להלן פסק דין בנושא ניכוי מע"מ לעוסק פלסטיני: פסק דין 1. הערעור הוא על שומת מס ערך מוסף - שומת תשומות שהוציא המשיב לשנת 2003, בגין חשבונית מס שהונפקה מעוסק ברשות הפלסטינית. המשיב דחה השגה שהוגשה וזאת בטענה כי ניכוי התשומות, נעשה על-ידי המערער לאחר שעבר המועד המאפשר ניכוי תשומות בגין אותה חשבונית (לאחר למעלה מ-6 חודשים) ומשכך אין מקום להתירה בניכוי, וכן כי בשלב ההשגה לא הומצאו מסמכים או ראיות שיש בהם כדי לשנות את השומה. הרקע והנסיבות הצריכות לעניין: 2. המערער, מגאדלה רסמי (להלן: המערער), הוא עוסק מורשה בתחום מסחר סיטונאי במשקאות קלים וחריפים. המערער ביקש לנכות תשומות בסך 54,529.2 ₪ בגין חשבונית מס אוטונומיה ("חשבונית מס-התחשבנות" המכונה "חשבונית P") מס' P/727012 (להלן: החשבונית). החשבונית (נספח בתיק מסמכי המערער) הוצאה ביום 29/8/03 על-ידי עוסק הרשום בתחומי הרשות הפלסטינית. המערער שלח למשרדי המשיב - ליחידת הקמר"פ את החשבונית בצירוף טופס 878, הוא טופס ריכוז רכישות טובין וקבלת שירותים מאת עוסקים פלסטינים (להלן: טופס 878 או הטופס). התאריך המופיע על גבי הטופס 878 (נספח ח(1) בתיק המסמכים של המערער), כתאריך בו מולא הטופס, על-פי הרשום בו, הוא 15/2/04. ואולם, לגרסת המשיב, הגיע הטופס ליעדו ביחידת הקמר"פ רק ביום 31/3/04, כשעל המסמך מוטבע תאריך זה. דהיינו; כעבור 7 חודשים מיום הוצאת החשבונית, וזאת בניגוד להוראות המתירות ניכוי תשומות. יחד עם טופס 878 המעיד על ריכוז חשבוניות רכישה צירף המערער לגרסתו טופס 879 (נספח ח(3), שהוא ריכוז מכירת טובין ומתן שירותים לעוסקים פליסטיניים. על מסמך זה מופיעה חותמת 1/4/04. בנסיבות אלה משצורף טופס 878 לאחר תום 6 חודשים ממועד הוצאת חשבונית המס, סירב המשיב להתיר למערער לנכות התשומות בגין החשבונית. השגה שהוגשה לעניין זה, כאמור, נדחתה אף היא. מכאן הערעור. הגדרת המחלוקות: 3. עיקר המחלוקת בין הצדדים נוגע למועד הגעת החשבונית בליווי טופס 878 למשרדי הקמר"פ וזאת לאור הפער בין התאריך המצוין במסמך, כמועד בו מולא הטופס, לבין המועד בו נחתם כ'נתקבל' במשרדי הקמר"פ - פער אשר משמעותו המעשית נוגעת לזכאותו של המערער לנכות תשומות בגין החשבונית. המערער העלה טענות נוספות והן בעיקרן: חוקיותה של הדרישה להציג טופס 878, כתנאי לניכוי מס התשומות, והארכת התקופה לצורך הכרה בזכות האמורה. דיון ומסקנות ניכוי תשומות בגין חשבונית P- אימתי: 4. זכאותו של עוסק לנכות תשומות, כפי שהערתי בע"ש (חיפה) 700/03 מפעלי לוקי לבניה בע"מ נ' ממונה אזורי מע"מ חיפה, תק-מח 2005 (2) 1521, להלן: פס"ד לוקי) על אף היותה זכות מהותית, אינה מוחלטת ואינה אוטומטית, וככלל מתייחסת לחשבונית שהוצאה כדין על ידי מי שרשום כ"עוסק" בישראל. מצב נתון זה הוא הגיוני, שהרי ככול שיעלו פגמים או ליקויים לגבי ניכוי מס התשומות, תוכל רשות מע"מ לפנות לשני העוסקים. מדובר אפוא בזכות ניכוי מס תשומות, אלא שהיא כזכות על תנאי. לא ימומשו התנאים, לא תקום לעוסק הזכות לניכוי מס התשומות. 