להלן פסק דין בנושא ערעור מס הכנסה על פי מיטב השפיטה: פסק דין 1. ערעור מס הכנסה זה עניינו שומות על פי מיטב השפיטה שהוציא המשיב ביחס למערער, לגבי שנות המס 1992 עד 1996, [כולל]. בנימוקי השומה טוען המשיב כי המערער, שעסק בשעתו בהובלות ובמסחר במלט, הגיע בשעתו עם המשיב לגבי כל אחת משנות המס שבערעור, להסכם מכוח סעיף 145[א][2][ב] בדבר ההכנסה החייבת באותן שנים. במחצית שנת 1997 נערכה למערער ביקורת על ידי חוקרי מס ערך מוסף, לתקופה המתחילה בשנת המס 1992 ומסתיימת במרץ 1997. ממצאי הביקורת העלו כי המערער לא רשם בספריו ולא תבע ניכוי מס תשומות בגין רכישת מלט בשנים הללו. את כל רכישות המלט ביצע המערער מחברה בשם אימפקס בע"מ. השמטת הקניות מפורטת בטבלה הבאה: שנה קניות לפי רישומי אימפקס קניות שדווחו בידי המערער קניות שלא נרשמו 1992 2,940,187 ₪ 700,763 ₪ 2,239,424 ₪ 1993 4,529,120 ₪ 1,351,404 ₪ 3,177,716 ₪ 1994 5,086,544 ₪ 2,011,903 ₪ 3,074,641 ₪ 1995 4,928,202 ₪ 2,468,736 ₪ 2,459,466 ₪ 1996 4,415,955 ₪ 2,602,905 ₪ 1,813,050 ₪ 1997 838,516 ₪ 549,165 ₪ 289,351 ₪ סך הכל 22,738,524 ₪ 9,684,876 ₪ 13,053,648 ₪ בגין השמטות אלה הוציא מנהל מס ערך מוסף למערער שומה לפי מיטב השפיטה, מכוח סעיף 77 לחוק מס ערך מוסף תשל"ו-1975. השומה הושתתה על ההנחה שהרווח הגולמי המופק מעסקו של המערער הוא 7.3%. 2. על שומה זו הגיש המערער ערעור לבית משפט זה [ע"ש 155/98]. בית המשפט קיבל את הערעור בשתי נקודות: האחת, נקבע כי לצורך שומת מס ערך מוסף יש להתחשב גם במס התשומות שהושמט; והשניה, שאחוז הרווח הנכון הוא 4.5% ולא 7.3%. עוד במהלך שמיעת ערעור מע"מ נקט המשיב הליכים לפתיחת השומות לשנות המס 1992 עד 1995, מכוח סעיף 147 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] [להלן - הפקודה]. ביום 15.7.1998 הזמין מפקח ארצי בנציבות מס הכנסה, יוסי בהלול, את המערער להתייצב בפני סגנית פקיד שומה נצרת, גב' ג'אדה מסאלם, בתאריך 12.8.1998 על מנת להשמיע את טענותיו לעניין פתיחת השומה לשנים הללו, מכוח סעיף 147 לפקודה. המערער לא התייצב במועד הקבוע והדיונים נדחו מספר פעמים, עד שביום 27.8.1998 הוחלט לפתוח את השומות ולהסמיך את רכז החוליה מר עיזאת טנוס ממשרד פקיד השומה נצרת לערוך כל חקירה הנוגעת לכך ולהוציא כל צו הנובע מכך. 3. ביום 8.12.200 קיימו הצדדים דיון, אך לא עלה בידיהם להגיע להסכם, כי המערער ביקש לדחות את ההכרעה עד למתן פסק הדין בעניין מע"מ. ביום 12.12.200 ניתן פסק הדין בערעור מע"מ ובעקבותיו שוב הוזמן המערער בפני פקיד השומה לדיון בקביעת הכנסותיו לשנות המס 1992 עד 1997. המערער התייצב ותחילה טען כי אין בידיו אמצעים לשלם