להלן פסק דין בנושא ערעור על שומת מס הכנסה לאחר הרשעה: פסק דין א. מסגרת הערעור 1. בפני ערעורו של המערער כנגד שומות המשיב לארבע השנים 1994-1997, שומות אותן הוציא המשיב בצו לפי סעיף 147 לפקודת מס הכנסה [להלן: "הפקודה"], לאחר שהמערער הורשע בבימ"ש השלום בת"א [ביום 25.2.02] בעבירות עפ"י סעיף 220 לפקודה ביחס לאותן שנות המס, הרשעה שנעשתה חלוטה מעת שדחה ביהמ"ש המחוזי בת"א [ביום 13.4.04] את ערעורו של המערער כנגד אותה ההרשעה [להלן: "הכרעת הדין"]. הבסיס העובדתי עליו סומך המשיב את שומתו מתמקד כולו במימצאי הכרעת הדין. המערער אינו חולק על תוקפם הראייתי של מימצאי הכרעת הדין ואינו מבקש לחלוק עליהם, אולם לטענתו אין באותם המימצאים כדי לבסס את השומות דנן. טענה נוספת של המערער הינה כי השומות דנן [שהוצאו כאמור מכח סמכותו של המשיב לפי סעיף 147 לפקודה] הינן משוללות תוקף, וזאת מתוך שבאותן השומות ביטל המשיב שומות קודמות שהוציא כנגד המערער ביחס לאותן שנות המס. אתייחס בתחילה לגופן של השומות נשוא הערעור, ולטענות המערער כי אין במימצאי הכרעת הדין כדי לבססן. 2. ערעור זה הוגש במרץ 2003. מהסיבות שפורטו בהחלטה בבש"א 2318/04 הוגשו נימוקי השומה בינואר 2004. מתוך תקלה מינהלית, הועלו סיכומי הצדדים ללשכתי רק ביום 30.10.05 [על אף שאחרון הסיכומים הוגש עוד במאי 2005]. תקלה זו גרמה לעיכוב פסק הדין, ועם הצדדים הסליחה. ב. כתב האישום והכרעת הדין 1. באוקטובר 1998 הוגש לבימ"ש השלום בת"א [בת.פ. 7629/98] כתב אישום כנגד המערער ושלוש חברות [מרום תעשיות (1980) בע"מ; י.ב.ת. ייצור בטחוני בע"מ ; ר.ר.מ. 125 בע"מ] אשר בשנים הרלבנטיות הוא היה מנהלן הפעיל ובעל המניות בהן. עפ"י תמצית הנטען בכתב האישום, במהלך השנים 1995-1997 הפיץ המערער לגורמים שונים חשבוניות פיקטיביות של שלוש חברותיו הנ"ל בסכום מצטבר של 1,770,790 ₪, וזאת במטרה לאפשר לגורמים להם הפיץ את אותן חשבוניות פיקטיביות להגדיל במירמה ובאופן פיקטיבי את הוצאותיהם הרשומות ולהקטין בכך את חיובם במס. במקביל, רכשו שלוש חברותיו של המערער באמצעותו, חשבוניות מס פיקטיביות משתי חברות אחרות שהיו בשליטתו של אדם בשם מ. עיני [בילאור בע"מ; י.צ. אספקת חומרים ועיבוד שבבי (1992) בע"מ], כשסכומן המצטבר של אותן חשבוניות פיקטיביות הסתכם ב-2,889,730 ₪. המערער רשם את מלוא סכומי החשבוניות הפיקטיביות הנ"ל כהוצאה בספרי שלוש חברותיו, ובכך הגדיל במירמה את הוצאותיהן, הקטין במירמה את הכנסתן החייבת וגרם במזיד להתחמקות מתשלום מס הכנסה. בשל מעשיו אלה יוחסו למערער, ולשלוש חברותיו, עבירות רבות של השמטת הכנסות מתוך דוח בניגוד לסעיף 220 (1) לפקודה, הכנת וקיום פנקסים ורשומות כוזבות בניגוד לסעיף 220 (4) לפקודה ושימוש בעורמה ותחבולה בניגוד לסעיף 220 (5) לפקודה. 