בית המשפט ציין כי שעה שנמצא כי השומה שהוצאה ע"י פקיד השומה הינה סבירה ולא מופרכת, לא יתערב ביהמ"ש בשומה שהוציא, ויותיר אותה על כנה, וברוח זו כבר נפסק כי לא יתערב בית-המשפט בשומה, אפילו לא היה בידי פקיד השומה לבססה על ראיות שאפשר להעמידן במבחן, והיא כולה פרי ניחושו והשערתו. להלן פסק דין בנושא סבירות החלטת פקיד השומה: פסק דין 1. לפני ערעור על החלטת מנהל מע"מ בבאר-שבע (להלן: המשיב), שעניינה דחיית השגת המערערת כנגד שומת עסקאות שהוצאה לה ע"י המשיב לשנים 2003-2005 (להלן: השנים שבמחלוקת). בקליפת אגוז, עותרת המערערת להורות כי השומה לפי מיטב השפיטה, הוצאה לה ללא הסתמכות על תשתית עובדתית נאותה וללא הפעלת שיקול דעת ראוי, ועל החזרת התיק לטיפול שומתי ובדיקה עניינית במשרדי המשיב. יוער, כי המשיב התנגד לקבלת סיכומי התשובה אשר הגישה המערערת לסיכומים מטעמו, וזאת הן משלא ניתנה רשות להגשתם, והן מנימוקים פורמאליים ומהותיים שפורטו בתגובה שהגיש, ואשר מצאתים ענייניים וצודקים. ואולם - על אף כך, ובכדי להפיס דעת המערערת, קראתים ואציין כי לא מצאתי שלגופו של עניין יש בהם כדי להוסיף על טענות שהעלתה במהלך ניהול ההליך ובסיכומים או כדי לשנות את התוצאה. משכך, אפוא, ניתן פסק הדין על בסיס החומר אשר הוגש לתיק ביהמ"ש, עד וכולל סיכומי הצדדים. 2. המערערת הינה בעלת מספרה לנשים בנתיבות, אותה פתחה כעצמאית ב-1/1/03. לאחר ביקורת שנוהלה מטעמו של המשיב אצל המערערת, בחודש דצמבר 2005, נפסלו ספרי עסקה בהחלטת המשיב מיום 23/03/06 וזאת משנמצא כי ספריה נוהלו בסטייה מהותית מהוראות ניהול הספרים ובשל כך לא ניתן היה לאמוד את מחזור עסקאותיה. כן הוטל עליה קנס בהתאם לסעיף 95 לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן: חוק מע"מ), והוצאה לה שומת עסקאות לפי מיטב השפיטה לשנים שבמחלוקת ע"י המשיב, בהתאם לסעיף 77 לחוק מע"מ, משנמצא כי מניתוח דוחו"ת רווח והפסד ביחס לשנים אלו, דווחה מטעמה תוצאה עסקית בלתי סבירה. המערערת הגישה ערר על פסילת הספרים בפני ועדת ערר לקבילות פנקסים, וזה נדחה בהחלטת הועדה מיום 3/09/06. כן הוגשה על ידה, באמצעות יועץ המס, מר יואל חדד, השגה על שומת העסקאות שהוצאה לה, וזאת ביום 7/05/06. השגה זו נדחתה בהחלטת הממונה מטעם המשיב דאז, מר סובר נקש, מיום 04/06/06, מהנימוקים הבאים: "ספרי המשיגה נוהלו בסטיה בין אם הסטיה היא טכנית ובין אם היא מהותית אין אפשרות לערוך בדיקת אימות מחזור וסבירות עסקית עפ"י התפלגות סוגי השירותים וניטרול המכירות של החומרים. הדרך היחידה הינה הבדיקה של המחזור המדווח ביחס לעלות החומר. בדיקה זו מראה תוצאה עיסקית בלתי סבירה בהשוואה לקווי ההנחיה של היחידה הכלכלית בענף המספרות לנשים ברמת המספרה של המשיגה". עניינו של ערעור זה, אשר כאמור, בא לעולם לאחר דחיית ההשגה על הוצאת השומה, בשאלת סבירות החלטת המשיב לעניין אחוז עלות החומר מהמחזור במספרת המערערת, לשנים שבמחלוקת. בעוד המערערת טוענת כי אחוז עלות החומר, כלומר, עלות המכירות מתוך