תכלית סעיף 147 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] התשכ"א- 1961, העוסק בפתיחת שומות, הוא קיומו של מנגנון בקרה חוזר פנימי של המשיב, מאפשר כי גם אם שגה המשיב ולא ערך השוואה כאמור ובתוך פרק הזמן הקבוע בסעיף הסתבר לו כי טעה בניתוח הדו"חות וכי מתעורר חשש של מחירי העברה או מלאכותיות, לשון הסעיף עשויה לסבול במקרים מסוימים שכאילו, על אף שהושג הסכם שומה, מקום שעובדה מטריאלית מצריכה "בילוש" כדי לאתרה ואינה מוצגת בריש גלי על ידי הנישום, כי תפתח השומה שבהסכם ויקבע צו המגדיל את השומה. להלן פסק דין בנושא סעיף 147 לפקודת מס הכנסה: פסק דין המערערת בבקשה מקדמית, מבקשת לבטל הצווים שהוציא לה המשיב לפי סעיף 147(א) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] התשכ"א- 1961 (להלן- הפקודה), לשנות המס 1999-2000. המערערת טוענת כי מאחר ונחתם בינה לבין המשיב הסכם שומות לשנים 1997-2000, אין מקום להפעלת סעיף 147 הנ"ל משום שהיו בפני המשיב כל הנתונים הנדרשים בעת חתימת הסכם השומות. הסכם השומות קובע במפורש כי "הסכומים הנקובים בהסכם זה נקבעו במסגרת הסכם פשרה כוללת" וכי "לא יוטלו חיובים נוספים, לרבות קנסות לשנים האמורות" (נספח א' לבקשה). עוד טוענת המערערת כי נפלו פגמים מהותיים בהוצאת הצווים לפי סעיף 147: למערערת לא ניתנה ההזדמנות להשמיע את עמדתה קודם ההחלטה לפתוח את השומות (במובדל מההחלטה להגדיל בצו את השומה), מי שהייתה מוסמכת לפתוח את השומות, לא היא שבסופו של דבר קיבלה את ההחלטה באשר לפתיחה. במהלך שקדם לפתיחת השומות הודיע המשיב כי הוא שוקל להפעיל את סעיף 85 לפקודה ("הערכת מלאי עסקי במקרים מסוימים"), בעוד שהשומות נפתחו ובצו נקבע כי המשיב טוען טענותיו במסגרת סעיף 86 לפקודה ("סמכות להתעלם מעסקאות מסוימות"). כן טוענת המערערת כי המשיב אינו יכול היה להוציא צווים "נקודתיים" העוסקים רק בסוגיה אשר בגינה נפתחו השומות בהסכם, ולגבי שנות מס מסוימות בלבד. משעה שבחר המשיב לחזור בו מהסכם השומה בדרך של פתיחת שומות מכוח סעיף 147 לפקודה , היה עליו לבטל את הסכם השומה כולו. במקום זאת, העדיף שלא כדין, להותיר את ההסכם על כנו, להותיר בידו את המס ששולם בהסתמך על ההסכם ולקבוע שומות וחבות מס נוספת, בצוו נשוא הערעור אשר הוצא כאמור מכוח הסמכות הקבועה בסעיף 147. העובדות הנדרשות למערערת נערכה ביקורת על ידי המשיב במסגרת בדיקות מדגם שעורך המשיב. בעקבות הביקורת הוצאו למערערת שומות על פי סעיף 145(א)(2)(ב) לפקודה. בהמשך להשגות שהגישה המערערת, נבדקו שוב ספריה באמצעות מפקח מס אחר, כמתחייב על פי הפקודה (סעיף 150א לפקודה). לאחר משא ומתן שהתנהל בין הצדדים, הושגו הסכמות שבאו לידי ביטוי בהסכם השומה אשר נחתם ביום 20.4.04 (להלן- הסכם השומה). השאלה שבמחלוקת בשומות שבערעור, אין חולק כי לא נדונה בין הצדדים (סעיף 1 לתגובת המשיב וסעיף 3.6. לבקשת המערערת וסעיף 10 לתצהיר רו"ח גבאי מטעמה וכן ראה פרטיכל שנרשם בידי עו"ד דגן מטעם תדיראן מדיון שנערך