אלה (שאוחדו) בסכום כולל של 50,000 ₪. מיסיםניכוי מס