5. במסגרת ההסדר הכולל, על התנאים הנדרשים על-פיו לצורך הכרה בניכוי מס תשומות, יש לבחון את ההסדר המיוחד המאפיין חשבוניות P. הנושא קיבל ביטוי בסעיף 38(ג) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו- 1975 (להלן: החוק). הייחוד בהסדר הוא בכך, שהמחוקק איפשר ניכוי מס תשומות על בסיס חשבונית מס של מי שאינו רשום כעוסק בישראל. סעיף 38(ג) מרחיב את היקף העוסקים, שחשבוניות המוצאות על-ידם ניתנות לניכוי כמס תשומות, כך שההסדר חל גם לגבי עוסקים הרשומים באזור יהודה, שומרון, עזה ויריחו. סעיף 38(ג) אינו יוצר הסדר עצמאי חדש, אלא מצטרף להסדר ניכוי תשומות שהיה קיים, כך שלצורך ניכוי תשומות מחשבוניות P מוסיף הסעיף תנאים נדרשים נוספים על התנאים הקיימים - כשרק עם מילוי כלל התנאים ניתן לראות בחשבונית P, כאילו היתה חשבונית ישראלית רגילה (א' נמדר, מס ערך מוסף כרך שני (תשס"ד- 2003), סע' 1713, עמ' 609 (להלן: נמדר); וכן הערותיי בפס"ד לוקי). מאחר שעל-פי ההסכמים עם הרשות הפלסטינית נוצרה הפרדה בין מערכת המיסוי של ישראל לבין זו שבשטחים, הרי שהכרה בחשבונית מס שהוציא "עוסק" ברשות, היא הרחבה משמעותית לטובת העוסק התובע את ניכוי התשומות ששילם, מצד אחד, אך יש בו להגביל את סמכות הבדיקה הצולבת לה נדרש מנהל מע"מ, מצד שני. הקשיים לגבי ה"עוסק" ברשות יכולים להיות לגבי מהות עסקיו, והיכולת של המדינה להתקזז באותם סכומי מע"מ, המועברים על ידי העוסק ברשות, לידי הרשות. בהתאם לכך, כדי שעוסק ישראלי יוכל לנכות מס תשומות בגין חשבונית P בין היתר התנאים, נדרש כי הניכוי יעשה תוך 6 חודשים מיום הוצאת החשבונית (סע' 38(ג) לחוק) וכי יחד עם הגשת החשבונית הרלוונטית יוגש טופס 878 וזאת מכוח סע' 1(ב) לצו מס ערך מוסף (דרישת דוחות נוספים), התשנ"ו- 1996. 6. מילוי התנאים דלעיל הוא הכרחי לצורך האפשרות לנכות מס תשומות, באופן שאי עמידת עוסק באחד מן התנאים מונע ממנו את מימוש הזכאות לניכוי (ראה הערותיי בפס"ד לוקי, שם בסע' 10). הדבר עולה בקנה אחד עם תכליתו הכללית של חוק מע"מ ויעילות מנגנון גבייתו, קרי להטיל מס על הערך המוסף, בשיעור מס אחיד ובדרך גבייה קלה ופשוטה, המושגת באמצעות מנגנון משוכלל של גבייה עצמית (ראה לעניין זה ע"א 3758/96 סלע חברה למוצרי בטון בע"מ נ' מנהל המכס והמע"מ, פ"ד נג (3) 493 (להלן: פס"ד סלע)). מאחר שמדובר במנגנון גבייה עצמית ולצורך יעילותו מחייב הדבר כי הליך הגבייה יתנהל על-פי כללים מפורטים ומדויקים, שיבוצעו באורח דווקני, ואשר יבחנו במבחנים אובייקטיביים (ראה נמדר (כרך ראשון) בעמ' 39). נכון הדבר גם לענייננו בדבר הזכאות לנכות מס תשומות, כך שזכאות לניכוי על פי חשבונית P קיימת תוך הקפדה על פרטי החשבונית, אופן הדיווח ושמירה דווקנית על מועדים (ראה הערותיי בע"ש (חיפה) 639/01 ש.ו.דיב בע"מ נ' מנהל מע"מ עכו, מסים יז/6 (דצמבר 2003) ה-36). 