2. בכתב אישום נוסף שהוגש בבימ"ש השלום בת"א נגד המערער ושלוש חברותיו, הואשמו הם ביחס לחלק מאותה מסכת עובדות בביצוע עבירות רבות בניגוד לסעיף 117 (א)(3) ו-117 (א)(4) לחוק מס ערך מוסף, דהיינו - הוצאת חשבוניות מס בדויות שלא בוצעה לגביהן עיסקה. 3. בהסכמת הצדדים אוחד הדיון בשני כתבי האישום. בתשובתו לכתבי האישום אישר המערער כי אכן הוציא ו/או קיבל בשם חברותיו את כל החשבוניות המפורטות בכתבי האישום, אולם כפר בכל טענות המירמה, הזדון והכזב בהן הואשם. 4. בהכרעת הדין [מיום 25.2.02] מסכם בימ"ש השלום [כב' השופטת ז. הדסי-הרמן] את מימצאיו כדלהלן [עמ' 42-43]: "מן הראיות נלמד כי הנאשמים [דהיינו המערער ושלוש חברותיו] עשו יד אחת עם עיני [ששלט בחברות בילאור וי.צ.] כדי להוציא חשבוניות מס ולהפיצן לאחרים כאשר אותן חשבוניות אינן מייצגות את הרשום בהן והן בבחינת חשבוניות פיקטיביות ועשו בהן שימוש ע"י הכללתן בספרי העסק, תוך יצירת מצג כוזב במירמה כאילו אותן חשבוניות מייצגות עסקאות אמת. באמצעות החשבוניות הפיקטיביות שהופצו [ע"י המערער - י.א.] לאחרים, הרשו הנאשמים, עזרו להם ואיפשרו להם לעשות בהן שימוש, לרשום אותן בספרים, להגדיל הוצאות ולהקטין חבות במע"מ ובמס הכנסה. על מנת לאזן את ספרי החשבונות בעסק [של המערער וחברותיו - י.א.], קיבלו הנאשמים חשבוניות מס ממוציאי חשבוניות כוזבות, הרשו לאחרים ועזרו להם להוציא ולמסור להם את החשבוניות הפיקטיביות, ואותן חשבוניות מס כוזבות נרשמו בספריהם במירמה כהוצאה [לעניין מס הכנסה - י.א.], מס התשומות המתחייב מהן נוכה והם נכללו בסכומי ההוצאות המוגשים בדיווחים שנתיים לפקיד השומה... ...ממכלול הראיות שהובאו במהלך שמיעתו של התיק, מצטיירת תמונה ברורה של פעילות מוחשית, קבועה ושיטתית מצד הנאשמים בקשר לעסקאות המפורטות בכתבי האישום, פעילות המובילה למסקנה סבירה אחת ויחידה לפיה הנאשמים ביצעו את כל הפעילות הבלתי חוקית המיוחסת להם בשני כתבי האישום. על סמך האמור במקובץ לעיל, אני מוצאת את הנאשמים אשמים בכל אחת ואחת מן העבירות המפורטות בשני כתבי האישום - כמפורט במבוא להכרעת דין זו". 5. המערער ערער על הרשעתו ועל עונשו לביהמ"ש המחוזי בת"א [ע.פ. 70732/02]. בפסק הדין מיום 13.4.04 דחתה ערכאת הערעור את הערעור על הכרעת הדין. אשר לגזר הדין, תקופת המאסר בפועל שהוטלה על המערער שונתה מ-24 חודשים ל-18 חודשים ואילו הקנס הוגדל מ-35,000 ל-60,000 ₪. משהפך פסק הדין בבימ"ש השלום לחלוט, הרי שעפ"י הוראת סעיף 42 א' (א) לפקודת הראיות: "המימצאים והמסקנות של פסק דין חלוט במשפט פלילי המרשיע את הנאשם, יהיו קבילים במשפט אזרחי כראייה לכאורה לאמור בהם, אם המורשע... הוא בעל דין במשפט אזרחי". ג. הבסיס הנטען לשומות 1. תמצית מימצאי הכרעת הדין הינן איפוא כי המערער וחברותיו הפיצו מחד גיסא חשבוניות פיקטיביות לגורמים שונים בסכום מצטבר של 1,770,790 ₪, וזאת ביחס לעסקאות כביכול שלא היו ולא נבראו. המערער רשם את סכום החשבוניות הנ"ל כהכנסה בספרי שלוש חברותיו ודיווח עליהן בדוחות התקופתיים של מע"מ תוך תשלום המע"מ בגינן. ברם, המערער דנן ואותן שלוש חברותיו "רכשו" מאידך גיסא חשבוניות מס פיקטיביות [מחברותיו של עיני] בסכום כולל של 2,889,730 ₪. הם רשמו סכומי חשבוניות אלה כהוצאות כביכול וקיזזו את סכומי המע"מ נשוא אותן החשבוניות ממס העסקאות בו חבו כביכול עפ"י החשבוניות הפיקטיביות שהפיצו. [ראה פירוט טכניקות המירמה והזדון של המערער כפי שהעיד עליהם ע.