הקניות, הינו כפי שדווח על ידה - 17.2% לשנת 2003, 17.8% לשנת 2004 ו-16% לשנת 2005, סובר המשיב כי עלות החומר באחוזים שהציגה המערערת, הינה גבוהה מאוד ביחס לצפוי מעסק דומה, אשר עומד, בהתאם לתדריך הענפי על 10%. מכך למד המשיב על סטייה ותוצאה עסקית בלתי סבירה, שהיוו בסיס להוצאת השומה, בשיעור של 12% חומר לכל השנים, נתון המתיישב בין היתר, גם עם נתוני התדריך הכלכלי לענף ולשיטת המשיב, אף עם נתוניה הספציפיים של המספרה שבנדון. 3. בפי המערערת טענות אחדות לביסוס עמדתה. האחת, והיא המרכזית, הינה כי בבסיס החלטתו, לא בדק המשיב כראוי את ספריה, והוצאת השומות לפי מיטב השפיטה נעשתה על ידו שלא בדרך יסודית, על אף שניתן היה, לשיטתה, לערוך ביקורת מקצועית ומהימנה ולבצע חישוב עסקי נכון לעסקה, באמצעות בדיקה משולבת של ספרי החשבונות, הקופה הרושמת, יומן ההזמנות ומחירון המספרה. השנייה, כי החלטת המשיב לפיה לא ניתן לקבוע לפי סרט הקופה הרושמת מהם השירותים שניתנו בכל הדפסה, מאחר ולא היתה הפרדה בין מכירת טובין למתן שירות, ולכן גם לא ניתן לגזור את עלות החומר מהתפלגות סוגי השירות, שגויה. אלא, שלשיטתה, המעוגנת במוצג מ/5, הכולל טבלאות התפלגות עבודות לפי סרט קופה לתקופות שבין 9/06/05 עד 23/6/05 ובין 26/10/05 עד 24/11/05, ניתן לגזור את סוג השירות מסרט הקופה בהסתברות ובאחוזים גבוהים, ומממצאים אלה לבודד את עלות החומר. ולדוגמא - לתקופה הנקובה במ/5 האמור, טוענת המערערת כי עלות החומר הינה 15.5% ובתוספת 10% סטייה, המוכרת בתחשיב הענפי, מגיעה היא ל- 17%, כפי שהגישה בדוחות רווח והפסד מטעמה לתקופה זו, שהינה אחת השנים שבמחלוקת. השלישית, נוגעת לעמדתה העקרונית בדבר לגיטימיות השימוש בתדריך הכלכלי בענף, ולפיה בעניינה יש וראוי לסטות ממנו, בהיותו שונה מנתוניה הספציפיים, מאחר ולגבי דידה, המדובר במספרה בתחילת הדרך, בעלת עלויות גבוהות מהרגיל (לפחות לשנת הפעילות הראשונה), הנותנת שירות לנשים בלבד, התפלגות העבודות בעסקה שונה מזו המצוינת בתדריך, ואף התאמתו של התדריך לשנים שבמחלוקת באמצעות המקדמים המתאימים לא בא לידי ביטוי, לדבריה. הרביעית, עניינה הסתמכות המשיב, על גורמיו השונים, על נתונים וניירות עבודה שהכין יועץ המס של המערערת, מר יואל חדד, עובדה אשר יש בה, לשיטתה, כדי להקים חזקה בדבר נכונות התחשיבים המופיעים בהם, ושיטת המערערת בכללותה. מנגד, טוען המשיב לסבירות התחשיב שנערך מטעמו. לשיטתו, משנפסלו הספרים והוצאה שומה מפורטת על ידו, ומשאופן בניית השומה הוסבר כדבעי, לאחר שעלויות החומר בדיווחיה של המערערת הצביעו על אי סבירות עסקית, אין מקום להתערב בהחלטתו לחייב את המערערת בשומה לפי מיטב השפיטה, שהיא החלטה נכונה וראויה בנסיבות. עוד מציין המשיב, כי לאורך כל הדרך - הן בשלב הדיון בהשגה וקבלת ההחלטה בה והן בשלב הוצאת השומה, הפעיל שיקול דעת, במגמה להיטיב עם המערערת ולהתחשב בטענותיה, לפנים משורת הדין. ביחס לטענת המערערת לפיה יש להחריג ולהבדיל את שנת 2003 משאר השנים, מאחר ובשנה זו