את מס ההכנסה המתחייב מתוצאות פסק הדין, אך לאחר מכן טען כי אין סמכות לפקיד השומה לפתוח את השומות ולהגדיל אותן וסרב לקבל על עצמו הסכם פשרה המתבסס על פסק הדין בעניין מע"מ. משלא הושג הסכם עימו הוצאו שומות לפי מיטב השפיטה כדלקמן: 1992 1993 1994 1995 1996 הכנסה מוצהרת 57,418 85,471 93,493 89,098 135,462 הפרש הון 14,259 תיאום הוצ' רכב ופחת 17,582 תיאום רווח גולמי 26,507 תיאום הוצ' ריבית 2,524 40,902 הכנסות מבטוח לאומי 40,015 הכנסה בגין העלמת קניות קניות מועלמות 2,239,424 3,177,716 3,074,641 2,459,466 1,813,050 רווח לפי 4.5% 100,774 142,997 138,359 110,676 81,587 סה"כ הכנסות בשומה 175,774 245,521 258,359 240,676 257,064 השומה מתייחסת לשנות המס 1992-1996 בלבד, שכן במועד פתיחת השומות הללו טרם הוגש הדו"ח לשנת המס 1997. במקביל נשלחה למערער הודעה על פסילת ספרים לפי סעיף 130[ג] לפקודה לשנות המס 1992 עד 1997 [כולל], בגין אי רישום קניות והשמטת הכנסות. המערער לא הגיש ערר לועדה לקבילות פנקסים על החלטה זו. 4. כנגד שומה זו הוגש הערעור שבפנינו. בנימוקי הערעור טוען עו"ד סרור, ב"כ המערער, כי ההסכמים שנחתמו בין המערער לבין המשיב לשנות המס 1992 עד 1995 שרירים וקיימים, יש להם תוקף מחייב ואין לפתוח אותם. עוד נטען כי הצווים שהוציא המשיב, ככל שהם מתייחסים לשנות המס הללו, נעדרי כל תוקף, בטלים ומבוטלים. לגוף השומה טען ב"כ המערער כי היא בלתי מנומקת ועל כן דינה להתבטל. ועוד נטען כי המשיב קבע את הכנסתו החייבת של המערער מהרווח הגולמי בלבד והתעלם מההוצאות שהיו לו בייצור ההכנסה שהושמטה. 5. בערעור זה התקיימו כמה וכמה ישיבות לקדם משפט ובסופו של דבר הוחלט על קביעת התיק להוכחות. המערער חוייב להגיש תצהירי עדות ראשית של עדים בשליטתו, וכן חוייב גם המשיב. תצהירי המערער לא הוגשו תוך המועד שנקבע. ביום שנקבע לשמיעת ההוכחות - 3.6.03, טען עו"ד סרור כי הוא ער לכך שאם בית המשפט לא ימחק את הערעור ויאפשר למשיב להביא ראיות, המערער לא יהיה רשאי עוד לחזור ולבקש להביא ראיות ויהיה עליו להסתפק בטענות משפטיות בלבד. לאור זאת הרשה בית המשפט לב"כ המשיב להגיש תצהיר עדות ראשית בתוך מועד שנקבע. מדובר בתצהירו של מר מרון חילו, מפקח בכיר במשרד פקיד השומה נצרת. עו"ד סרור עמד על חקירתו הנגדית של מר חילו ואכן הוא נחקר בישיבת 23.12.03 שבעקבותיה הוחלט על הגשת סיכומים. משפט זה התנהל, אם כן, בהעדר תצהירי עדות ראשית מטעם המערער. 