במשרדי פשמ"ג ביום 28.3.05 , סעיף 1.3 המתאר את עמדת פשמ"ג- נספח ג/1 לבקשה). בתחילת שנת 2005 נערכה ביקורת בחברת תדיראן סחר בע"מ (בשמה היום: אי סי דיירקט, בע"מ)(להלן- תדיראן סחר). תדיראן סחר הפכה להיות חברה נכדה למערערת במסגרת שינוי ארגוני שביצעה המערערת בשנת 1999. המערערת העבירה את מניותיה בתדיראן סחר לחברת בת אחרת שבשליטה מלאה של המערערת, כך במסגרת אותו רה-ארגון. עד שנת 1998 עסקה המערערת הן ביצור והן בשיווק מקררים ומזגנים. בשנת 1999 הועברה, באופן בלעדי, פעילות שיווק המקררים לתדיראן סחר. משנת 1999, המערערת מכרה אך ורק לתדיראן סחר את המקררים המיוצרים על ידה במקום ישירות לקמעוניים כפי שעשתה בעבר. תדיראן סחר המשיכה למכור לאותם קמעוניים אליהם מכרה המערערת קודם לרה-ארגון, אלא שמרבית הרווח נזקף עתה בספרי תדיראן סחר. תדיראן סחר שיווקה בתקופה שבין 1999 לבין אפריל 2001 את המקררים שיצרה המערערת וכן מוצרי חשמל מיובאים, פעילות שהועברה אליה מחברת תדיראן שיווק ושירותים בע"מ. לתדיראן סחר היו הפסדים צבורים אשר נבעו מפעילותה הקודמת - מכירה של מוצרי חשמל ללקוחות פרטיים בחנות אחת שהפעילה. בשנות המס הרלבנטיות, תדיראן סחר לא הגיעה אל סף המס לאחר קיזוז 19.2 מליון ₪ הפסדים כנגד רווחיה. משמע הכנסתה החייבת הייתה בגבולות הפסדיה הצבורים. עובדה זו עוררה את חשדו של המשיב כי במכירות המקררים שבין המערערת לבין תדיראן סחר, תואם המחיר כך על מנת שרווחיה יישארו בגדר הפסדיה הצבורים, בדרך של 'העמסת' הרווח בידי תדיראן סחר. במסגרת הביקורת עלתה השאלה האם "הצלחתה", כלשון ב"כ המשיב, של תדיראן סחר להגביל רווחיה לגובה הפסדיה אינו פועל יוצא של "מחירי העברה" שבין חברות קשורות. לשם כך נבדקו שוב ספרי המערערת והסתבר למשיב כי בדו"חות הכספיים של המערערת לשנים 1999-2000 אין כל ביאור כי מכירת המקררים נעשית החל משנת 1999 לתדיראן סחר בלבד, וכי האחרונה קבלה זכויות הפצה בלעדיות של המקררים ללא תמורה. בביאור לדו"חות הכספיים (אשר תצלום הדפים הרלבנטיים צורף לתצהיר מטעם המשיב), המתייחס לעסקאות עם צדדים קשורים, לא נאמר אלא כי מדובר במכירות בעיקר, ל carrier וחברות מוחזקות שלה (ראה ביאור 23 א. בדו"ח לשנת 99 ואותו ביאור בשנת 2000). במהלך הביקורת בתדיראן סחר נערכה השוואת חשבוניות מכירה של המערערת לשנים 1998-2001. השוואה זו הצביעה, לטעמו של המשיב, על קיום פער גדול בין התמורה שקיבלה המערערת ממכירת מקררים בשנת 1998 ישירות לגורמים חיצוניים, ביחס לתמורה שקיבלה ממכירת מקררים לתדיראן סחר, החברה הנכדה, בשנים 1999-2000. כל ממצאי הביקורת נמסרו לחשבת המערערת הגב' רו"ח אורלי דונסקי. ממצאים אילו הועברו לעיונה של מי ששימשה דאז כיועץ המשפטית של נציבות מס הכנסה וכסגנית נציב המס, עו"ד שולה בנדל. עו"ד בנדל הייתה בעלת סמכות מטעם הנציב להפעלת סעיף 147. עו"ד בנדל מצאה כי יש מקום לכאורה לפתוח את השומות והסמיכה לצורך כך ארבעה מעובדי משרדו של המשיב לקיים דיונים וליתן כל צו