ת. 1 צדוק לוי עמ' 6-38 לפרוט' בימ"ש השלום, וקביעת מהימנותה של עדותו בעמ' 10-11 להכרעת הדין]. ההפרש שבין מירמת חשבוניות הכזב שהוציאו הנאשם וחברותיו [אשר יצרו להן הכנסות פיקטיביות] לבין מירמת חשבוניות הכזב שרכשו הנאשם וחברותיו [אשר יצרו להן הוצאות פיקטיביות] מסתכם ב-1,118,940 ₪, באופן בו סכום זה נרשם ודווח ע"י המערער במירמה ובזדון כסכום הוצאות בספרי חברותיו. 2. בנימוקי השומה טוען המשיב ביחס לסכום ההפרש הנ"ל כדלהלן: "השמטת ההכנסות הנ"ל [בסכום מצטבר של 1,118,940 ₪ במהלך ארבע שנות השומה 1994-1997 - י.א.], בוצעה בדרך של דרישת הוצאות פיקטיביות מחד גיסא והפצת חשבוניות פיקטיביות מאידך גיסא מחברות שבשליטת המערער. הכנסות אלה נזקפו למערער כשכר עבודה בגילום, היות והוא היה בעל השליטה העיקרי בחברות המורשעות ועשה בספריהן וברישומיהן ככל העולה על רוחו. בהעדר הכספים בקופת החברות הנ"ל, חזקה שכספים אלו הגיעו לידי המערער, בין השאר לכיסוי חובותיו האישיים". בתצהירו של מר שגיא מטעם המשיב, מוסיף הוא ומבאר כי "השומות נשוא הערעור מייחסות את העודף של ההוצאות הפיקטיביות בכל שנה ושנה [בשלוש החברות של המערער - י.א.] כהכנסה [אישית-י.א.] אצל המערער, ומחייבות את המערער במס על הכנסה זו". מר שגיא מוסיף ומצהיר [בסעיף 25] כי: "...חישוב השומה נעשה בדרך של גילום, היות וסכומים אלה זרמו "נטו" לכיסו של המערער". עוד טוען מר שגיא בתצהירו [סעיף 22] כי "אותו עודף של הוצאות פיקטיביות שדרשו החברות, היה בעצם תשלום פיקטיבי שהחברות לא היו צריכות לעמוד בו, משכך, אותו עודף תשלומים פיקטיבי שיצר המערער במו ידיו אצל [שלוש - י.א.] החברות מהווה סכום של כסף אשר הוצא על ידו מתוך החברות וזאת על דרך ריקון החברות מנכסיהן". בסעיף 23 לתצהירו מפרט שגיא את היקפי הנכסים של שתיים משלוש חברותיו של המערער - מרום תעשיות ו-י.ב.ת. ייצור בטחוני - שפורטו במאזניהם כדלהלן: א. מרום תעשיות שווי נכסים ליום 31.12.93 - 357,892 ₪ שווי נכסים ליום 31.12.94 - 268,504 ₪ שווי נכסים ליום 31.12.95 - 218,092 ₪ ב. י.ב.