7. המערער טען ארוכות לגבי העדר דרישה של מנהל מע"מ להמצאת דו"ח נוסף, בהעדר דרישה אישית שהופנתה אליו, וכי ההגבלה של תקופה של 6 חודשים בכול מקרה אינה נזכרת לגבי טופס 878, שהוא טופס ריכוז חשבוניות מס על רכישת טובין וקבלת שירותים שנתקבלו מעוסקים הרשומים ברשות. עוד טען כי הדרישה למילוי הטופס האמור, לא נעשתה מכוח סעיף 140 לחוק מע"מ, מכאן שהמנהל לא קבע כי טופס 878 דרוש לביצוע החוק, ולכן אין חובת דיווח לגבי טופס זה. טענות אלה נדונו בהרחבה יתרה בפסקי דין על ידי הערכאות השונות ואושרו על ידי בית משפט העליון, באופן שמדובר בהלכה מחייבת. בפס"ד אתין (ע"א 7702/98 מ.א. אתין חברה לבניין בע"מ ואח' נ' מנהל מע"מ, פ"ד נה (5) 433, להלן: פס"ד אתין) , נדונה שאלת תוקפו של צו מס ערך מוסף (דרישת דו"חות נוספים), תשנ"ו-1966 (להלן: הצו), שהורה על הגשת הדו"ח הנוסף, לרבות מגבלת הזמן, וכול זאת על רקע ההיסטוריה החקיקתית של סעיף 38(ג) לחוק, הדן בסוגיית ניכוי תשומות על בסיס חשבונית מס של מי שרשום כעוסק ב"רשות". הובהר שם (עמ' 436ג-ד), כי סמכותו של מנהל המכס והמע"מ לדרוש הגשת דוחות נוספים על הדוחות התקופתיים נובעת מסעיף 72(א)). טענת המערער בדבר הצורך בדרישה ייחודית שתופנה לעוסק ספציפי, אינה עולה מהוראות החוק והתקנות, ואף אינה הגיונית כלל, במיוחד לאור אופן גביית המס, הבא לקדם מגמה של מס יעיל. עוד עמד שם בית המשפט על הגבלת המועד לניכוי תשומות ל-6 חודשים בלבד מיום הוצאת החשבונית לרבות ההיגיון הכלכלי הברור, העומד מאחורי קביעה זו, אשר מגמתו לאפשר עריכת התחשבנות בגין אותן חשבוניות עם הרשות (שם, 437ג-ד). איחור בהגשת דוחות וחשבוניות אינו מאפשר למדינת ישראל לממש את הסדר קיזוזי מע"מ למול הרשות הפלסטינית שנקבע בתנאי "הסכם פריס". הסכם זה נחתם בין השתיים בשנת 1994, כשמטרתו הייתה לאפשר המשך יחסי מסחר תקינים בין עוסקים במדינת ישראל ועוסקים ברשות הפלסטינית - תוך הכרה בניכוי תשומות ששילמו עוסקים בעת רכישה של נכסים מעוסקים פלסטינים ולהיפך, וזאת על-ידי קביעת מנגנון התחשבנות וקיזוזים בין מדינת ישראל לרשות הפלסטינית בתנאים מיוחדים. בית המשפט חזר ואישר הגיון כלכלי זה לאחרונה בע"א 8549/03 (סופר דרינק בע"מ נ' מנהל מע"מ ירושלים, תק-על 2006 (2) 2468. ניתן ביום 23/5/06), לרבות החיוב בהגשת טופס 878 ותוך המועד של 6 חודשים ממועד הוצאת החשבונית. ויודגש, מגבלת 6 החודשים לעניין ניכוי תשומות בגין חשבונית P אינה ייחודית להסדר הנדון אלא קיימת ממילא מכוח ההסדר הכללי לניכוי תשומות הקבוע בסעיף 38(א) לחוק. בהתאם לכך, על מנת שתוכל רשות המס הישראלית להתקזז למול רשות המס הפלסטינית, עליה להציג חשבוניות מיוחדות, תוך 6 חודשים מיום הוצאתן. על שני תנאים עיקריים אלו הוספה דרישת רשויות המס להגשת טופס 878 ובו ריכוז העסקאות הרלוונטיות לניכוי בגין חשבוניות P, וזאת כדי להקל על רשויות המס את הפיקוח על החשבוניות המיוחדות. 8. העדר דיווח מתאים במועד, עלול להביא לידי מצב בו יהא זכאי העוסק הישראלי לניכוי תשומותיו, שעה שתאבד זכותה של מדינת ישראל לקיזוז מתאים אל מול הרשות הפלסטינית, על-פי המנגנון שנקבע בהסכם פריס. במצב דברים כזה נושא אוצר המדינה בהפסד (ע"ש (ת"א) 285/97 לעובד תעשיות ביגוד והנעלה בע"מ נ' מע"מ ת"א 1, מסים יח/1 (פברואר 2004) ה-30). 