שייראה להם בקשר עם כך. הודעה על כך נמסרה למערערת. פתיחת השומות מכוח סעיף 147 נועדה אך ורק לנושא זה של מחירי ההעברה הואיל ונושא זה לא נדון כלל במסגרת הליכי השומה הקודמים שהובילו להסכם השומה. בהתאם לכך המשיב ערך ביקורת מחודשת במערערת בנושא מכירת המקררים. לאחר שקיים עם המערערת מספר דיונים, בהם נדונו ועודכנו תחשיביו, הוצאו צווים המגדילים את הכנסתה החייבת של המערערת לשנת 1999 בסך 7,413,662 ₪ ולשנת 2000 בסך 11,046,054 ₪. אילו הם הצווים שבערעור. סכומי המס ששולמו בהתאם להסכם השומה, נותרו בידי המשיב. המשיב מציין כי הסכם השומות התייחס בעיקרו ליישום חוק לעידוד השקעות הון. המשיב מציין בתגובתו כי בקש את עמדת המערערת באשר להסכם בכללותו אולם המערערת לא דרשה ביטולו בכללותו, לא במהלך הדיונים שקיימה עם המשיב ולא בפניות בכתב שהעבירה למשיב בעקבות פתיחת השומות. המשיב טוען כי אין בסעיף 147 דרישה כי אלא כי לנישום תינתן הזדמנות סבירה קודם להגדלת השומה או הקטנתה בצו, להשמיע את טענותיו. הזדמנות כזו ניתנה למערערת קודם להגדלת השומות בצו. עו"ד בנדל הפעילה את שקול דעתה באשר לשלב של "פתיחת השומה" ובהמשך לכך הסמיכה כדין את ארבעת עובדי המשיב "לחקור ולדרוש" בקשר עם השומות, ולהוציא כל צו שיראה לנכון. בהמשך לכך אכן "נפתחה" השומה והוצאו הצווים נשואי הערעור כדין. עובדי המשיב הוסמכו לתת כל צו ולאו דווקא צו המבוסס על סעיף 85 לפקודה. עובדי המשיב שהוסמכו כדין , הפעילו סמכותם כדין . אין בסעיף 147 הוראה המונעת האצלת הסמכות. ההלכה הפסוקה לרבות מתחום המשפטי המנהלי, אינה שוללת זאת. באשר לפתיחת שומה בהסכם מפנה ב"כ המשיב לעניין עמ"ה 1030/06 (בש"א 9796/06) דהב מערכות פיננסיות בע"מ נ. פקיד שומה תל אביב 3, החלטה מיום 30.10.07 (פורסם באתרי המידע המשפטי ובאתר הנהלת בתי המשפט, צורף לתגובת המשיב). שם נקבע "למעשה ההלכה הפסוקה קוראת לתוך הסכמי שומה תנאי מכללא, שבו הן הנישום והן פקיד השומה מביאים בכלל חשבון או עליהם להביא בכלל חשבון, כי על אף שהוגש הסדר שומה הרי שבתוך פרק זמן הקבוע בסעיף 147, ניתן לפתוח את השומה הנובעת ממנו לבקשת מי מהצדדים, על פי אמות המידה שפיתחה הפסיקה. במובן זה נדחקת ההסכמה החוזית, מפני יכולתה של הרשות לתקן, מיוזמתה או מיוזמת הנישום, פגמים מטריאליים שנתגלו בהסכם." במקרה דנן טוען המשיב, משלא ביארה המערערת ולא חשפה את דבר ביצוע מכירות המקררים באופן בלבדי לתדיראן סחר, הרי שבעת שנכרת הסכם השומה, לא יכול היה המשיב לדעת כי כך עשתה. דבר זה נודע לו רק בעת הביקורת שנערכה לתדיראן סחר, כתשעה חודשים לאחר מכן. דיון עיון בדו"חות המערערת מגלה כי אכן, לא הזכירה כי החל משנת 1999 אין היא מוכרת עוד מקררים ישירות אלא אל תדיראן סחר. מידע זה והעובדה כי תדיראן סחר השיאה רווחים בגובה הפסדיה, נודע למשיב רק לאחר חתימת הסכם השומה. יש להניח כי לו היה יודע עובדות אילו הייתה עולה שאלת מחירי ההעברה כבר בשלב השומתי בעקבות הביקורת שערך למערערת. הניתן היה