להלן פסק דין בנושא סעיף 49ב(5) לחוק מיסוי מקרקעין: פסק דין צבי פרידמן, רו"ח א. פתח דבר עניינו של ערר זה בבקשת העורר לקבל פטור מתשלום מס שבח לפי סעיף 49 ב(5) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג- 1963 (להלן: "החוק" או "חוק המיסוי" או "חוק מיסוי מקרקעין") במכירת דירת מגורים שהייתה בבעלותו, והוא דן בשאלת נפקותו של הרישום בלשכת רישום המקרקעין באשר לאופן העברת הזכויות בנכס- אם במתנה ואם בירושה- לצורך החיוב במס שבח. לטענת העורר התקבלה הדירה בירושה מאביו, ואילו המשיב טוען כי הדירה נתקבלה במתנה ולכן לגביה לא זכאי העורר לפטור ממס מכח סעיף 49 ב(5) לחוק. ב. רקע עובדתי העובדות הרלוונטיות לערר זה פורטו ברשימת המוסכמות והפלוגתאות אותה הגישו הצדדים לועדה והם כדלקמן: 1. ביום 18/10/95 חתם אביו של העורר על תצהיר בו הצהיר על העברה במתנה, ללא תמורה, של הבעלות בדירה שברח' בבל 8א' בפתח תקווה הידועה כתת חלקה 3 חלקה 272 בגוש 6375 (להלן: "הדירה" או "הדירה נשוא הערר"). 2. עסקת המתנה דווחה למנהל מיסוי מקרקעין ומס הרכישה המופחת שולם ביום 30/11/95. 3. לפני השלמת עסקת המתנה ברישום הדירה ע"ש העורר בספרי רשם המקרקעין נפטר אביו של העורר. 4. האב לא ביטל את המתנה לפני פטירתו ובהתאם לכך לא הגיש למשיב בקשה על ביטול המתנה. 5. על פי צוואת אביו המנוח שאושרה בבית המשפט, ירש העורר את כל רכושו של אביו. 6. העורר רשם בלשכת רישום המקרקעין את הדירה על שמו על פי צוואה ולא על פי עסקת המתנה. 7. ביום 22/11/04 מכר העורר דירת מגורים אחרת (דירה בגוש 6143 חלקה 717/8) וקיבל בהתאם לבקשתו פטור ממס שבח. 8. ביום 20/6/05 מכר העורר את הדירה נשוא הערר. ג. סלע המחלוקת האם הזכויות הקנייניות בדירה נשוא הערר הועברו לעורר מכח צו ירושה (או אז יהא זכאי לפטור ממס מכח סעיף 49 ב (5) לחוק) או מכח המתנה שהעניק האב לבנו ולכן תהא מכירת הדירה חייבת במס שבח. או ביתר פירוט, האם בנסיבות דנן, יש לעורר הזכות לבחור לפי איזו דרך קיבל את זכותו בדירה, האם במתנה או בדרך של ירושה, האם רשאי היה העורר לבטל את זכותו לקבל הדירה במתנה לאחר פטירת אביו ולהעדיף את קבלת הדירה בדרך של ירושה, האם עצם רישום הדירה על פי צו הירושה באישור בית המשפט מהווה הודעה מכללא על ביטול המתנה, או שמא לאור הוראותיו המיוחדות של חוק מיסוי מקרקעין (הגדרת "מכירה") הדירה שהועברה לעורר במתנה אינה יכולה להיות נושא לוויתור מצידו לאחר מות אביו ואין אפשרות להתעלם מההליך של מתן המתנה הגם שלא הושלמה ברישום. ד. טענות העורר (בתמצית) 1. כל עוד לא בוצע הרישום בפועל בספרי רשם המקרקעין על שם מקבל המתנה לא הושלמה המתנה ומקבל המתנה מחזיק בידיו רק התחייבות למתנה (וראה בעניין זה תמש 1970/02 בעניין התובע אורי שטנדל). 2. בע.א 146/76 פוגל נ' מס שבח (ל"א (1) 354) קבע בית המשפט העליון כי בעת שנותן המתנה הלך לעולמו רשאי היה המערער לדרוש שחלקו של המנוח יועבר לו על פי אחת משתי זכויות שהיו בידי המערער, זכות המתנה או זכות הירושה, ומאחר שהמערער בחר לקבל את הקרקע בדרך של רישום ירושה, בטלה כתוצאה מבחירה זו האפשרות לקבל את המקרקעין על פי הסכם המתנה. 