6. תקנה 168 לתקנות סדר הדין האזרחי תשמ"ד-1984, החלה על ערעורים בענייני מס הכנסה קובעת כי בעל דין שלא הגיש תצהיר של עד שנדרש על פי תקנה זו לא יורשה להביא את העד או להוכיח את העובדה, אלא אם כן שוכנע בית המשפט על פי בקשת בעל הדין הנתמכת בתצהירו כי התצהיר לא הוגש מסיבות מוצדקות. מאחר שלא הובאה כל סיבה לאי הגשת תצהיר המערער במועד, דחיתי את בקשתו של עו"ד סרור. מבחינה עובדתית יש בפניי תצהירים המשקפים אך ורק את עמדתו של המשיב. יחד עם זאת, אני מבקש להעיר כי, לדעתי, לא נגרם נזק למערער כתוצאה מכך מכיוון שהמחלוקת בסופו של דבר בינו ובין המשיב היא בשאלות משפטיות, וכמעט שלא בנקודות עובדתיות. השאלה המשפטית העיקרית השנויה במחלוקת היא זו: האם סמכותו של הנציב לפתוח את השומות לשנות המס 1992 ו- 1993 פקעה ואינה קיימת. 7. בנימוקי הערעור טוען עו"ד סרור, ב"כ המערער, כי לנוכח ההסכמים שבין המערער לבין המשיב לגבי שנות המס 1992 ו- 1993, ובהעדר הרשעה של המערער בעבירות פליליות בקשר להשמטת ההכנסות, הצווים שהוציא המשיב נעדרי כל תוקף. בנוסף נטען כי לא היתה לנציב מס הכנסה סמכות לפתוח את השומות מכח סעיף 147 לפקודה, שכן הסתיימו כל המועדים הקבועים לכך בפקודה ומשכך - ביום עריכת השומה פגה סמכות זו וחלפה מהעולם ככל שהדברים אמורים ביחס לאותן שנות המס. עו"ד סרור מסתמך ככל הנראה על נוסחו הנוכחי של סעיף 145[א][2] לפקודה, נוסח שאיננו חל על שנת המס 1992. אסביר את דבריי. להלן הנוסח הנוכחי של סעיף 145[א][2] לפקודה: "[א] [1] [2] פקיד השומה רשאי, תוך שלוש שנים מתום שנת המס שבה נמסר לו הדו"ח, ובאישור הנציב - בתוך ארבע שנים מתום שנת המס כאמור, לבדוק אותו ולעשות אחת מאלה: [א] לאשר את השומה העצמית; [ב] לקבוע לפי מיטב שפיטתו את סכום הכנסתו של אדם, את הניכויים, הקיזוזים והפטורים המותרים ממנה על פי כל דין ואת המס שהוא חייב בו, אם יש לו טעמים סבירים להניח שהדו"ח אינו נכון;שומה לפי פסקת משנה זו יכול שתיעשה בהתאם להסכם שנערך עם הנישום". 8. נוסחו של סעיף 145[א][2] שוּנָה בחוק לתיקון פקודת מס הכנסה [תיקון מס' 114] התשנ"ז - 1997 [ס"ח 1630 עמ' 186 מיום 17.07.97], [להלן - תיקון 114], על ידי כך שנקבע כי במקום תקופה של ארבע שנים בה רשאי פקיד השומה ליתן שומה לפי מיטב השפיטה, תבוא תקופה של שלוש שנים. בהוראת המעבר נאמר כי תחולתו של תיקון 114 היא לגבי הדוחות שיש להגיש לגבי שנת המס 1996 ואילך. יוצא שלגבי שנת המס 1992 חל הנוסח הישן, המובא להלן: "(א) (1) ... (2) פקיד השומה רשאי, תוך ארבע שנים מתום שנת המס שבה נמסר לו הדו"ח, לבדוק אותו ולעשות אחת מאלה: (א) לאשר את השומה העצמית; (ב) לקבוע לפי מיטב שפיטתו את סכום הכנסתו החייבת של האדם ולשום אותו בהתאם לכך אם יש לו טעמים סבירים להניח שהדו"ח אינו נכון". פיסקה [א][2] מעניקה לפקיד שומה סמכות לבדוק דו"ח שהוגש לו ולפעול על פי אחת הדרכים המנויות בסעיף. הנוסח הנוכחי של הפיסקה, כפי שתוקן בתיקון 114, זהה לנוסח הקודם למעט המילים "שלוש שנים" אשר החליפו את המילים "ארבע שנים". המערער הגיש את הדו"ח על הכנסותיו לשנת המס 1992 בתאריך 30.4.93, ובתאריך 29.4.93 הוגש הדו"ח לשנת המס 1993. ההסכמים עם המשיב לגבי אותן שנות המס נחתמו בתאריכים 18.4.94 ו- 24.8.96 בהתאמה. 