לגלות מידע זה מתוך הביקורת? לא הוצגה תשתית ראייתית לכך ועל כן יש לקבל את עמדת המשיב כי העובדות הסתברו לו לאשורן רק לאחר חתימת הסכם השומה. לשם מצבים אילו נקבע סעיף 147. המערערת בפרטיכל שערכה בדיון שהתקיים אצל המשיב, פרטיכל שהמשיב הסתייג מרמת הדיוק שבו, מציינת המערערת כי ניתן היה להבין את השינוי שחל באופן המכירות של המקררים מהשוואה שהייתה נערכת בין דו"חות המערערת לדו"חות המאוחדים (אני מניח של קבוצת תדיראן)(ראה סעיף 2.2 לנספח ג/1 לבקשה). המערערת לא חזרה על כך ולא פרטה טענה זו בפני ועל כן אין בידי להתייחס אליה. כל שאעיר, למעלה מן הנדרש כי תכלית סעיף 147 , קיומו של מנגנון בקרה חוזר פנימי של המשיב, מאפשר כי גם אם שגה המשיב ולא ערך השוואה כאמור ובתוך פרק הזמן הקבוע בסעיף הסתבר לו כי טעה בניתוח הדו"חות וכי מתעורר חשש של מחירי העברה או מלאכותיות, לשון הסעיף עשויה לסבול במקרים מסוימים שכאילו, על אף שהושג הסכם שומה, מקום שעובדה מטריאלית מצריכה "בילוש" כדי לאתרה ואינה מוצגת בריש גלי על ידי הנישום, כי תפתח השומה שבהסכם ויקבע צו המגדיל את השומה. מקובלת עלי עמדת המשיב כי הליך פתיחת השומה היה תקין באשר לזכות הטיעון של המערערת. למערערת ניתנה ההזדמנות להשמיע טענותיה קודם להגדלת השומה בצו. די בכך כדי לעמוד בדרישות הסעיף. ככל שלא נתאפשר למערערת להשמיע את עמדתה בקשר עם עצם פתיחת השומה, הליך שיש לעודדו אולם אין הוא נדרש בפקודה, הרי שפגם לכאורי זה נרפא שעה שהיה באפשרותה להציג את כל טענותיה קודם להגדלת השומה בצו. כל עוד מצוי המשיב בשלב של שקילה מחדש של הנתונים, האם לפתוח את השומות אם לאו, כל עוד לא דרש וחקר ואסף מידע נוסף על זה שבשלו הוחלט לפתוח את השומה, תרומת הדיון שבין הנישום למשיב היא מוגבלת. רק משעה שהמשיב סבור כי יש בידו מלא המידע ואכן שוקל הוא להגדיל השומה בצו, אזי טענות הנישום יכולות בהחלט לשפוך אור חדש ולהוביל את המשיב לכלל דעה כי אין מקום להגדלת השומה. בשעה זו יכול הנישום לטעון אף כנגד עצם פתיחת השומה וההחלטה לדרוש ולחקור. דהיינו בשלב שהוא קודם לקביעת הצו מגדיל השומה, כל עוד ניתנה לנישום ההזדמנות להשמיע את דברו ולשכנע כי יש מקום לעצור את ההליך, הרי שקיים המשיב את תכלית ההוראה שבסעיף 147(ג) לפקודה בדבר זכות הטיעון. באשר לאופן הפעלת הסמכות שלא בידי היועצת המשפטית, הלכה היא כי סמכות זו ניתנת להאצלה ומשעה שהואצלה כדין לעובדי המשיב, הרי שפעלו הם בסמכות וכדין (ראה למשל הדיון בנושא זה בעמ"ה 1023/02 גזית אריק ואח' נ. פקיד שומה רחובות, מיסים יט/1 ה-189, עמ' 193 ואילך). טוענת המערערת כי מכתבה של היועצת המשפטית לפקיד השומה, אשר העתק ממנו נשלח לידיה, בדבר הוראתה להתחיל בהליך של פתיחת השומה (מכתב מיום 20.3.05 נספח ב' לבקשת המערערת), עוסק בשימוש בסעיף 85 לפקודה בדבר הוצאת מלאי שלא בהתאם למחיר השוק שלו ועל כן רק במתחם זה ניתן היה לבסס את הגדלת השומה מכוח הוראת בעלת הסמכות ומאצילתה. אלא שהיועצת המשפטית הורתה לנאצלים לפעול ולתת "כל צו שייראה לכם". חשוב מכך, מכתבה זה דן במפורש בהעדר טעם כלכלי להליך הרה אירגון. אף אם לא אוזכר סעיף 86 במפורש הרי שהדברים הבאים המופיעים במכתב אינם יכולים להתפרש אלא כהעלאת טענת התעלמות מעסקה בשל מלאכותיותה: "לכאורה לא נמצא כל טעם כלכלי- עסקי לפצול האמור ולהסטת הרווחים מתמ"צ (המערערת- מ.