3. במקרה דנן, בחר העורר לרשום את הדירה על שמו בדרך של רישום ירושה, ומכאן שהמתנה שלא הושלמה הפכה לזכות שאבד עליה הכלח עם רישום המקרקעין על שם העורר בדרך של הורשה, ולכן הוא זכאי לפטור ממס שבח שעפ"י סעיף 49 ב (5) לחוק. 4. יש לאבחן את הקבוע בפס"ד חסיב נוויסר מענייננו, בעיקר בגלל העובדה שבמקרה שלפנינו בוצעה מכירת הדירה לאחר שזו נרשמה ע"ש העורר בספרי רשם המקרקעין, ואילו בפס"ד חביב נוויסר נמכרה הדירה לפני שהצוואה המאושרת נרשמה במשרד רשם המקרקעין. ה. טענות המשיב (בתמצית) 1. התחייבות המנוח ליתן מתנה מהווה אירוע מס, שלאחריו אין הוא יכול שוב להעביר את אותם מקרקעין בלא שביטל את העסקה הראשונה. 2. העובדה שעסקת המתנה לא הושלמה ברישום איננה רלוונטית לעניין חוק מיסוי מקרקעין, וככל שעסקינן בחוק מיסוי מקרקעין, אין מעניק המתנה (או יורשיו) יכול לשוב ולהעביר את אותה זכות פעם נוספת, אף לא בירושה. 3. מפס"ד שאול ראובן פוגל נ' מנהל מס שבח מקרקעין (פד"י לא (1)) שעליו נתלה העורר בסיכומיו, לא ניתן ללמוד לענייננו, זאת הן מהפן העובדתי והן מהפן המשפטי. 4. בכל מקרה פס"ד פוגל אינו מהווה תקדים מחייב כאשר בית המשפט העליון הגיע לתוצאה שונה בעניין הזהה לעניינו בע"א 695/88 חסיב נוויסר נ' מנהל מס שבח מקרקעין נצרת, (מיסים ה/5), תוך סטייה ברורה מהתוצאה בפס"ד פוגל. 5. מאחר שהעורר קיבל את הזכויות בדירה במתנה (בהתחייבות בכתב), ומאחר שמעניק המתנה (אבי העורר ז"ל) לא ביטל את המתנה מעולם, לא ניתן לראות את הנכס כאילו התקבל בירושה ולא במתנה, ועצם רישום ההעברה ככזו בלשכת רישום המקרקעין, אין לה כל נפקות, לפחות לא בנוגע לחיוב במס שבח. לפיכך אין העורר זכאי ליהנות מן הפטור הקבוע בסעיף 49(ב)(ד) לחוק. ו. דיון ומסקנות 1. שאלת מיסוייה של נתינת מתנה אשר לא הושלמה ברישום עולה לדיון מפעם לפעם, ופסקי דין רבים של ועדות ערר ניתנו בעניין זה, וכן פסקי דין של בית המשפט העליון, וזאת בעיקר בעת מכירת דירת "המריבה" והוויכוח לעניין הזכאות לפטור ממס בגין דירה שנתקבלה בירושה/ במתנה. בטרם ניגש לדון במקרה דנן נסקור בקצרה את הדין הכללי ואת הדין הפיסקלי הרלוונטי למקרה שלפנינו. 2. הוראות חוק המתנה, התשכ"ח- 1968 (להלן: "חוק המתנה"): סעיף 5 לחוק המתנה, קובע את מעמדה של התחייבות לתת מתנה כדלקמן: "(א) התחייבות לתת מתנה בעתיד טעונה מסמך בכתב. (ב) כל עוד מקבל המתנה לא שינה את מצבו בהסתמך על ההתחייבות, רשאי הנותן לחזור בו ממנה, זולת אם ויתר בכתב על רשות זו. (ג) מלבד האמור בסעיף - קטן (ב), רשאי הנותן לחזור בו מהתחייבותו אם הייתה החזרה מוצדקת בהתנהגות מחפירה של מקבל המתנה כלפי הנותן או כלפי בן משפחתו או בהרעה ניכרת שחלה במצבו הכלכלי של הנותן". 