ת. ייצור בטחוני שווי נכסים ליום 3.12.94 - 638,608 ₪ שווי נכסים ליום 3.12.95 - 770, 900 ₪ 3. המשיב, שעליו נטל ההוכחה בערעור זה, אינו מתייחס כלל בתצהירו לנתונים המאזניים הנ"ל של חברותיו ואף לא היפנה שאלות כלשהן בעניין זה למצהיר, מר שגיא, בחקירתו הנגדית. ד. טענות המערער כנגד השומות כמפורט לעיל המערער אינו חולק על קביעות ומימצאי הכרעת הדין ואין הוא מבקש להביא ראיות לסתירתן. אולם, טענתו הינה כי אותם מימצאים וקביעות אינם עולים כדי תמיכה עובדתית בשומות. לטענתו, לא נטען בכתב האישום ולא נקבע בהכרעת הדין "כי קיבל או החזיר סכומי כסף במזומן בהתייחס לחשבוניות נשוא כתב האישום" [סעיף 13 תצהירו]. עוד טוע הוא כי "מלוא הסכומים המפורטים בחשבוניות הנ"ל, קרן + מע"מ, שולמו ע"י מי מהחברות למוציאי החשבוניות..." [סעיף 14 לתצהירו], וכי מס העסקאות נשוא החשבוניות הפיקטיביות שהפיץ "שולם במלואו" [סעיף 15 לתצהירו]. על כל אלה מגדיל המערער וטוען בסעיף 18 לתצהירו כי "כל העסקאות אותן ביצעו החברות ואשר במסגרתן הוצאו החשבוניות נשוא כתבי האישום, היו עסקאות אשר בוצעו כדין, ובמהלך העסקים הרגיל של החברות...". על אלה מוסיף הוא וטוען בסעיף 19 לתצהירו כי "ספרי הנה"ח של החברות לא נפסלו, לא הוטל עליהן קנס בשל אי ניהול ספרים כדין ולכן לא סירבו לקבלם לא אצל המשיב ולא בכלל". ה. בחינת טענות המערער 1. רוב טענות המערער עומדות בניגוד בולט, ולעתים מוחלט, למימצאי ומסקנות הכרעת הדין. ודאי שכך הדבר לעניין טענתו [בס' 18 לתצהירו], כי כל החשבוניות נשוא כתב האישום "היו עסקאות אשר בוצעו כדין" . טענה זו מופרכת בעליל נוכח מימצאי ומסקנות הכה"ד לפיהן כל החשבוניות הנ"ל היו מלאכת בדיה, מירמה וכזבים שרקח המערער עם שותפיו לעבירה, והכה"ד כל כולה מהווה מערכת מימצאים וקביעות עובדתיות השוללת מכל וכל טענתו הנ"ל של המערער. מופרכת ואף מקוממת טענתו של המערער [בס' 19 לתצהירו] כי ספריו לא נפסלו ולכן הרשויות לא סירבו לקבלם. די אם נציין כי המערער הורשע בהכרעת הדין בטווית מארג של כזבים ורמיה ובכוונת זדון כמוגדר בעבירות המס החמורות ביותר שבפקודה בהן הורשע בהכרעת הדין. טענתו כי כל סכומי מס העסקאות שבחשבוניות הפיקטיביות שהופצו על ידו שולמו ע"י חברותיו - מוציאות אותן חשבוניות רמיה - גם היא טוב היה לה שלא תיטען. קנונית מירמת המס המסועפת בה הורשע המערער התבססה כאמור על כך ש"תשלום" מס העסקאות באותן חשבוניות פיקטיביות [שלא עמדו עסקאות כלשהן מאחוריהן], נעשה על דרך קיזוז אותו "התשלום" ממס התשומות שבחשבוניות הפיקטיביות אותן רכש, וזאת בסכומים העולים משמעותית על גובה החשבוניות הפיקטיביות אותן הפיץ. לאמור - גם תשלום מס העסקאות כביכול היה פיקטיבי מראשיתו. [ר' לעניין זה עדותו של ע.ת. 1 צדוק לוי בעמ' 9-10 לפרוט' ההליך הפלילי וקבלת גירסתו בהכה"ד]. 2. ומכאן לטענתו בסעיף 13 לתצהירו לפיה לא נטען בכתב האישום ולא נקבע בהכה"ד כי "קיבל או החזיר סכומי כסף במזומן בהתייחס לחשבוניות נשוא כתב האישום". כמפורט בנימוקי השומה ובתצהיר המשיב, המשיכות המיוחסות למערער מהחברות מתבטאות במתווה מירמת המס שרקח והתמיד בו משך כל אותן השנים בהן הפיץ ורכש עשרות חשבוניות פיקטיביות באופן בו ההפרש שנוצר בין החשבוניות שרכש לחשבוניות שהפיץ, יצר הפסד פיקטיבי בפנקסי החברות אשר