א.) לחב' תדיראן סחר למעט הטעם של קזוז הפסדיה של חב' תדיראן סחר בדרך המתוארת לעיל של קביעת מחירי העברה לגבי מקררים" הדברים מדברים בעד עצמם. חזקה על כל העוסק בתחום דיני המס ובוודאי על מייצגי ויועצי המערערת, כי ערים הם לכך שאין לפרש הדברים אלא כשימוש בסעיף 86 לפקודה. מכאן אתה למד כי המשיב לא רק שתוקף הוא את גובה הרווחים שנותרו בידי המערערת בעת מכירת המקררים לתדיראן סחר (ועל כך התקיים דיון נרחב בין הצדדים, נערכו השוואות עם שנים קודמות בידי שניהם, הועלו טענות לכאן ולכאן באשר למחיר השוק, להנחות סיטונאיות וכו') אלא אף את עצם הפיצול ובהכרח את מכירת המקררים לידי תדיראן סחר. משמע, מראשית ההליך, בשעה שנקבע כי יש לפתוח בחקירה ודרישה, נושא המלאכותיות של רה הארגון, הועלה על ידי המשיב והייתה למערערת ההזדמנות להשמיע דברה בקשר עם כך. אין עוד חולק כי סעיף 147 חולש אף על שומה שהוצאה בהתבסס על הסכם שומה (ע"א 669/66 מטעי רסקו בע"מ נ. פקיד השומה למפעלים גדולים ת"א 7, פ"ד כא(1) 141). האם יכול המשיב להגדיל שומה בהסכם במובן זה שההסכם יישאר על כנו, לטענתו משום שהוא דן בנושאים אחרים ושונים, וכי תוגדל השומה בשל סוגיה אחרת? לכאורה, מקום שנפתחת שומה בהסכם מכוח סעיף 147, הרי שההבנות שהיוו את בסיס ההסכם אינן עוד כאלה. משכך, לא נוצר מפגש רצונות של ממש בין הצדדים למשל לאור גילוין של עובדות בידי מי מהצדדים, אשר לו היו ידועות עובר לכריתת ההסכם, לא היה נכון הצד המתקשר, להתקשר בהסכם. האם פגם זה לכאורה מאיין את ההסכם כולו או ניתן בשיטת העיפרון הכחול לבטל רק חלק מן ההסכם או להוסיף על השומה שיצאה בעקבותיו כבמקרה זה? לשון סעיף 147(א) קבעת "ורשאי הוא (המנהל-מ.א.) בכפוף להוראות פקודה זו, ליתן בעניין זה כל צו שייראה לו." משמע, לשון הסעיף מאפשרת לנהוג בשני האופנים. אולם על הסכם שומה , כשמו כן הוא, יחול גם דין החוזים (ראה למשל עמ"ה(חי) 183/00 עמוס בן יוסף נ. פקיד שומה חדרה, תקליטור מיסים). שיקולים נוספים לבחינת הסוגיה יהיו רמת הגילוי ותום הלב של מי מהצדדים מול היכולת לקיים את הסכם השומה בחלקו כמו גם עמידה על קיום ההסכם או זכות מכוחו בתום לב. מן הצד האחד, נישום שהיה ער לקיומו של מידע ולא הציגו למשיב במכוון או בחוסר תום לב, תשמר למשיב הזכות במסגרת סעיף 147 להחליט באם הוא מותיר חלק מן ההסכם על כנו, מבטל את כולו , או מותיר אותו על כנו אולם מגדיל הוא את הצו בשל המידע שהתגלה לו. מן העבר השני, גילויה של עובדה שנעלמה מעיני שני הצדדים או טעות משפטית שנפלה, פתיחת השומה שבהסכם תותיר בידי הנישום את האפשרות לבחור בין בטול ההסכם כולו ודיון מחודש