3. הוראות חוק המקרקעין, התשכ"ט- 1969 (להלן: "חוק המקרקעין"): סעיף 8 לחוק המקרקעין קובע כי: "התחייבות לעשות עסקה במקרקעין טעונה מסמך בכתב". וסעיף 7 לחוק המקרקעין קובע כי: "(א) עסקה במקרקעין טעונה רישום; העסקה נגמרת ברישום, ורואים את השעה שבה אישר הרשם את העסקה כשעת הרישום. (ב) עסקה שלא נגמרה ברישום רואים אותה כהתחייבות לעשות עסקה". 4. חזרה מהמתנה הינה זכות אישית ואינה עוברת למנהל העיזבון או ליורשים: בעניין ועד הישיבות בא"י (ע"א 11/75, פ"ד ל (1) ע' 639) קובע כב' השופט לנדוי כדלקמן: "החזרה לפי סעיף 5(ב) היא זכות אישית הבאה להבטיח 'מקום חרטה' למי שהתחייב לתת מתנה... כל זה נוגע לתחום הפרטי של הנותן, השמור לו עצמו בלבד, וממילא אינה עוברת זכות אישית זו לא למנהלי עזבונו ולא ליורשיו". וכן בעניין ג'ורי (ע"א 2215/00 פ"ד נו(3) ע' 932) ששם נקבע כי: "על פי 5(ב) לחוק המתנה, יכול המתחייב לחזור בו מן המתנה, שהיא התחייבות חד צדדית , אם לא ויתר על זכותו זו בכתב..... ברם הזכות לחזרה היא אישית ואין היא עוברת לעיזבונו. אכן, העיזבון חייב לכבד את רצון המת, ואם הוא נפטר הופכת התחייבותו לבלתי הדירה". 5. חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג- 1963 (להלן: "החוק" או "חוק המיסוי" או "חוק מיסוי מקרקעין"): הגדרת "מכירה" לצורך חוק המיסוי הינה רחבה מאוד וכוללת כל הענקתה של זכות במקרקעין, העברתה, ויתור עליה, הענקה של זכות לקבל זכות במקרקעין, הענקתה של זכות להורות על הענקה וכו' כדלקמן: "מכירה", לעניין זכות במקרקעין, בין בתמורה ובין ללא תמורה- (1) הענקתה של זכות במקרקעין, העברתה, או ויתור עליה; (2) הענקתה של זכות לקבל זכות במקרקעין, וכן העברה או הסבה של זכות לקבל זכות במקרקעין או ויתור על זכות כאמור; (3) הענקתה של זכות להורות על הענקה, העברה או הסבה של זכות במקרקעין או ויתור על זכות במקרקעין, וכן העברתה או הסבתה של זכות להורות כאמור או ויתור עליה;" 6. התחייבות לתת מתנה כ"מכירה" לצורך חוק המיסוי: הפסיקה עסקה רבות בשאלה האם התחייבות ליתן מקרקעין במתנה נחשבת כ"מכירה" לצורך חוק המיסוי כדלקמן: א. בהלכת זמר (ע"א 304/85 פ"ד מ"א 4, 826) נקבע, בין היתר, כי: "מתנה של זכות אובליגטורית לקבלת זכות במקרקעין אינה עסקה במקרקעין במובן חוק המקרקעין, תשכ"ט- 1968, אם כי היא נחשבת כמכירת זכות במקרקעין לצורך חוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג- 1963". ב. ובעניין קויבסקי (ו"ע 1131/00 פורסם בתקליטור מיסים) נקבע בין היתר כי: "ההתחייבות ליתן מקרקעין במתנה היא "רק" עסקה אובליגטורית, ולמרות שאין היא נחשבת כעסקת מקרקעין גמורה (כמוסבר לעיל), הרי לצורך מיסוי מקרקעין היא נחשבת ככזאת, יש לדווח עליה במש"ח מתאים, ומנהל מס שבח יחליט למסות אותה כאילו הייתה עסקה 'מלאה' ו'מושלמת' במקרקעין (ראה הגדרת המונח 'מכירה' בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) התשכ"ג- 1963)". ג. וכן בעניין שניידרמן (ו"ע 1462/01 פורסם בתקליטור מיסים) נאמר: "הכלל הוא, שהתחייבות