ביטויו בשיטת החשבונאות הכפולה יוצר תשלום פיקטיבי שחברותיו לא חבו בו ומעולם לא שילמוהו - ותחת מעטה מירמה וקנוניה זה רוקן המערער את נכסי אותן החברות. המערער אינו מכחיש כי הוא היה המנהל הפעיל ובעל המניות של שלוש חברותיו בכל השנים הרלבנטיות וכן אין הוא מעלה גירסה נוגדת או סותרת כלשהי לנתוני ריקון חברותיו מנכסיהן כמפורט בסעיף 23 לתצהיר המשיב. הוא גם לא הפנה שאלה כלשהי בעניין זה למצהירו של המשיב בחקירתו הנגדית. 3. בפרק מפורט בהכה"ד מפנה ביהמ"ש להודעתו הראשונה של המערער בחקירתו [ת/11] העולה כדי הודאה במרבית המעשים המיוחסים לו בכתה"א והתומכת את עדותו של ע.ת. מס' 1. ביהמ"ש מעדיף את נכונות האמור בהודעתו האמורה של המערער על פני גרסאותיו הכבושות והמתחמקות המאוחרות יותר, וקובע לעניין זה כדלהלן [עמ' 16 להכה"ד]: "מהודעתו [ת/11-י.א.] עולה כי ביודעין, במחשבה תחילה ובכוונה ברורה ומלאה הוא [המערער-י.א.] כורת ברית עם עיני, לו הוא חייב כספים, ועושה הכל ע"מ להקטין חובו לעיני ולהחזיר עסקיו לפעילות תקינה. אין מדובר בפעילות עסקית שכל מטרתה למקסם רווחים, כנטען ע"י ההגנה, אלא בפעילות בלתי חוקית בעליל תוך שימוש בחשבוניות פיקטיביות פעם אחר פעם". הנה כי כן, מלאכת הרמיה של המערער - כקביעת הכה"ד - נועדה מלכתחילה למטרת יצירת מקורות מימון שיסודם בפלילים מתוך נכסי החברות. הכל תוך יצירת החבות הפיקטיבית של החברות ע"י רכישת עשרות חשבוניות המירמה כמסך עשן פנקסני לריקון הנכסים לצרכיו של המערער, אם לצורך תשלום חובותיו או אם לצרכיו האחרים. 4. לא זו בלבד שהמערער לא עמד בנטל הוכחת הטענות שבערעורו אלא שניתוח מימצאי הכה"ד מחד גיסא אל מול טענות המערער בערעור זה מאידך גיסא מוביל למסקנה כי מימצאי הכה"ד המרשיעה מניחים אמנם את הבסיס להנחות היסוד של המשיב בשומות נשוא ערעורים אלה. המערער לא עמד בנטל ההוכחה המוטל עליו בערעור זה כיוון שכל טענות "העובדה" שבתצהיר עדותו הראשית אינן אלא חזרה על גירסתו בהליך הפלילי - גירסה שנדחתה מכל וכל בהכרעת הדין בה הורשע. אותן טענות "עובדה" שבתצהיר המערער עומדות גם בניגוד להצהרתו בפתח הליכי ערעור זה [פרוט' ישיבת 2.9.04 עמ' 3], ובסיכומיו כי אין הוא חולק על מימצאי הכה"ד וקביעותיו אלא רק על "הפרשנות" שבה מפרש אותם המשיב בשומות נשוא הערעור. 5. סוף דבר, דין טענותיו של המערער לגופן של שומות המשיב נשוא ערעור זה - להידחות. ו. טענות המערער לעניין דרך הוצאת השומות והצווים 1. לאחר שהורשע המערער בהכה"ד [ביום 25.2.02] הוצאו כנגדו שומות לשנות המס שבנדון, וזאת עפ"י סעיף 147 לפקודה [להלן: "השומה הראשונה"]. ביום 27.3.03 הוגש ערעורו זה של המערער כנגד אותה שומה ראשונה. לאחר הגשת הערעור התברר למשיב כי למפקחת החתומה על השומה הראשונה לא הואצלה הסמכות הנדרשת לעניין הוצאת שומה עפ"י ס' 147 לפקודה, ועל כן החליט המשיב לקיים הליך מחודש לפי סעיף 147 לפקודה. הליך זה