במכלול הסוגיות או דיון המוגבל רק בנושא שבשלו נפתחת השומה מכוח סעיף 147. כל מקרה לנסיבותיו. במצב דברים זה יהא צורך להביא בכלל חשבון גם את שאלת ההתיישנות כאשר ההסכם בטל ואיתו השומה שיצאה על פיו, שאלה שיכולה לעיתים לבוא על פתרונה במסגרת סעיף 147. מקום שלא ניתן להתיר את סבך סוגית ההתיישנות, תישקל זכות הנישום מול פגיעה בתכלית קביעת שומת האמת. אין בפני בבקשה זו, בפי המשיב, אלא כי לא ניתן היה ללמוד מתוך דו"חות המערערת כי החל משנת 1999 מכירות המקררים בוצעו באופן בלבדי לתדיראן סחר (סעיף 6 לתצהירו של רו"ח ועו"ד גלעד מרום, מפקח מס במשרד המשיב). המשיב לא מציג מקור חובה בכללים החשבונאים, לציון עובדת המכירות הבלבדיות לתדיראן סחר ואם אי הגילוי מהווה פגיעה בחובת הגילוי הנאות. כל שהמשיב מציין הוא כי בהעדר ציון מפורש, תוך ציון מפורש של מכירות לחברות קשורות Carrier בתחום המזגנים דווקא, לאור התנהלות המערערת בעבר בקשר עם מכירת מוצריה, לא יכול היה לגלות את עובדת העמסת הרווח אצל תדיראן סחר אלא לאחר הביקורת אצל האחרונה. אי הביאור המלא גרם לכך כי הנושא המצוי כעת במחלוקת בין הצדדים לא עלה לדיון במסגרת הליכי השומה שקדמו לחתימת הסכם השומה. בהמשך לעמדת המשיב, לכאורה, פתיחת השומה יכול שתביא לבטלות הסכם השומה כולו ופתיחה מחודשת של כל הנושאים, אילו שלכאורה הוסדרו בהסכם ואילו החדשים שהיוו את העילה לפתיחת השומה. באשר לבטלות ההסכם בכללותו במקרה זה, טוען המשיב, כאמור, כי המערערת נמנעה מלדון בסוגיות שנדונו בהסכם השומה, הן בדיונים והן בפניותיה בכתב בקשר עם פתיחת השומה לפי סעיף 147 (סעיף 5 לתשובת המשיב). על כן, סבר המשיב כי המערערת אינה תוקפת את ההסכם כולו. משכך ההסכם לא בוטל, אלא הוגדלה השומה בצו לפי סעיף 147 בקשר עם נושא שאינו כלול בהסכם. מה גם שמדובר בסוגיות שונות מאילו שהיו בפני הצדדים במועד כריתת הסכם השומה. המערערת סבורה כי אין מקום להוציא שומה "נקודתית" כאמור וכי היה מקום לבטל את ההסכם כולו, להשיב את המס ששולם על פי השומה שיצאה בהמשך להסכם ולהוציא צו מכוח סעיף 147 במכלול הנושאים, אילו שהוסדרו בהסכם ואילו שעלו בשל הביקורת בתדיראן סחר. משלא נהג כך המשיב, טוענת המערערת, נפל בצו פגם שורשי. אין כל משמעות לעמדתה מול המשיב בשעת הדיונים, בקשר עם ביטול ההסכם בכללותו, ואין בהסכמתה, המוכחשת, כדי לרפא הפגם שבצו. יתרה מכך, המערערת הביעה דעתה, כטענה חלופית לטענתה כי אין מקום כלל להוצאת צווים לפי סעיף 147, כי אם תפתח השומה יש מקום להשבת המס ששולם בגינה (סעיף 7 לתצהירו של עו"ד דגן אשר צורף לתגובת המבקשת לתגובת המשיב). משמע, שהמערערת טענה כי ההסכם בטל בכללותו הואיל ומבחינתה הוא היווה פשרה כוללת. התנהלות הנישום בהקשר זה יש לה משקל, אם ויתר על טענותיו באשר לבטלות ההסכם כולו, הרי שויתורו ויתור הוא, ואין לקבל את עמדה הגורפת של המבקשת כאילו עצם פתיחת השומה מבטלת מני ובי את הסכם השומה. אין בידי לקבל את עמדת המבקשת כאילו נגוע הצו בפגם שורשי