התבסס העסק וצבר מוניטין, ובה אך טבעי הוא, כי גם עלות החומר גבוהה משאר השנים, משיב המשיב כי לבד משינוי החזית והעלאת טענה זו לראשונה בסיכומים, לא הראתה המערערת ולא הוכיחה עובדתית כל שינוי מיוחד לשנה זו ביחס לאלו שבאו אחריה. לעניין השימוש שעשה המשיב בנתונים שהגישה המערערת, באמצעות יועץ המס חדד, טוען המשיב, כי שימוש זה אינו מצביע על אמיתות ו/או נכונות התחשיבים, כי אם להיפך - מטרתו להראות כי יישום התדריך ע"י המערערת נעשה באופן שגוי ובניגוד להוראות עורכת התדריך, הגב' ניצן, כפי שהיא אף מציינת בסעיף 4 לחוות דעתה: "ההתייחסות בחוות דעת זו לנתונים העולים מתוך ספרי המערערת, מטרתה להראות כי השימוש שנעשה ע"י מר חדד בנתונים אלו אינו נכון". עוד טוען המשיב, כי אף הסתמכותה של המערערת על חוו"ד יועץ המס מטעמה, שאינה ערוכה כפי הנדרש, ואשר נשענת על נתונים ועובדות חלקיים, בהם הוא מביא גרסאות אחדות לעניין התפלגות העבודות וחלוקת יחס הלקוחות - פרטים אשר לא ניתן לדלותם אף מסרטי הקופה עליה מנסה הוא להסתמך ולבנות תיזה שלמה, בהיות הספרים פסולים, אין לה על מה לעמוד. עמדה זו, תבואר ותוסבר בהרחבה להלן. 4. כאמור, ספרי המערערת נפסלו, ופסילתם אושרה באופן סופי ע"י הועדה לקבילות פנקסים. במצב דברים שכזה, המסגרת הנורמטיבית שנקבעה ע"י החוק (סעיף 83(ד) לחוק מע"מ) והפסיקה הינה כי כאשר נפסלו ספריו של נישום לאחר שנמצא כי אלו נוהלו בסטייה מהוראות ניהול פנקסים, ונערכה לו שומה לפי מיטב השפיטה, עליו הנטל להפריך את שומתו של המשיב כמשוללת יסוד ושרירותית, וזאת באמצעות ראיות אובייקטיביות ולא הצהרות בעלמא, או הסתמכות על ספריו שנפסלו (ע"א 112/86 מנהל מע"מ נ' שמעון חכים, פ"ד מה(2) 837). עם זאת, נפסק, כי הגם שהמנהל אינו חייב בהצדקת שומתו כמדויקת לכל פרטיה, עדיין, אין הוא יכול לקבוע שומה באופן שרירותי, אלא עליה להיות הגיונית, סבירה ומשקפת את המציאות הכלכלית שבה פועל החייב במס, כאשר ביסוסה יכול ויהא אף על ספרי הנישום שנפסלו - ושכאמור אין הנישום יכול עוד להיבנות מהם, דוחותיו, התחשיב הענפי בעסק דומה והתאמתו לעסק החייב, ושימוש בכלי עזר נוספים העשויים לשחזר את הפעילות העסקית של החייב (וראה ספרו של א' נמדר, "מס ערך מוסף", בהוצאת חושן למשפט, תשס"ד-2003, בעמ' 746-742). בע"א 720/89 דרויש מטר נ' מנהל מע"מ , חוברת מיסים, כרך נ/6, בעמ' ה-52, פורטו בהרחבה ההלכות המחייבות את בית המשפט, כאשר הוא דן בערעור על שומת עסקאות לפי מיטב השפיטה שהוצאה על ידי המשיב, מקום שבו נפסלו ספרי המערער, ובואר הנטל המוטל על המערער במקרה כזה. שם, התייחס כב' הנשיא מ' שמגר לעקרונות המנחים, כפי שסוכמו בע"א 352/86 פקיד שומה פתח תקוה נ' אורן, פ"ד מד(2) 514, 560: "כאשר ספריו של נישום נפסלים, מוטל על כתפיו נטל הראיה. בית משפט זה התייחס בעבר לשאלת היקפה ומהותה של חובת הראיה, המוטלת על נישום שספריו נפסלו, וקבע, כי נישום שספריו נפסלו אינו יכול עוד להיבנות מכך שבית המשפט יאמין לכל הצהרותיו, ועליו להביא