אדם לתת מקרקעין במתנה לא תחשב כעסקת מקרקעין כל עוד לא הסתיימה ברישום בספרי האחוזה (סעיף 7(א) לחוק המקרקעין, התשכ"ט- 1969 - להלן - חוק המקרקעין). ברם, התחייבות זו הינה אובליגטורית ולמרות שטרם הסתיימה ברישום כאמור, נתפסת ברשתו של חוק מיסוי כמקרקעין כ"מכירה" כמשמעותה בסעיף 1 לחוק". ואף בעניין ברנהולץ וגוזלן (עמ"ש 107/00 מיסים יד' 5, ה- 413) נאמר: "אין ספק כי עסקת המתנה בענייננו היא בגדר מכירה על פי החוק הנ"ל וחייבת במס על פי סעיף 6 לחוק הנ"ל". 7. מן הכלל אל הפרט: עיננו הרואות כי אין חולק כי בוצעה "עסקה" במקרקעין בעת נתינת המתנה (והראיה שהוגשו הצהרות למנהל מיסוי מקרקעין ע"י הצדדים) ועלינו לבחון כעת האם "עסקה" זו "בוטלה", והאם הזכויות הקנייניות על הדירה הועברו לעורר מכח המתנה או שמא מכח צו הירושה. 8. כאמור בפרק העובדות, חתם אביו המנוח של העורר (טרם מותו) על תצהיר בו התחייב להעביר את הבעלות בדירה נשוא הערר לבנו (הוא העורר). האב לא ביטל את המתנה לפני פטירתו ובהתאם לכך לא הוגשה למשיב בקשה על ביטול המתנה, והשאלה היא האם רשאי היה העורר לבטל את זכותו לקבל את הדירה במתנה לאחר פטירת אביו ולהעדיף את קבלת הדירה בדרך של ירושה, והאם עצם רישום הדירה על פי צו הירושה באישור בית המשפט מהווה הודעה מכללא על ביטול המתנה, או שמא לאור ההגדרה הרחבה של "מכירה" שלפי חוק מיסוי מקרקעין הדירה שהועברה לעורר במתנה אינה יכולה להיות נושא לויתור מצידו לאחר מות אביו. 9. פסקי דין של ועדות ערר: מספר פסקי דין בנושא הזהה באופן עקרוני לנושא הערר שבפנינו ניתנו בוועדות ערר למיניהן כדלקמן: בעניין קויבסקי ברברה (ו"ע 1131/00- פורסם בתקליטור מיסים) לא קיבלה הועדה את הטענה שמכיוון שהמתנה לא הושלמה והבעל לא חתם בעת עסקת המתנה על ייפוי כח בלתי חוזר, אין לראות את המתנה כמושלמת וניתן לבטלה. בעניין דבורה חיה שניידמן (ו"ע 1462/01 - פורסם בתקליטור מיסים) לא קיבלה הועדה את טענת העוררת שאירוע פטירת האם טרם השלמת רישום הדירה מכח מסמך המתנה גדע תהליך זה מן היסוד, הן מן הטעם שהמנוחה לא חתמה בחייה על ייפוי כח בלתי חוזר שבלעדיו לא ניתן להשלים את עסקת המתנה, והן מן הטעם שבית המשפט לענייני משפחה הצהיר על בטלות המתנה לבקשת העיזבון. גם בעניין שמש שרה ריזל (ו"ע 1140/02- פורסם בתקליטור מיסים) לא קיבלה הועדה את טענת העוררת כי הדירה התקבלה בידה בירושה ולא במתנה, מהטעם כי התחייבות לתת מתנה מהווה "מכירה" לצורך חוק המיסוי וכי האם המנוחה לא הודיעה בחייה על כי היא חוזרת בה מהתחייבותה לתת את המתנה. וכן בעניין זר ידידיה ואח' (ו"ע 1269/02- פורסם במיסים כ/4) שגם שם לא קיבלה הועדה את עמדת העוררים כי קיבלו את ה"מקרקעין" בירושה ולא במתנה. כמו כן, ראה פס"ד נוני שלמה וע' 1073/03 (מיסים יז/3). גם בעניין חסיב נוויסר עמ"ש 39/87 (מיסים ב/5), שעובדות המקרה שם דומות עקרונית למקרה דנן, קובעת הועדה בפסק דינה (שאושר מאוחר יותר ע"י בית המשפט העליון- ראה בהמשך) כי