9. דרישת המועדים, קרי הגשת החשבונית P לניכוי בצד טופס 878 תוך 6 חודשים מיום הוצאתה - יש לראותה איפוא כדרישה מהותית ולא כמגבלה פרוצדורלית (ע"א 773/86 ערגול פלדות בע"מ נ' מנהל המכס והבלו, פ"ד מג (1) 516, 522; ע"ש (חיפה) 5902/97 מרקוביץ סחר מתכות נ' מע"מ, מסים יד/6 (דצמבר 2000) ה-27; ע"ש (ת"א) 766/98 ימכא השקעות (7000) בע"מ נ' מנהל המכס והמע"מ, מסים יט/1 (פברואר 2005) ה-34) וזאת הן לאור העקרונות הכלליים של גביית המס- כמנגנון של גבייה עצמית ובעיקר לאור התכלית הכלכלית העומדת בבסיס ההסדר הספציפי. בחינת העמידה בדרישות הללו צריך שתהא לפי מבחנים פורמאליים ואובייקטיביים, וזאת הן כדי להבטיח את התכלית הכלכלית של ההסדר והן כדי להבטיח שוויון בין נישומים ויעילות בגביית המס (לעניין המגמה הקיימת בפסיקה להחלת מבחנים אובייקטיבים למימוש תנאי חוק מע"מ ראה בפס"ד סלע לעיל). המסקנה מן האמור היא, שעל כול עוסק המבקש לנכות מס תשומות על בסיס חשבונית מס כדין שהוצאה לו על ידי מי שרשום כ"עוסק" ברשות - בנוסף לתנאים שעל כול עוסק הרשום בישראל למלא אחריהם - הם: לצרף לדו"ח טופס 878, ולהמציאם במשרדי המשיב, בתוך מקסימום 6 חודשים ממועד הוצאת החשבונית. 10. המערער הדגיש עוד, כאמור, כי קיימת אי התאמה בין הארכת מועד לגבי ניכוי מס תשומות על בסיס חשבונית מס שהוצאה על ידי עוסק הרשום בישראל, לבין חשבונית P. בעוד, שלגבי הראשון ישנה הארכת זמן בלתי מוגבלת, הרי שנשללת זכות דומה ממי שמנהל עסקיו עם עוסקים הרשומים ברשות. אין בטענה זו כדי לסייע בידי המערער. 11. כפי שהובהר, ההסדר המפורט בסעיף 38(ג) בא להרחיב את הזכות לניכוי מס תשומות על בסיס חשבוניות של עוסק הרשום ברשות. הרחבה זו, נעשתה אמנם על דרך ההשוואה לעוסק המוציא חשבונית הרשום ככזה בארץ, ואולם, מבלי לוותר על המאפיינים השונים. אפשרות קיזוז עם רשות המס הפלסטינית מוגבלת בזמן מוגדר מכוח הסכמים מדיניים קיימים. לא כן לגבי עוסק הרשום ככזה בארץ. הגם שיש בהארכת המועדים כדי להכביד על רשויות המס בבדיקת מס התשומות ששולם, הבדיקה והקיזוז, לפחות תיאורטית תתאפשר גם לאחר ההארכה. לא כן לגבי חשבוניות P. אין בדעתי לדון בטענות נוספות, וככול שאדרש לכך, ייעשה הדבר בפרק הבא. לפיכך יש לעבור ליישום העקרונות הנ"ל על המקרה דנן: מועד הגשת החשבונית וטופס 878 - נטל הראיה: 12. על פי המפורט לעיל, לא יכולה להיות עוד, אפוא, מחלוקת, כי על העוסק המבקש לנכות מס תשומות על בסיס חשבונית של עוסק הרשום ברשות, לצרף טופס 878, ולהגישם לקמר"פ או לשולחם בדואר רשום- בהסתמך על תקנה 20(ב) תקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 (להלן: התקנות) וסעיף ד(1) לצו - בתוך 15 יום מתום תקופת הדו"ח התקופתי המוגש על-פי סעיף 67 לחוק מע"מ. רשויות מע"מ נוהגות להאריך את התקופה ל- 6 חודשים מיום הוצאת החשבונית, כאשר התקופה האמורה היא תקופת המכסימום, לאחר הארכה, והארכה אינה בגדר זכות מוקנית. 