הוכחות אובייקטיביות (להבדיל מעדותו שלו) לביסוס טענותיו. בית המשפט נתן דעתו לכך, שקל מאד להפריח טענות בדבר שרירות והגזמה, ועל כן הדגיש, כי אין די בטענות בעלמא, אלא עליהן להיתמך בראיות אובייקטיביות של ממש (עמ"ה 444/69, בעמ' 104). העמידה על כך שהמערער יוכיח בראיות חותכות, כי הערכתו של פקיד השומה היתה שרירותית או מופרכת מעיקרה, היא פועל יוצא של האשם הרובץ לפתחו של הנישום, אשר באי ניהול ספרים קבילים מנע מפקיד השומה את האפשרות לברר את הכנסתו לאשורה" (ע"א 42/84 הנ"ל, בעמ' 59; ע"א 394/64, בעמ' 32)". עם זאת, שעה שנמצא כי השומה שהוצאה הינה סבירה ולא מופרכת, לא יתערב ביהמ"ש בשומה שהוציא המשיב, ויותיר אותה על כנה, וברוח זו כבר נפסק כי: "לא יתערב בית-המשפט בשומה, אפילו לא היה בידי פקיד השומה לבססה על ראיות שאפשר להעמידן במבחן, והיא כולה פרי ניחושו והשערתו" (ע"א 62/73 פקיד השומה תל-אביב נ' חברת הממרח בע"מ, פד"א ז 115, 117). מכאן - ועל רקע האמור, תיבחן סבירות החלטת המשיב להוצאת השומה, כמו גם התחשיב הפרטני שהוצא תחת ידו. 5. מטעם המערערת, הגישו תצהירים והעידו בביהמ"ש סיגל זוביב - המערערת עצמה, ויועץ המס מטעמה - מר יואל חדד, אשר אף הגיש מעין חוו"ד שערך במטרה לבסס טענותיה. מטעם המשיב הגישו תצהירים והעידו מר סובר נקש - מנהל תחום בכיר במשרדי המשיב, מר מרדכי (מוטי) שמואל - מבקר חשבונות במשרדי המשיב, וכן הוגשה מטעמו חוות דעת כלכלית שנערכה ע"י הגב' מרים ניצן, מנציבות מס הכנסה, שגם העידה בפני. בתצהיר עדותה הראשית, הציגה המערערת את מחירון המספרה, אשר לשיטתה, לא עבר כל שינוי מיום פתיחת העסק. באשר לקופה הרושמת, המערערת מודה בהודעתה ומאשרת בעדותה, כי לא נהגה להדפיס כל פריט או שירות שניתן על ידה בנפרד, כלומר, שלא הקפידה לשמור על הפרדה בין תקבולים בגין מתן שירותי מספרה לבין תקבולים ממכירת מוצרים כגון מסכות ולחות לשיער, כך לדבריה: "בקופה רושמת הפעלתי 2 מחלקות האחת של צ'קים והשניה של מזומן אבל לא הפעלתי מחלקה נפרדת למכירת מוצרים כך שאני לא יכולה לומר לך כמה מוצרים מכרתי כי לא ערכתי כל רישום לענין מכירת המוצרים" (מש/1 מיום 29/01/06, דף 3, ש' 35 ואילך). גם ביחס ליומן ההזמנות, אישרה המערערת שזה שימש אותה לרישום הזמנות ולקוחות חייבים, והסכימה כי לא הכל נרשם, ובפועל היו שינויים בין הכתוב ביומן לגבי מספר הלקוחות לבין אלו שקיבלו שירות בדיעבד. בנוסף הסבירה המערערת שיתכן ששירות שנרשם ביומן בוטל או שונה והדבר לא עודכן ולא עלה על הכתב, כמו גם קיומו של מצב, לאו דווקא בלתי שכיח, של מתן שירות ללקוחות קבועים או מזדמנים, שלא הזמינו שירות מראש. סקירה תמציתית זו של גרסת המערערת, עמדה בבסיס פסילת הספרים, כאשר המסקנה העולה מהם, ויש לומר - גם המתבקשת בנסיבות אלו - היא כי לא ניתן בפועל להפריד בין מכירת חומרים להכנסות ממתן שירותי ספרות או לפלג את סוגי השירותים, כדברי הגב' ניצן בחוות דעתה, שתידון. לפיכך, ובהצטרף החלטת הפסילה, לא יכולות להישמע גם טענות המערערת