העורר מכר את הזכויות שהיו לו בדירה עקב מתנה ולא עקב ירושה על פי צוואה שקיבל מאביו. בעניין חביב נוויסר העביר אבי העורר את זכויותיו בנכס במתנה לבנו, העסקה דווחה למס שבח, ומס הרכישה שולם כדין. שמונה חודשים לאחר מכן, נפטר האב, ובצוואה אותה הותיר אחריו הוריש את כל רכושו לבנו. לאחר הפטירה העביר הבן את רישום הבעלות על שמו מכוח ירושה, ואף עתר (וקיבל) פסק דין הצהרתי בבית אזרחי לפיו ההעברה בוצעה מכוח הירושה. וכך קובעת ועדת הערר בפסק דינה: "השאלה היא, אם כשהעביר העורר לקונה את הזכויות בתאריך זה העביר לו זכויות שהיו לו בדירה עקב מתנה (או התחייבות למתנה) שקיבל מאביו, או עקב ירושה על פי צוואה שקיבל מאביו. נראה לי, שבעניין זה הדין עם המשיב. נראית לי טענתו שהזכויות בדירה שנתנו ע"י האב לעורר בדרך מתנה עפ"י טפסי מש"ח/ 2 שנחתמו ויפוי הכח הבלתי חוזר שנחתם, הן הזכויות שהיו לו ביחס לדירה ובהסתמך עליהן העביר את הזכויות בדירה אל הקונה, וזכויות אלה שלו גם לא בוטלו עד תאריך העסקה עם הקונה.......... עפ"י הוראות חוק מס שבח מקרקעין, גם "הענקתה של זכות לקבל זכות במקרקעין וכן העברה או הסבה של זכות לקבל זכות במקרקעין או ויתור על זכות כאמור" בין אם בתמורה ובין ללא תמורה נחשבת כמכירה, על פי הגדרת "מכירה" בחוק. בענייננו, המדובר במתנה של מקרקעין ולעניין זה יש הוראות מיוחדות בדין החל על המקרקעין, דהיינו בחוק המקרקעין תשכ"ט- 1963. על פי סעיף 7(א) לחוק, עסקה במקרקעין נגמרה ברישום, ואם לא נגמרה כך- רואים אותה כהתחייבות לעשות עסקה במקרקעין. מכיוון שהמתנה מהאב לעורר טרם נרשמה- רואים את התחייבותו של האב במש"ח/2 הנ"ל וכן בייפוי הכוח כהתחייבות להעניק זכות במקרקעין, התחייבות שהינה התחייבות לתת מתנה במובן סעיף 5 לחוק המתנה תשכ"ח- 1968. ואולם זכות זו שקיבל העורר, על אף שהמתנה לא הושלמה ברישום, נתנה להעברה, והעברתה על פי ההסכם בין העורר לקונה כפופה לחוק מס שבח מקרקעין על פי הגדרת "מכירה" כמתואר לעיל. להעברתה של זכות כזו התייחס המשיב, כשהחליט על מס השבח שיש להטיל על העורר בקשר להעברת הזכויות לקונה". מאידך, ניתן פס"ד של ועדת ערר שליד בית המשפט המחוזי בחיפה בעניין ברנהולץ (עמ"ש 107/00- מיסים יד/ 5), שאינו עולה לכאורה בקנה אחד עם הקביעות של ועדת הערר שהוזכרו לעיל. באותו פסק דין דובר באב שהעביר לבנותיו במתנה זכויותיו בדירה, קיבל פטור לפי סעיף 62 לחוק, שולם מס רכישה, אך הרישום לא בוצע בספרי המקרקעין ולא נחתמו שטרי מכר. האב נפטר חודשיים לאחר מכן ובצוואתו הוריש הדירה לבנותיו. הבנות מכרו הדירה וביקשו פטור מכוח הירושה ואילו מנהל מס שבח טען שהמדובר בעסקת מתנה ולכן המכירה אינה פטורה ממס. הועדה קבעה באותו פס"ד, כי מדובר במתנה ללא נפקות: המתנה לא שלחה שורשים, לא נקלטה ולא נגמרה ברישום וזאת בהעדר המסמכים הדרושים, ולכן היה צורך ברישום הדירה מכח צו הירושה כאשר ההתחייבות האובליגטורית לא הייתה ניתנת למימוש. על כן קבעה ועדת הערר