9. על פי נוסחו הישן של סעיף 145(א)(2) לפקודה, שהוא עדיין בתוקף לגבי שנות המס 1992 ו-1993, רשאי פקיד השומה לעשות שימוש בסמכותו במשך ארבע שנים מתום שנת המס בה נמסר הדו"ח, תקופה המסתיימת ביום 31.12.97 בכל הנוגע לשנת המס 1992. בענייננו, שבו לא הורשע המערער בעבירות פליליות, הדרך היחידה לשנות את השומה או ליתן צו בגינה היא הפעלת סעיף 147[א][1] לפקודה, סמכות הניתנת להיעשות במשך שנה נוספת, דהיינו עד 31.12.98. וכך אומר סעיף 147(א) לפקודה: "(א)(1) הנציב רשאי, ביזמתו הוא או לבקשת הנישום, תוך התקופה המסתיימת כתום שנה לאחר שהתקופות שנקבעו בסעיפים 145(א) או 152(ג) לפי המאוחר, או תוך שש שנים מיום שנעשתה לנישום שומה לפי סעיף 145(ב),לפיהענין,לדרוש את הפרוטוקול של כל הליך לפי פקודה זו שנקט פקיד שומה, ומשקיבל את הפרוטוקול רשאי הוא לערוך כל חקירה שתיראה לו, או להביא לעריכת חקירה כאמור, ורשאי הוא, בכפוף להוראות פקודה זו, ליתן בענין זה כל צו שייראה לו. (2) הורשע הנישום בעבירה לפי סעיפים 216ב או 217 עד 220 או הוטל עליו כופר כסף לפי סעיף 221, רשאי הנציב לפעול כאמור בפסקה (1), תוך תקופה המסתיימת בתום שנה מיום ההרשעה או מיום תשלום הכופר, לפי הענין, או עד תום התקופה הקבועה בפסקה (1), לפי המאוחר; (3) מסר אדם דו"ח לפי סעיף 145(א)(1) ופקיד השומה לא הפעיל את סמכותו לפי סעיף 145(א)(2), רשאי הנציב לפעול כאמור בסעיף זה רק אם הנישום הורשע בעבירה לפי סעיפים 216ב או 217 עד 220 או הוטל עליו כופר כסף לפי סעיף 221". ניתן לקבוע, אם כן, שלגבי שנת המס 1992 ניתן להפעיל את סעיף 147, וביחס לשנת המס 1993 לא היה מקום להעלות את הטענה כלל, משום שתקופת ארבע השנים עדיין לא הסתיימה, ולא היה צורך לנצל את השנה הנוספת שהסעיף מעמיד לרשות פקיד השומה. 10. לטענת עו"ד סרור בסיכומיו משלא הורשע המערער בעבירות המנויות בפסקה 147[א][2] אין לנציב סמכות ליזום הליכים לפי סעיף 147 לפקודה לגבי שנות המס 1992 ו- 1993. משהראינו כי המשיב פעל על פי הסמכות המוקנית לו בפיסקה [א][1] לסעיף 147, אין הוא זקוק להרשעה פלילית של המערער לשם פתיחת השומה. מסקנתי היא איפוא, כי לא היה פגם בהפעלת סמכות הנציב לפי סעיף 147 לפקודה, לגבי שנת המס 1992. 