לעניין הסקת מסקנות מסרט הקופה ומיומן ההזמנות כאינדיקציה להתפלגות העבודות והמחירים בעסק, והתפלגות זו יש ללמוד מהתדריך הכלכלי לענף בלבד, מהסיבות האמורות. יוצא, מבירור שעלה אגב מתן עדותו של מר חדד בביהמ"ש, ביום 19/09/07, שכאשר ערך לכתחילה את דו"ח רווח והפסד של המערערת לשנים שבמחלוקת, אשר סומנו מש/5-מש/5א, תחת הכותרת "הכנסות", רשם סכום אחד, ביחס ל"הכנסות מביצוע עבודות", ואילו לאחר הביקורת, הגיש את דו"ח 2006, כשהוא מחלק את ההכנסות לשניים. האחד- מכירת סחורה והשני- הכנסות מביצוע עבודות. נראה, כי יש בכך כדי ללמד על הסקת מסקנות מביקורת המשיב, ותיקון הטעות על ידו. ואולם, בעדותו, התבקש יועץ המס להשיב וליישב את הסתירה, ולפיה מחד, המערערת העידה שלא הפרידה בין הכנסות ממכירת מוצרים לבין הכנסות מביצוע עבודות ומאידך, במש/5ב' שהינו דו"ח רווח והפסד לשנת 2005, אשר הוגש לאחר ביצוע הביקורת אצל המערערת, התבצעה חלוקה של ההכנסות למכירת סחורה ולהכנסות מביצוע עבודות. תשובתו לכך, בעמ' 11 לפרוטוקול, ש' 25-24, היא: "לאורך כל הדרך טענו שההכנסה היא מעבודות, והיו הכנסות ממכירת מוצרים באופן זניח. מה שרשום ב-2005 זו טעות טכנית והכל צריך להיות רשום בתור הכנסות מביצוע עבודות כללי". מתצהירו של מוטי שמואל, המבקר מטעם המשיב, עולה כי הלה ביצע 6 תצפיות על עסקה של המערערת, עובר לביקורת הגלויה שביצע בו ביום 7/12/05. לשם הדוגמא, הציג המבקר את אחת התצפיות, בה נצפתה אישה מקבלת שירות, אולם לא היה כל תיעוד בקופה רושמת, בספרים או בכרטיס חייבים על תקבול כלשהו בגין השירות בשעה מקבילה. מהצלבת התצפיות בביקורת, הסיק המבקר שישנם ליקויים בניהול הספרים, ככל הנראה לא הודפסו כל תקבוליה של המערערת בקופה הרושמת, ואף לא ניתן היה להקביל ולהתאים בין הרשום בספרים לבין הקופה הרושמת. עוד עולה כי בהינתן מסקנות אלה, ובטרם בחינת הצורך להוצאת שומת עסקאות נפגשו המבקר וכן מר דוד מינא ממשרדי המשיב עם יועץ המס של המערערת, במשרדו, ביום 7/02/06, לישיבה אשר תועדה בפרוטוקול החתום ע"י יועץ המס, אשר צורף לתצהיר מר שמואל, יב', יג'1-2, במהלכה בדקו הצדדים את נכונות טענותיו של מר חדד, והציגו בפניו את הליקויים, הכוללים אי ניהול כרטסת חייבים כחוק, היעדר הפרדה בקופה רושמת בין מכירת מוצר למתן שירות ומקרים שנצפה מתן שירות ולכאורה זה לא הודפס בקופה רושמת ו/או במחברת חייבים, ובאותו המפגש, נבדקו גם סכומי הקניות שאינן מייצרות הכנסה, לשנת 2004. בהקשר למר שמואל, מעלה המערערת שתי טענות. האחת, פרוצדורלית, והועלתה בשלב הסיכומים, ולפיה הרכב הביקורת אשר כלל את מר שמואל לבדו, הינו בניגוד להנחיות המנהליות בעניין. מאחר וכאמור, טענה זו בא זכרה רק בשלב מאוחר ביותר של ההליך, יש להתייחס אליה רק במישור המשקל - ולאור דברי מר שמואל בפני והתרשמותי הטובה מדבריו, הריני מייחס לה משמעות מועטה ביותר, אם בכלל. השניה, מהותית, ומתייחסת לתוכן הביקורת, ולפיה לא נערך כל דיון מקצועי בין מר שמואל ליועץ המס של המערערת. עיון