נוהל ע"י המפקח הבכיר, מר נדב שגיא, המצהיר מטעם המשיב [ר' סע' 11 לתצהירו]. בתום אותו הליך הוציא מר שגיא שומות מחודשות למערער, עפ"י ס' 147 (ו') לפקודה [להלן: "השומה השניה"]. נימוקי השומה שהגיש המשיב בערעור זה [ביום 21.1.04] מתייחסים איפוא לשומה השניה [השונה בנימוקיה ובסכומיה מהשומה הראשונה]. לעניין דרכי עריכת השומה השניה, הוגש תצהיר נוסף של מר שגיא מיום 1.2.04 בגידרה של בש"א 2318/04. 2. לטענת המערער, המשיב לא רשאי היה להוציא את השומה השניה [השונה כאמור בנימוקיה ובסכומיה מה-1], השומה בת התוקף הינה הראשונה בלבד ואולם גם היא בטלה נוכח הוצאת השומה ה-2. שכן, לטענת המערער, עצם הוצאת השומה ה-2 כמוה כהודאת המשיב בבטלות השומה ה-1. הנה כי כן טוען המערער, הליך הוצאת שתי השומות פוסל מינה וביה את זו וגם את זו. 3. נוכח המפורט בתצהיר המשיב [מפי מר שגיא] כי המפקחת ר. בר יוסף לא הוסמכה להוציא שומות עפ"י ס' 147 לפקודה - ובהעדר טענה נוגדת כלשהי לעניין זה מצד המערער [גם לא במהלך חקירתו הנגדית של מר שגיא] - תוצאת הדברים המתבקשת מהגיונו של סעיף 147 לפקודה אינה בחסימת דרכו של המשיב מהוצאת שומה חדשה, ובלבד שהליך השומה מעיקרו יעמוד במגבלת תקופת ההתיישנות הקבועה לעניין זה בסעיף 147 (2) הנ"ל. [ר' לעניין זה ע"א 264/64 בן ציון נ' פקיד השומה, פד"י י"ט (1) 245, 248]. 4. מעבר לכך, ולמעלה מן הנדרש לעניין דנן אציין כי מקובלת עלי טענת ב"כ המשיב בסיכומיו לפיה יש לפרש סמכותו של הנציב להוצאת שומות לפי ס' 147 (2) לחוק בדרך מרחיבה המאפשרת גם תיקון שומה מוקדמת, ובלבד שהשומה מעיקרה תהיה במגבלות התקופה הקבועה לעניין הוצאת השומה עפ"י סעיף זה, ושהצורך באותו תיקון נבע מטעות כנה שארעה במהלך הוצאת השומה המקורית או מעובדות או נתונים חדשים שבאו לידיעת הנציב לאחר הוצאת השומה המקורית. פרשנות זו מתבקשת מחמת אופיה המיוחד של סמכות הנציב להוצאת שומות עפ"י סעיף 147 (2) שומות שענייננן בנישום שנתברר כי סרח והורשע בפלילים בעבירות מס בכלל ובזדוניות שבהן בפרט. בעניינו של נישום שכזה, ביטל המחוקק את מגבלות "ההתיישנות" הקבועות בפקודה להוצאת שומות לנישומים מן השורה תוך הסמכת הנציב להוציא שומות מחודשות המשנות את השומות שהוצאו בטרם הורשע אותו הנישום. סמכויות אלה של הנציב שבסעיף 147, יסודן בהכרת המחוקק בכך כי נישום שהורשע בעבירות מס יועמד מניה וביה לבחינה מחודשת ומעיקרא של שומותיו שבעבר [בכפוף למגבלות התקופות הקבועות בסעיף 147], שכן עצם הרשעתו של נישום שכזה אוצרת בתוכה הנחה פוטנציאלית המחייבת בחינה מחודשת ורטרואקטיבית של התנהלותו הפיסקאלית. 5. לאור זאת אני דוחה טענות המערער לעניין תקפותן המינהלית של השומות נשוא ערעור זה. ז. ס י כ ו ם נוכח המפורט לעיל, אני דוחה את הערעור. המערער ישלם למשיב הוצאות ערעור זה ושכ"ט עו"ד בסכום כולל של 30,000 ₪. משפט פלילימיסיםהרשעהערעור שומותערעורמס הכנסה