11. טענה משפטית אחרת של ב"כ המערער היא, שמאחר ששנות המס 1992-1995 הסתיימו כולן בהסכמים, אין פקיד השומה או הנציב רשאים לפתוח אותן, גם לא מכח סעיף 147. לטענתו, משהושג הסכם יש לכבדו ואין לעקוף את הסכמת הצדדים על ידי פתיחת השומה לפי סעיף 147. טענה זו יש לדחות. סמכותו של הנציב לפי סעיף 147 חלה על כל שומה באשר היא ללא כל הבחנה. נאמר כי הנציב רשאי "לדרוש את הפרוטוקול של כל הליך לפי פקודה זו שנקט פקיד שומה". אין בהוראה זו שום הגבלה על סוג ההליך או טיב השומה וניתן לדרוש את הפרוטוקול ולערוך חקירה לגבי כל שומה באשר היא. אוסיף כי עם כל החשיבות שיש לכיבוד הסכמים לא יעלה על הדעת שהנציב לא יהיה רשאי לפתוח שומה שהסתיימה בהסכם, למרות שהנישום הודה בהשמטת הכנסות. הדבר פשוט אינו הגיוני. 12. עו"ד סרור לא טען בסיכומיו שום דבר אחר כנגד תקינות הליך של פתיחת השומה, לרבות טענה בדבר זכות השימוע של המערער. בכל זאת אבקש להוסיף כי ניתנה למערער יותר מהזדמנות אחת להשמיע את דברו, בטרם הוחלט על פתיחת השומה, אך הוא לא ניצל אותה מטעמים שלו ועל כן לא יוכל להישמע בטענה כי זכות הטיעון לא מומשה. סעיף 147[ג] קובע כי לא יינתן צו לפי סעיף קטן [א] המגדיל את השומה, אלא לאחר שניתנה לנישום הזדמנות סבירה להשמיע טענותיו. מדובר על הזדמנות סבירה להשמיע ולא על השמעת טענות בפועל, ועל כן אם בחר המערער שלא להשמיע טענותיו, למרות שניתנה לו הזדמנות כזו, אין לו אלא להלין על עצמו. בנימוקי הערעור טוען המערער כי השומה מוטעית שכן היא מתעלמת מהוצאות התפעול וההנהלה שהיו למערער בייצור אותה הכנסה שהועלמה. אומנם עו"ד סרור חוזר על הטענה בסיכומיו אולם יש לראותו כמי שזנח אותה וזאת בשל אי הגשת תצהירי עדות ראשית. למעלה מהדרוש אומר כי הדעת נותנת כי את הוצאות ההנהלה וכן ההוצאות הכלליות וגם הוצאות הרכב הקבועות דרש המערער במלואן בעת שהגיש את הדוחות, ולכל היותר השמיט, אם בכלל, חלק מההוצאות המשתנות. על המערער היה להביא ראיות להוכחת טענתו בדבר קיומן של הוצאות כאלה, שכן המערער נושא תמיד בנטל ההוכחה והוא המתחיל בהבאת ראיות. בית משפט זה התייחס בעבר לעניין נטל ההוכחה ולמקרים בהם לא הובאו כל ראיות מטעם המערער ואני מפנה לדברים שנאמרו לעניין זה בעמ"ה (נצרת) 185/99 מזרחי שמחה נגד פקיד שומה טבריה, תק-מח 2001(2), 15326. ולשיטה אחרונה: המשיב הסתמך על ממצאי מס ערך מוסף ועל פסק הדין שניתן בענינו של המערער. מדובר בראיות מנהליות שהמשיב כרשות מנהלית, רשאי להסתמך עליהן. משקלן גובר נוכח העובדה שהמערער לא ניסה לכפור בהליך הקודם או בערעור הנוכחי, בנכונותם של סכומי ההשמטה. בנסיבות הללו מקבלות הראיות המנהליות תוקף של ראיות ממש. הערעור נדחה. המערער ישלם למשיב הוצאות משפט ושכר טרחת עו"ד בסכום של 10,000 ₪ נכון להיום.ערעורמיסיםמס הכנסהערעור מס