בנספחים שצוינו לעיל בהקשר זה, מלמד כי העובדות, כפי שתועדו בשטח אינן עולות בקנה אחד עם טענות יועץ המס, לפיהן לא ניתנה לו כל הזדמנות לדון עניינית ולהוכיח כי עלות החומר שדווחה הינה סבירה ומתקבלת על הדעת (סעיף 13 לסיכומי המערערת), וכי אפשרות שכזו אכן עמדה לו, להבנתי. לכן, מצאתי כי אין ממש בטענה זו, בהיות הדיון בפגישה ענייני ופרטני, ועונה על הנדרש. מטעמים אלו ואחרים - נפסלו הספרים. ונראה כי לדבר בסיס, כפי שאכן קבעה הועדה לקבילות פנקסים, וכאמור, אין הליך זה דן בהיבט הפסילה כי אם בהוצאת השומה וסבירותה. 6. הנחת העבודה בבסיס השומה נשוא דיוננו, הינה כי ראשית, הספרים פסולים, והעלאת טענות במישור זה נדחתה. שנית, כי מדובר במספרה שרמת מחיריה תואמת את רמה א' שבתדריך הכלכלי לענף, ולפיכך סיווגה תואם אחוז חומר משוקלל בשיעור של 10%, הנתון לסטייה של 10% נוספים למעלה או למטה. אופן בניית השומה ע"י המשיב, הוסבר הן ע"י עורכת חוות הדעת מטעמו, הגב' ניצן מרים והן ע"י מר סובר נקש, אשר שימש באותה עת ממונה מטעם המשיב, ודן בהשגת המערערת על הוצאת השומה האמורה. לשיטת השניים, בפועל, הועמד יחס עלות המכירות מהפדיון, שהוא אחוז החומר, על 12%, המגלמים סטייה של 20% מהתדריך הכלכלי לענף, בו הועמד אחוז החומר הצפוי על 10%, עם אפשרות סטייה של 10% נוספים, כפי שהוסבר לעיל. זאת נעשה, לשיטת המשיב, לפנים משורת הדין, ומתוך התחשבות רבתי בנתונים שהוצגו ע"י המערערת ויועץ המס שלה, במיקום עסקה בנתיבות (הגם שהתדריך כלל אינו עורך חלוקה אזורית אלא מתאים את השומה לרמת המחירים הנהוגה בעסק) ומתוך רצון לצמצם את יריעת המחלוקת כמה שיותר. בשומה, הופחתו ע"י המשיב, לבקשת המערערת, רכישות של מסכות לשיער, קרמים, צבעים ומוצרים נוספים, שהועדו למכירה ללא שירות, מסך הקניות לאותה שנה, ואף זאת, תוך סטייה מהתדריך המעמיד מוצרים אלה על 10% מסך המוצרים הנקנים ע"י המספרה ואשר השפעתם על אחוז החומר שולית. כן הופחתו מסך הקניות של המערערת 1,000 ₪ מידי שנה, בהתאם להצהרתה באשר לשימוש עצמי בנ"ל. בגוף חוות הדעת, מסבירה הגב' ניצן, כי השומה לשנים שבמחלוקת, כפי שהוצגה, הוצאה על בסיס התדריך הכלכלי לענף המספרות ובהתאם לטענות שהעלו המערערת ויועץ המס חדד, בשמה, ואף בדבריה מדגישה: "עשינו חישוב ספציפי לגבי מספרה זו וחומרים שקנתה" ובעדותה,עמ' 17 ש' 12 ואילך מסבירה: "לגבי % החומר עושים חישוב ספציפי ואז קובעים % החומר למספרה. במקרה הנ"ל עשינו חישוב של עלות חומר לכל פעולה ולפי מחירי המספרה ועלות חומר המספרה הספציפית ולפי זה קבענו אחוז החומר למספרה עצמה". דברים ברוח דומה, הושמעו גם ע"י מר נקש ומר שמואל, כאשר נתנו הסבר מטעמם לשומה שהוצאה, כדברי מר שמואל: "לקחתי טענות מר חדד בחשבון ביחס למיקום המספרה ולמצב העוסקת, ונתתי אחוזי צריכת חומרים יותר גבוהים ממה שהתדריך נותן... קיבלתי ואימצתי נתונים ממה שמר חדד כתב כדי למנוע ויכוחים" (מתוך חקירתו הנגדית, עמ' 15). בשלוש הזדמנויות אחרות, ערכה הגב' ניצן תחשיבים בנוגע