הגורם לבטלותו. לשון סעיף 147 סובלת כאמור גם את גישת המשיב. העובדה כי בחר לקיים את הסכם השומה אגב פתיחת השומה והגדלתה בצו, אינה פגומה במובן המנהלי. מה גם שבטלות הצו תוביל לתוצאה שאינה מדתית. נותרת השלכת הקביעה במשור דיני החוזים על הסכם השומה. העומדת למערערת הטענה כי לו הייתה יודעת במועד חתימת ההסכם כי בדעת המשיב ליחס לה רווחים ממכירות מקררים שבוצעו בידי תדיראן סחר, לא הייתה מתקשרת בהסכם השומה ומבקשת הייתה לחלוק על מכלול הנושאים שהעלה המשיב? או כי היה למצער מעוצב הסכם שומה שונה בין הצדדים? טענה זו כבדת משקל היא. המשיב לא טען כי המערערת הטעתה אותו. כל שאומר המשיב הוא כי לא ניתן היה ללמוד מתוך הדו"חות של המערערת לרבות בשל לשון הביאור הרלבנטי, כי מדובר במכירות בלעדיות של המקררים לתדיראן סחר. המשיב מפנה לביאור 23 בשני הדו"חות הרלבנטיים הנושא את הכותרת "עסקאות ויתרות עם בעלי עניין וצדדים קשורים". בביאור זה אין אמירה מפורשת בקשר עם המכירות לתדיראן סחר. יתרה מכך מבהיר עו"ד מרום מטעם המשיב בתצהירו (סעיף 6), כי הכיתוב המילולי ואזכור חברת carrier מלמד כי מדובר דווקא במזגנים ולא במקררים. המערערת אינה מתכחשת לכך אולם סבורה היא כי ניתן היה מתוך הדו"חות לדלות את המידע, סתמה ולא פרשה הכיצד ניתן היה בנתונים אילו. מכיוון שאין טענה כי המערערת נהגה שלא בתום לב או בכוונה להטעות, ולגופם של הצווים היא טוענת כי מהלך רה הארגון נעשה מטעמים כלכליים של ממש, לכאורה, עמדת המשיב כפי שבאה לידי ביטוי עם פתיחת השומה שבהסכם, הפתיעה אותה. יש להניח כי התנהלותה עובר לכריתת הסכם השומה הייתה שונה לו הייתה יודעת כי זו עמדת המשיב בקשר עם מכירות המקררים. תצהירו של עו"ד דגן מטעמה (סעיף 7 סיפא) תומך בכך. על רקע זה , דרישת המערערת להשבת המס ששולם במסגרת הסכם השומה מהווה ביטוי לעמדתה כי אם תדחה טענתה כי אין מקום לפתוח השומה אזי היא עומדת על ביטולו המלא של הסכם השומה. מקובלת עלי עמדת המבקשת כי הסכם השומה, הגם שעסק בנושאים שונים מהנושאים המהווים עילת פתיחת השומה, היה מעוצב אחרת אם בכלל היה נכרת, לו הייתה יודעת המבקשת כי עתידה היא להתדיין בשאלת מחירי ההעברה והמלאכותיות. משכך היה מקום קודם לקביעה, לאפשר למערערת, לטעון ולהציג את מלא סל טענותיה בקשר עם מכלול הנושאים ובהמשך לכך לקבוע את הצו בקשר עם מכלול הנושאים לרבות אילו שהוסדרו בהסכם השומה, תוך ראייתו כבטל. זאת על רקע העדר מפגש רצונות של ממש בהעדר מלא המידע מעם שני הצדדים להסכם. אלא שיש להביא בכלל חשבון את שאלת התיישנות כפי שיובהר. כפי שהבהרתי לעיל טעותו של המשיב אינה מאיינת את הצו. פתיחת הסכם השומה בכללותו אמור להשיב את הצדדים ואת הליכי השומה למצבם ערב חתימת ההסכם אולם בשלב של הליך שומתי המתחייב מהוראות סעיף 147. ביטול השומה שמכוח ההסכם עתה, יכול ויביא להותרת הצו בקשר עם "מחירי ההעברה" וטענת המלאכותיות על כנו בעוד שכל שאר הסוגיות שהוסדרו בהסכם, למעשה תתקבלנה השגות המערערת בשל אי יכולת