כי המתנה הייתה עסקה בטלה שלא ניתנת למימוש, ולכן זכאיות העוררות לפטור ממס מכח הפטור החל על מכירת דירה שהתקבלה בירושה. לדעתי, אין לקבל את קביעת הועדה הנ"ל שעסקת המתנה בטלה מכיוון שהמתנה לא שלחה שורשים, שכן מבחן קליטת העסקה בחיי המציאות (שליחת שורשים) מקובל במקרים של ביטול עסקה ע"י שני הצדדים (ואז עולה השאלה - האם המדובר בביטול עסקה או במכר חוזר) ולא במקרה של ביטול "עסקה" חד צדדי ע"י מי שאין לו את הזכות לבטל את המתנה, היות ואפשרות ביטול המתנה היא רק של נותן המתנה באופן אישי ואין היא עוברת לעיזבונו, ומכאן שעם מותו של נותן המתנה הופכת התחייבותו לבלתי הדירה (להרחבה ראה פס"ד גורי, של בית המשפט העליון, שצוטט בסעיף 4 לעיל). 10. פסקי דין של בית המשפט העליון: למיטב ידיעתי, ניתנו שני פסקי דין של בית המשפט העליון בסוגיה העקרונית נשוא הערר שלפנינו, אשר לכאורה נראים כסותרים אחד את השני. א. בפס"ד שאול ראובן פוגל (ע"א 146/76 פ"ד לא (1) עמ' 352) נדון מקרה בו ביקשו יורשים לבטל עסקת מתנה בחלוף שבועיים ממועד ביצועה, בשל פטירת נותן המתנה והעדפת היורשים לזכות בדירה מכח ירושה. עיקר המחלוקת הייתה למעשה בעניין שווי הרכישה, האם יש לקבוע את שווי הרכישה לפי סעיף 26 לחוק בשל הורשה או שמא לפי סעיפים 29 ו- 62 לחוק בשל מתנה, או במילים אחרות: כיצד קיבל העורר את הנכס- בדרך של הורשה או בדרך של מתנה. דעת הרוב סברה כי עסקת המתנה ניתנת לביטול, ולכן העורר קיבל את הנכס בדרך של הורשה. אולם דעה זו התפצלה למעשה לשתיים. הראשונה (דעתו של כב' השופט א. מני) קבעה מסקנה לקונית והיא, כי לאור הרישום הקיים מכוח ירושה אין מדובר בעסקת מתנה. לעומת זאת, העמדה השנייה (דעתו של כב' השופט י. כהן) סברה כי בפני הנישום שתי דרכי פעולה אפשריות לבחור כיצד הגיעה לידו הנכס בדרך של מתנה או בדרך של ירושה והוא זה שיכריע באיזו דרך ילך. מאידך, דעת המיעוט באותו פס"ד (כב' השופט ב. שרשבסקי) סברה כי העורר רכש את הנכס בדרך של מתנה, שכן "ומאחר שהמדובר בשאלת חיוב במס שבח, עלינו להיות מודרכים על פי הוראות חוק מס שבח בלבד ולפנות לחוקים אחרים רק במידה והחוק, במפורש או מכללא, מפנה אותו אליהם..........., מאחר שבמובן הוראות חוק מס שבח, כאמור לעיל, הנכס נרכש על ידי המערער עוד בימי חייהם של הוריו, הוא לא יכל היה עוד להיות נושא לויתור מצידו על ידי פעולתו שלאחר כך, היינו אחרי מות ה"מוכרים" (הוריו)" ב. מאידך, בפס"ד חסיב נוויסר ע"א 695/88 (פורסם במיסים ה/ 5) אישר בית המשפט העליון פה אחד את פס"ד של ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בנצרת אשר צוטט לעיל ואשר קבע כי הנכס הועבר ע"ש הבן מכח המתנה ולא מכח ירושה, וכך קבע בית המשפט העליון: "פסק הדין של ועדת הערר מפורט ומנומק היטב, לאחר שעיינו בכתב הערעור ובכתבי הסיכום שהוגשו ע"י בעלי הדין, מקובלים עלינו הקביעות העובדתיות והמסקנות המשפטיות של ועדת הערר ו אין לנו למעשה מה להוסיף לאמור בפסק דינה...." יצוין