לעסקה של המערערת, אותם גם הציגה בחוות דעתה, ובהם היא הגיעה לתוצאות דומות באשר לאחוז החומר. בראשון, יישמה את קווי ההנחיה בתדריך, והגיעה לאחוז חומר בגובה 11%. בשני, התחשבה במחירון המספרה מש/2 ובהתפלגות המצוינת בתחשיב, והגיעה לאחוז חומר בגובה 11.49%. בשלישי, ערכה חישוב בהתאם להתפלגות העבודות שנטענה ע"י מר חדד, והגיעה לאחוז חומר בגובה 11.17%. מכאן, שהסטייה או ה"טעות", ככל שנפלה בתחשיב שהגישה, מגולמת במסגרת 20% הסטייה שהוכרה בתחשיב, ובכל מקרה, מדובר באחוז חומר הנמוך מזה אשר נקבע בסופו של יום על ידה. אכן, כפי שטוענת המערערת, משתמשת הגב' ניצן בחווה"ד בחישובים ונתונים שהגיש יועץ המס מטעם המערערת, אלא, שבניגוד לשיטת המערערת, לפיה שימוש זה מעיד על נכונות תחשיביה שלה, מסבירה הגב' ניצן את השימוש בכך שבאמצעותו רצתה להוכיח את השימוש השגוי שעשה בנתונים יועץ המס, לרבות לגבי ניתוחו את התדריך הכלכלי (אותו, אגב, ערכה הגב' ניצן עצמה, בשנת 98', ומכאן בקיאותה באמור בו), וכך רצתה להזים הסקת מסקנות מרחיקות לכת הימנו. באשר לטענת ב"כ המערערת לפיה יש לייחס למרשתו אחוז חומר שונה, שכן עסקינן במספרה המיועדת לנשים בלבד, ומשכך, אחוז החומר גבוה יותר ממספרה של גברים או מספרה מעורבת, כפי הנתון בתדריך, משיבה הגב' ניצן, בעמ' 18, ש' 15 ואילך: "התדריך מתייחס למספרות נשים שבתוכן לפעמים באים גברים להסתפר... מאחר ומחיר של תספורת גבר דומה למחיר פן, בתדריך "התפלגות" לגבי פן נלקח בחשבון גם תספורת גברים ואז % החומר המיוחס לפן מיוחס גם לתספורת גבר זה לטובת המספרה כי בתספורת גבר יכול להיות שלא השתמשו בחומר כמו פן". ומבהירה: "אחוז הגברים המסתפרים במספרת נשים בטל בשישים, ולא משפיע על % החומר". באשר לטענת המערערת, לפיה יש להתאים את הטבלאות והחישובים ולרבות השומה שהוצאה לה, גם למחירי הצבע, אשר עלו משנה לשנה, נראה כי הגב' ניצן אכן לקחה נתון זה בחשבון ושקללה את העלאת מחיר הצבע בחוות דעתה, וראה לעניין זה הטבלה המצורפת לסעיף 16 בחווה"ד. באשר לטענת המערערת, לפיה יש להתאים את רמת המחירים הבסיסית הקבועה בתדריך 98' לערכם הריאלי בשנים שבמחלוקת, בהתאם להוראות שיצאו לענף ב- 6/04, וזאת ע"י הכפלת רמת המחירים במקדם 1.3 בכל שנה, מאחר והעלייה, לשיטת המערערת, הינה של 5% כל שנה (כך שתספורת ברמה א' תהא 115-75 ₪ במקום 90-60), כפי שהגישה בטבלה מע/2, משיב המשיב, כי ראשית, המסמך מע/8 הוגש לראשונה ע"י המערערת רק בשלב הסיכומים. שנית, המדובר בקווי הנחייה כלליים שיצאו בשנת 2004, ולא בתדריך ענפי חדש, ואין בו כדי לשנות עמדתו בעניין זה, לא כל שכן, להעיד על אי אמירת אמת בעדותה של הגב' ניצן, כפי שנטען ע"י המערערת. הגב' ניצן מסבירה בעדותה, כי מקדמים אלו מתייחסים לפדיון שנתי לעובד ולא לרמת המחירים במספרה, ומוסיפה, כי: "מאחר ובשנים האחרונות יש תופעה שהמחירים במספרות לא עולים בהתאם למדד, והמחירים כמעט אחידים, לכן איני מקבלת את המקדם 1.3" (עמ' 17, ש' 19-9). ואכן, מתיישב הסבר זה, בניגוד