המשיב להוציא צווים לא מכוח סעיף 152 ולא מכוח סעיף 147. תוצאה זו אינה ראויה. היה על המשיב בעת שפתח את השומה וקבע דבר הגדלתה לקבוע צווים במכלול הנושאים אילו שנדונו בהסכם השומה וזה הנובע מטענת המלאכותיות ומחירי ההעברה שבין חברות קשורות. עם זאת, שגיאה זו אינה מאיינת את הצו ואינה בהכרח מותירה את מי מהצדדים בפני שוקת שבורה. על מנת להגיע אל שומת האמת ולאפשר לצדדים בשל פתיחת השומה, להגיע למקום בו עמדו ערב הקביעה תוך ראית הסכם השומה כבטל, זהו המקום בו על בית המשפט לעשות שימוש בסמכותו כקבוע בתקנה 11 לתקנות בית המשפט (ערעורים בעיני מס הכנסה), התשל"ט - 1978 הקובעת כי בית משפט יכול "להחזיר את הדין למשיב לשם קביעת שומה חדשה". תקנה זו משמיעה כי כל עוד מתנהל הליך הערעור בפני בית המשפט, כיוון שיכול בית המשפט להשיב את הדין למשיב לקביעת שומה חדשה, סמכותו של המשיב לעשות כן תהא מכוח הוראת בית המשפט ועל כן המועדים המפקיעים את סמכות המשיב, מכללא מאורכים. מוצא אני בכך איזון נכון בין החתירה אל שומת האמת ובין ביטול ההבנות שהיו בין הצדדים בשל פתיחת השומה שבהסכם. כך באשר לשנות מס שהוסדרו בהסכם השומה ושהן בערעור בפני וניתן לדון בהן מחדש במסגרת סעיף 147. באשר לשנות מס שהוסדרו בהסכם השומה ואינן מצויות בערעור (שנות המס 1998-1997) בהעדר נותנים בפני בקשר עם מועדי הגשת הדו"ח של אותן שנים ומועדי ההשגות וכו', נתונים הדרושים על מנת לבחון את שאלת ההתיישנות ומניעות המשיב לפעול כלפיהן במסגרת סעיף 147, כל שנותר הוא לקבוע אמת מידה מנחה. הואיל ועומדת המערערת על ביטול ההבנות שבבסיס הסכם השומה לגבי כל השנים, מכללא יראו אותה כמי שויתרה על כל טענה בנושא התיישנות ומתירה היא למשיב לקבוע בצו מכוח סעיף 147 לגביהן. גם בכך מוצא אני איזון נכון בין זכותה של המערערת לחזור בה מן ההסכם לאור פתיחת השומה לפי סעיף 147 וזכותו של המשיב לקבוע אם כך בצו את השומות לכל אותן שנים. הדין אם כן מושב אל המשיב למצב בו היו הצדדים בעת ההחלטה לפתוח את השומה מכוח סעיף 147, תוך שתינתן למערערת האפשרות לטעון מלא טענותיה בהעדר הסכם שומה. למשיב הזכות לקבוע בצו בתוך 100 יום מהיום, את שומות המערערת בהתאם לכך ובמסגרת סעיף 147 ויראו את השומה כשומה ברת ערעור ככל שלא יושג בכל זאת הסדר כולל בין הצדדים. המועד שנקבע סביר בעיני בנסיבות היקף הסוגיות שבין הצדדים ובהעדר הוראה בתקנה 11 לתקנות דלעיל, בקשר עם קציבת מועדים. לא מצאתי מקום בשלב זה להורות על השבת המס ששולם על פי הסכם השומה לרבות משום שהצדדים לא טענו בהרחבה בנושא זה. בהמשך לאמור לעיל, הערעור יימחק רק בעוד 45 יום על מנת לאפשר לדון במסגרתו בבקשה נפרדת, ככל שתוגש על ידי מי מהצדדים, בקשר עם תשלום המס ששולם על פי הסכם השומה. ככל שתוגש בעתיד הודעת ערעור, ידון הערעור במסגרת הליך נפרד וחדש. בנסיבות אילו מצאתי כי יש לקבוע כי כל צד ישא בהוצאותיו. התיק יועלה ללשכה בעוד 45 יום לשם מחיקת הערעור באופן פורמאלי.מיסיםמס הכנסהחוקי מס הכנסה