13. לעניין חובת ההמצאה, יש להפנות, לפחות על דרך ההשוואה, לסעיף 57ג לפקודת הראיות [נוסח חדש], התשל"א-1971 הקובע: "מקום שחיקוק מתיר או מחייב להמציא מסמך על ידי הדואר, בין שהוא נוקט לשון 'המצאה' ובין שהוא נוקט לשון 'נתינה' או 'שליחה' או לשון אחרת, רואים את ההמצאה - אם הוראה אחרת משתמעת - כמבוצעת - (1) אם דוור מכתב המכיל את המסמך והמען על המכתב הזה היה כשורה ודמי הדואר שולמו מראש ... או נושא עליו סימן המעיד כי הוא נשלח בשירות המדינה; (2) במועד שבו היה המכתב מגיע לתעודתו בדרך הרגילה של הדואר, אם לא הוכח היפוכו של דבר. כלומר, הטוען להמצאה כדין, בדואר רגיל עליו הנטל להוכיח כי אכן שלח את דבר הדואר במועד הנטען על ידו. המערער לא עמד בנטל זה, מה עוד שעל-פי תקנה 26א לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 (להלן: התקנות) המצאת טופס 878 צריכה להיעשות בדואר רשום. לגבי החזקה בדבר הגעת דבר דואר רשום ליעדו, נקבע מניין הימים בחיקוקים שונים. למשל, קובעת פקודת מס הכנסה בסע' 238(א) מניין של 6 ימים; חוק היטל סחר, תשנ"א-1991, בסע' 32לז נקבעו 3 ימים ממועד המסירה למשלוח. ואולם, אפשרות זו אינה רלוונטית בענייננו, מאחר שהמערער לא שלח את הטופס בדואר רשום. 14. בנוגע לסעיף 116(א1) לחוק מע"מ, המסמיך את מנהל מע"מ להאריך את המועד לניכוי מס התשומות מעבר למועד הקבוע, הרי שהוראה זו מתייחסת מפורשות לסעיף 38(א) לחוק הדן בחשבונית שהוצאה על ידי מי שרשום כעוסק בישראל, ואינה רלוונטית לענייננו. כפי שהובהר לעיל, לאור המאפיינים השונים של מי רשום כ"עוסק" בישראל לעומת הרשום כעוסק ברשות, אין השוני האמור בגדר הפלייה אלא הבחנה הנדרשת לעניין. גם מכתבו של מר מוטי איילון, מיום 8/6/1997 ואשר הופנה אל מר הילמן, רו"ח, נשיא לשכת רואי החשבון בישראל, על מגמה להאריך את המועד לניכוי מס תשומות - סמכות מותנית בשיקול דעת המנהל, ובהטלת תנאים נוספים, אין בו כדי לסייע בידי המערער, בהיותו מתייחס לעוסק בישראל. 15. בענייננו, ועל-פי גרסת המערער הגשת החשבונית בליווי טופס 878 ליחידת הקמר"פ נעשתה באמצעות מנהל חשבונותיו, מר זידאן זידאן, עוד ביום 15/2/04 עם חתימת הטופס או בסמוך לאותו מועד, בדואר רגיל. לטענתו, העובדה שהמסמך נחתם בחותמת "נתקבל" רק ביום 31/3/04 נובעת מעיצומי עובדי מע"מ ומעיכוב בטיפול בדוחות הנישומים. זאת ועוד, לטענתו, החותמת שהוטבעה על גבי הטופס על-ידי מע"מ אינה מעידה על מועד קבלת הטופס למשרדי היחידה אלא על יום קליטתה במחשבי המשיב. לצורך כך נסמך המערער על העובדה שמסמך נוסף שנשלח על-ידי המערער באותה מעטפה נחתם בחותמת "נתקבל" רק ביום 1/4/04, כשצורתה של חותמת זו אף הייתה שונה. זאת ועוד המערער קובל על כך שהמעטפה בה נשלחו הטפסים, ואשר יכולה הייתה להוות ראיה נוספת למועד משלוח הטפסים לא נשמרה על-ידי המשיב. 