גם, כי פס"ד זה של בית המשפט העליון בעניין חסיב נוויסר נפסק למעלה מעשר שנים לאחר פסה"ד של בית המשפט העליון בעניין שאול ראובן פוגל. באשר לטענת ב"כ העורר כי פס"ד חסיב נוויסר שונה מעובדות המקרה שלפנינו, שכן בעניינו בוצעה מכירת הדירה לאחר שזו נרשמה ע"ש העורר בספרי רשם המקרקעין ואילו בפס"ד חביב נוויסר נמכרה הדירה לפני שהצוואה נרשמה במשרד רשם המקרקעין, אין בה ממש היות והרישום בספרי רשם המקרקעין אין בה כדי להשפיע על הגדרת "מכירה" שלפי חוק מיסוי מקרקעין. 11. סיכום לענייננו: חוק מיסוי מקרקעין הינו חוק פיסקאלי כלכלי שבו חרג המחוקק ממסגרת הקטגוריות של דיני הקניין הפורמליים וחתר לתפיסת התוכן הכלכלי של העסקאות. החוק פורש על ידי בתי המשפט לפי מבחנים מהותיים ולפי מבחן התוכן הכלכלי של העסקה. בהתאם לכך גם המונח "מכירה" קיבל משמעות כלכלית תוך התעלמות מהצד הצורני הפורמלי בו הולבשה העסקה ע"י הצדדים. הגדרת "מכירה" בחוק מיסוי מקרקעין הינה רחבה ואינה צמודה לדין הכללי (ראה פס"ד סלובר בע"מ ע.א. 7933/01 -טרם פורסם). מצירוף הוראות חוק מיסוי מקרקעין, חוק המקרקעין וחוק המתנה עולה כי, מקום בו התחייב פלוני ליתן במתנה זכות במקרקעין, הרי אף שאין המדובר בעסקה במקרקעין לעניין חוק המקרקעין (משום שהמתנה טרם נרשמה בספרי רשם המקרקעין), הרי שלעניין חוק המיסוי המדובר באירוע החייב במס שבח אשר רק מעניק המתנה יכל לחזור ולבטלה, ואין למקבל המתנה יכולת לבטלה ואף לא לעיזבונו (וראה בענין זה פס"ד גורי שצוטט לעיל), וכפי שנקבע בפס"ד עידית זמר (ע"א 304/85- פ"ד כרך מ"א, חלק רביעי, עמ' 826): "לצורך חוק המקרקעין המתנה לא הייתה עסקה במקרקעין אך לצורך חוק מס שבח מקרקעין מהווה המתנה מכירת זכות במקרקעין, וזאת נוכח הגדרת "מכירה" בסעיף 1 לחוק". כמובא בפרק העובדות, מעניק המתנה (אביו המנוח של העורר) מעולם לא ביטל את המתנה. העובדה שעסקת המתנה לא הושלמה ברישום איננה רלוונטית לעניין חוק המיסוי. לפיכך, לדעתי, מן הראוי לקבוע כי לענין חוק מיסוי מקרקעין קיבל העורר את הדירה נשוא הערר מכח מתנה ולא מכח ירושה. תמיכה לעמדה זו ניתן למצוא במספר רב של פסקי דין של ועדות ערר למינהן (בעניין קוויבסקי ברברה, חיה שניידמן, שמש שרה ריזל, זר ידידיה, חסיב נוויסר) וכן בפסק דינו של בית המשפט העליון בעניין חסיב נוויסר כפי שראינו לעיל. ז. סוף דבר לאור האמור לעיל, הייתי מציע לחברי לדחות את הערר ולהשית על העורר בנסיבות הענין הוצאות משפטיות בסכום של 10,000 ₪ בלבד, שישאו ריבית והצמדה כדין מיום מתן פסק הדין ועד לתשלומים בפועל. צבי פרידמן, רו"ח- חבר דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין - חבר אני מסכים. דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין - חבר יהושע בן שלמה, שופט בדימוס אני מסכים. יהושע בן שלמה שופט בדימוס - יו"ר לאור האמור לעיל הוחלט לדחות את הערר כמפורט בחוות דעתו של חבר הועדה רו"ח צבי פרידמן. מיסיםמקרקעיןמיסוי מקרקעין