לעמדת המערערת, עם המצב בשטח לפיו ייתכן מאוד שהפדיון השנתי לעובד עלה, בעוד שרמת המחירים הקבועה במחירון המספרה, והנגבית בה, נותרה ללא שינוי, כפי שאישרה המערערת בעדותה, באמרה שלא רק שהמחירים לא עלו, אלא הגדילה לטעון כי אף העניקה הנחות ומבצעים שהורידו את המחירים, כך שמתמיהה טענתה לפיה - מחד, יש להתאים את מחירי הבסיס לעליה לכאורית שלהם, ומאידך, להכיר בהנחות שנתנה ללקוחות בעסקה. כך שאין ולא היה מקום להכפיל את מחירי הבסיס עבור שירותים ופעולות הניתנים במספרה במקדם כלשהו, בהתאם להסברים שניתנו לעניין זה ע"י הגב' ניצן והתאמתם למציאות עסקית סבירה, כפי שבואר. כדי להפיס את דעתה של המערערת, ציינו הן הגב' ניצן והן מר נקש, כי אם היה מתבצע על ידם חישוב עפ"י תמורה משוקללת לשעת עבודה, או בהתאם לפדיון שנתי לעובד, היתה מתקבלת תוצאה עסקית גבוהה הרבה יותר מן השומה נשוא דיוננו, ובדיעבד, שומה זו היטיבה עם המערערת, ומעידה אף היא, על הפעלת שיקול דעת מקל בעניינה. על כך גם העידה הגב' ניצן, ביום 19/09/07, בעמ' 17, ש' 4-1: "אם הייתי פועלת ומיישמת חישוב לפי שעת עבודה השומה היתה בערך פי 2 כי היו עובדים במספרה בנוסף למערערת ולא התייחסו לזה בשומה. פה רצו ללכת לקראת הגברת התעלמו מהעובדים שבמספרה ולכן התחשיב שערכנו לפי שעות עבודה נפל מאחר והמפקח רצה ללכת לקראת הנישום". 7. מכאן - במישור המסקנות לעניין שיקול הדעת, יסודיות השומה והתחשיבים שקדמו לה, נראה כי הגב' ניצן ערכה חוו"ד יסודית, מקיפה ומנומקת, והחלטתי לאמצה. מחווה"ד ניכר כי היתה "הליכה לקראת" המערערת וכי טענות יועץ המס שלה נפלו על אוזניים קשובות, והותאמו ספציפית לעסקה של המערערת. לא מצאתי כי טענות המערערת היה בהן לקעקע את השומה ואת נימוקיה. המערערת לא הצליחה להרים את הנטל המוטל עליה, להוכיח באמצעות ראיות אובייקטיביות, כדרישת הדין, כי שומת העסקאות אשר הוצאה לה ע"י המשיב, אינה סבירה, מופרכת או שרירותית ולסתור אותה כלשהו. כך יוצא, בבירור, לאור כל הנימוקים שנסקרו. המסקנה העולה מכל האמור לעיל, ומיתר חומר הראיות הינה, כי היה מקום להוצאת שומת עסקאות לפי מיטב השפיטה, לנוכח נתוני העסק כפי שהוצגו ומהתוצאה העסקית הבלתי סבירה והחריגה ביחס למקובל בענף, כפי שנעשה על ידי המשיב, וכפי שעלה מניתוח דוחו"ת המערערת וספריה, ולא נפל פגם בשומה האמורה. מר נקש והגב' ניצן פרטו באופן בהיר וברור את הדרך לבניית השומה, ולא ניתן לומר כי לא הופעל שיקול דעת מקצועי בקביעותיהם, בין אם בדחיית ההשגה, ע"י מר נקש, ובי אם בעריכת השומה ע"י הגב' ניצן. משכך, נחה דעתי כי השומה שהוצאה אכן עונה על מבחני הסבירות. יתר טענות הצדדים, ככל שלא פורטו ונבחנו בפסה"ד, לא ראיתי בהן דבר מהותי שיש בו להשליך על פסיקתי, ולפיכך יש לראותן כנדחות, אף אם לא נדונו פרטנית. 8. לאור כל האמור לעיל, ומהנימוקים שניתנו, הערעור נדחה. המערערת תשא בהוצאות המשיב לרבות שכ"ט עו"ד, בסכום כולל של 7,500 ₪, בצירוף הפרשי הצמדה וריבית כחוק מהיום ועד התשלום בפועל. מיסיםשומה