16. המשיב אינו מבקש לחלוק על מועד מילוי טופס 878, אלא שלטענתו התקבל הטופס במשרדי הקמר"פ רק ביום 31/3/04 - יום הטבעת חותמת ה"נתקבל" על גבי הטופס. כשהנטל על המערער להוכיח אחרת. 17. כאמור, מכלל הראיות שהובאו עולה המסקנה, כי המערער לא הוכיח הגשת הדו"ח לרבות טופס 878 בתוך 6 חודשים מיום הוצאת החשבונית. ועוד, נקיטת עיצומים ככל שהייתה, אין בה, ככלל, להאריך אוטומטית את מניין התקופה, ובפרט, במקרה דנן, כאשר לא הוכח כי העיכוב בהגשת הדו"חות היה בשל העיצומים, ככול שהיו. 18. זכאותו של עוסק לנכות תשומות ובכלל זה תשומות בגין חשבוניות P אינה אוטומטית אלא כרוכה כאמור בעמידתו של העוסק בתנאים הנדרשים בחוק. כדי לממש את הזכאות, ובייחוד משנושאת הזכאות השלכה כלכלית על הקופה הציבורית, הנטל הוא על העוסק להוכיח כי הוא עמד בתנאים הנדרשים (ראה לעניין זה בר"ע 3646/98 כ.ו.ע. לבניין בע"מ נ' מע"מ, פ"ד נז (4) 891, 909) ולעניינו גם ביצע אותם במועדים הקבועים בחוק. בהתאם לכך, גם במקרה זה, הנטל הוא על המערער לשכנע כי ביצע את כלל הפעולות הנדרשות על פי החוק לצורך התרת ניכוי תשומות בגין החשבונית P, קרי כי הוא אמנם שלח את החשבונית הנדונה בצירוף טופס 878 במועד (ע"ש 766/98 ימכא השקעות (7000) נ' מנהל המכס והמע"מ, מסים יט/1 (פברואר 2005) ה-34; ע"ש (י-ם) 400/97 קוסטה קבלנות בע"מ נ' מנהל מע"מ, מסים יד/2 (אפריל 2000) ה-240; ע"ש (חיפה) 5390/99 מחאמיד נ' מנהל מע"מ, מסים טו/3 (יוני 2001) ה- 238; ע"ש (חיפה) 5446/99 מזי את יחזקאל בע"מ נ' מנהל מע"מ, מסים טז/3 (יוני 2002) ה-253). טענה זו על המערער לגבות בראיות מתאימות ולאור המגמה לבחינתן של אלו במבחנים אובייקטיביים לא די בחתימה המופיעה על גבי הטופס, עדויות בדבר שיגרת עבודתו של מנהל החשבונות מר זידאן או בשיקולי השכל הישר, ככל שיהיו; אלא יש צורך בראיות אובייקטיביות למועד משלוח הטופס. 19. המערער במקרה דנן, נמנע מלשלוח את החשבונית וטופס 878 למשרדי הקמר"פ בדואר רשום. משלוח כזה היה יכול לשמש ראיה אובייקטיבית למועד המשלוח, וזאת שעה שידע כי תום מגבלת 6 החודשים להגשת אותה חשבונית חלה כשבועיים לאחר המועד בו לטענתו מילא את הטופס. בצד זה ממילא גם קיימת החזקה כי דבר דואר מגיע לתעודתו תוך ימים ספורים מיום שנשלח. אין לפיכך יסוד להניח כי דבר הדואר שנשלח במקרה זה הגיע רק לאחר כחודש וחצי מיום שנשלח, או לחילופין שלא טופל משהגיע, זאת שעה שבהתאם לתעודת עובד ציבור של מר שמעון אלון, ממונה פרוייקטים ביקורות חשבונות אצל המשיב (מיום 25/4/06) מקבלים טופסי 878 דחיפות בטיפול עם הגעתם, בשל מגבלת המועדים. לעניין זה יש להוסיף כי לטובת המשיב, כרשות מינהלית, עומדת חזקת התקינות בפעולותיו, כך שבהעדר ראיה לסתור, יש לראות את המועד בו הוטבעה חותמת "נתקבל", כיום בו נתקבל על-ידו דבר הדואר בפועל. 20. לא מצאתי בהקשר זה בסיס לטענתו של המערער כי על הטופס הוטבעה חותמת המעידה על מועד הטיפול בדואר, קרי קליטת הטופס למחשבי המשיב דווקא, וזאת בשונה כביכול מצורת החותמת שהוטבעה על טפסים אחרים שהתקבלו מאת המערער ביום 1/4/04, שמעידה על יום קבלת דבר הדואר. לא הוכח כי המשיב עושה שימוש בחותמות שונות כלל, או שקיים נוהל של החתמת טופס עם קליטתו באופן ממוחשב. נראה איפוא כי החותמת שהוטבעה על גבי הטופס הנדון, הינה חותמת שיש בה כדי להעיד רק על מועד קבלת דבר הדואר. אדגיש עוד, כי אין כול ראיה בדבר מועד שליחת המסמכים בדואר, ויש אף לשים לב לנוסח הזהיר בעדותו של רואה החשבון אשר דיבר על העדר סבירות בעיכוב דבר הדואר במשרדו. אין די באלה כדי להרים את נטל הראייה המוטל על המערער. אין גם לקבל את הטענה בדבר אי שמירה על המעטפה על ידי המשיב, כגורם לנזק ראייתי למערער. אין חובה על המשיב לשמור על המעטפה, במקרה כגון זה וכאשר שתי החתימות המופיעות על גבי המוצגים ח(1) ח(2) מצד אחד - 31/3/04 - ועל גבי מוצג ח(3) מצד שני - 1/4/04, נושאות תאריכים סמוכים מאוד. 21. המערער טען עוד לחוסר בהירות בדבר חובת הגשת הדוחות למשרדי הקמר"פ לאור לשונו של סעיף ד(1) של הצו. אכן בעוד שהרישא מדבר על הגשת הדו"חות או משלוחם למשרדי מע"מ, בהתייחס לכלל העוסק או המלכ"ר, הרי שהסיפא מדבר על הגשה או משלוח למשרד מע"מ הקרוב למשרד הרשום של המלכ"ר. הוראה זו, ככול שיש בה שוני בין מלכ"ר לעוסק, אינה רלוונטית לענייננו, ומכול מקום גם על-פי הוראה זו, ההגשה או המשלוח של המערער כעוסק, הינה בתוך תקופה של 6 חודשים ולעולם למשרדי המשיב. לאור האמור יש לקבוע כי המערער לא עמד בנטל המוטל עליו לשכנע כי הגיש את חשבונית P הנדונה במסגרת מגבלת המועדים של 6 חודשים מיום הוצאתה. עיצומים אצל המשיב ואי הגשת הטופס: 22. המערער מבקש לקשור את העיכוב בהגעת החשבונית והטופס למשרדי הקמר"פ בשביתות ועיצומים שהיו במשק באותה עת ובכלל זה במשרדי המשיב. זאת משום שלטענת המערער לא היה בידיו הטופס המתאים עת שביקש למלאו ולהגישו, כשעקב העיצומים גם לא יכול היה לטענתו להשיגו. 23. עובדתית גם טענה זו לא הוכחה, ובכול מקרה, העיצומים, ככול שהיו הסתיימו עוד ב- 5/1/04. באותו מועד עוד היה סיפק בידי המערער להגישם במועד. הוכח כי חלק מפקידי המשיב, ובכללם הממונה האזורי חדרה, עבדו במתכונת כמעט סדירה ולכל הפחות סיפקו טפסים נדרשים לנישומים, גם בתקופת העיצומים, כפי שהדבר עולה מעדותו של מר שלמה פלאח, סגן ממונה אזורי מע"מ חדרה (להלן: פלאח) (עמ' 28 לפרוט'). עוד, כאמור, אין חולק כי השביתה במשרדי המע"מ הסתיימה עוד ביום 5/1/04. באופן זה מיום סיום העיצומים חלף כחודש וחצי עד למועד הנטען למילוי הטופס על-ידי מנהל החשבונות. מבדיקת פלאח, כפי שעולה מהודעת ב"כ המשיב מיום 9/7/06 אף מסתבר כי מנהל החשבונות מר זידאן, בין בעצמו (כטענת המשיב) ובין באמצעות אחר (כהודאת מר זידאן) ביקר במשרדי מע"מ בחדרה ביום 18/12/03, בתקופת העיצומים וטופל על-ידי הממונה האזורי באותו היום, בקשר לעוסק אחר (יצויין כי בסיכומי התשובה נטען כי מנהל החשבונות עצמו לא הופיע במשרדי מע"מ אלא נציג משותפות שהייתה בטיפולו (סע' 7(ד) לסיכומי התשובה), כך שלטענת המערער לא יכול היה מנהל החשבונות לדעת כי משרדי המשיב פתוחים לקהל למרות העיצומים). 24. הסבירות היא, כי משטופל עניינו של עוסק אחר, במהלך תקופת העיצומים, כי גם רואה החשבון היה אמור לדעת על כך. ואולם, גם מעבר לכך, מכלול הנסיבות מעיד כי לא הייתה מניעה שהמערער או מנהל חשבונותיו יקבל את הטופס במשרדי המשיב, בין אם מיד לאחר תום העיצומים ובין אם במהלכם, וידאג לשולחו קודם לחלוף מגבלת 6 החודשים. זאת ועוד, מנהל החשבונות ידע כי קיימת מגבלה מנדטורית של 6 חודשים להגשת החשבוניות, שלאחריה לא יוכרו התשומות בניכוי, ומשכך, הרי שניתן היה לזרז את הטיפול באותן חשבוניות, להגישן מיידית, בדואר רשום ואולי אף להגישן ידנית במשרדי המשיב. גם לפי עדותו של מנהל החשבונות, החשבונית הייתה מצויה בידיו עוד מחודש ספטמבר (עדות זידאן בעמ' 12 לפרוט') וכל שנדרש הוא למלא את טופס 878 מיד עם סיום העיצומים. עדות זו מחזקת, איפוא, את המסקנה כי אין לקשור בין מועד הגשת החשבונית והטופס ובין העיצומים במשרדי המשיב. כך גם אין במכתבים שביקש העד זידאן להגיש (מש/1) כדי לתמוך בגירסה לפיה בשל העיצומים לא התקבלו דברי דואר אצל המערער וממילא לא יכול היה להגיש את הטופס בזמן העיצומים (עדות זידאן בעמ' 25 לפרוט'). גירסה זו נסתרה על-ידי פלאח בעדותו, מאחר שהעיד, כי סוג כזה של מסמכים שביקש זידאן להגיש באמצעות הדואר, לא ניתן לקבלו ממילא בדרך זו, אלא במסירה ידנית במשרדי מע"מ, בשל הצורך בזיהוי העוסק מול פקיד המע"מ (עדות פלאח בעמ' 35 לפרוט'). לפיכך, אין לקשור בין העיצומים לבין אי קבלת מסמכים אלו שנשלחו מאת מנהל החשבונות. המסקנה מן האמור, שעובדתית לא הוכח שהיה בעיצומים כדי למנוע הגשת הדו"חות במועד. 25. מעבר לאמור לעיל, כדי שתקופת עיצומים תפסיק את מירוץ מניין התקופה להגשת מסמכים או הליך, נדרשת הוראה מפורשת המורה כך, ויש צורך בהוראה כאמור, כדי שהארכה שתינתן תהא על בסיס שוויוני (ראה למשל תקנות בתי המשפט, בתי הדין ולשכות ההוצאה לפועל (סדרי דין בתקופת שביתה או השבתה של עובדים), התשמ"א- 1981). 26. המערער ביקש עוד לטעון, כי בפועל לא נעשית התחשבנות בין ישראל לרשות, ולפיכך אין מניעה להורות על ביטול מגבלת המועדים הקבועה בחוק. אין לקבל הטענה. מעבר לכך, שהמערער כלל לא הוכיח את טענתו האמורה, הרי שבמקום בו קיימות הוראות חוק מפורשות, ראוי לפעול לפיהן. הוצאות: 27. המערער באמצעות בא-כוחו ביקש ליתן ביטוי בנושא ההוצאות, לדרך התנהלות של המשיב בתיק זה, אשר לדעתו, אינה ראויה (סעיפים 104-109 לסיכומי המערער). משנדחה הערעור, זכאי בעל הדין הזוכה להוצאות. לא מצאתי לנכון לחרוג מן הכלל האמור, במקרה דנן. יחד עם זאת, לעניין שיעור ההוצאות, הסכום שייפסק כולל גם את הוצאות העדים שהופיעו על-פי הזמנת המערער, במיוחד בהיותם עובדי המשיב, ולא הוצגה ראייה, כי יצטרכו לשאת בהוצאה המתחייבת. ההוצאות, לרבות שכ"ט עו"ד יועמדו על סכום כולל של 8,000 ₪. התוצאה: 28. אשר על כן, אני מורה על דחיית הערעור. על המערער לשלם למשיב, הוצאות משפט, לרבות שכר העדים שהוזמנו על ידו, ושכ"ט עו"ד, בסכום כולל של 8,000 ₪. הסכום ישולם תוך 30 ימים מהיום, שאם לא כן, ישא הסכום הפרשי הצמדה וריבית כחוק ממועד מתן פסק הדין ועד לתשלום המלא בפועל.מיסיםניכוי מע"ממע"מ (מס ערך מוסף)פלסטינים