להלן פסק דין בנושא פטור ממס שבח בחילוף זכויות במקרקעין: פסק דין 1. זה הוא ערר על החלטת המשיב, מיום 23 בפברואר 2006, לפיה נדחתה השגת העורר, שלא להחיל על העורר את הפטור שבסעיף 49 יא לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשנ"ג-1963 (להלן-"החוק"), בחילוף זכאות במקרקעין. תמצית העובדות הצריכות לעניין 2. לפי טופס ההצהרה שהגיש העורר לרשויות מס שבח מקרקעין, ביום 6.4.2005, רכש העורר מאחיו, אליהו רפאלי, שליש מזכות הבעלות בחנות הנמצאת ברחוב השקד 19 בירושלים, הידועה גם כחלקה 270 בגוש ג3007 (להלן - "הזכות החלופית"). הזכות בחנות האמורה נרכשה ביום 21.3.2005 על פי הסכם שצורף להצהרה על הרכישה. 3. ביום 12.4.2005 חתם העורר על הסכם למכירת חלקו בזכויות החכירה בחנות שברחוב דהומי3 בירושלים, הידועה גם כחלקה 46/2 בגוש 30436 (להלן - "הזכות שנמכרה). לעניין זה טוען העורר כי הזכות האמורה נמכרה עוד קודם לכן, ביום 5.4.2005, ועל פי זכרון דברים, הגם שבהצהרה צוין יום המכירה - 12.4.2005, מבלי לציין מועד קודם ולא בא זכרו של זכרון דברים מיום 21.3.05. עניין זה עולה לראשונה, בגדר הערר. 4. העורר ביקש פטור ממס שבח מקרקעין, על יסוד סעיף 49 יא' לחוק, שעניינו פטור בחילוף זכויות במקרקעין. המשיב דחה את הבקשה לפטור והוציא שומת מס שבח בסכום של 53,511 ₪, ובהתאם לכך גם מס מכירה ומס רכישה. הדין ותנאי הפטור: 5. ביום 24.3.2002 פורסם תיקון מס' 50 לחוק, שהוסיף פרק חמישי 3 לחוק, שעניינו "חילוף זכויות במקרקעין") (להלן: "תיקון מס' 50"). במסגרת הפרק האמור הוסף סעיף 49 יא'. בסעיף קטן (א) הוגדרו - מבנה עסקי, הזכות הנמכרת והזכות החלופית, שווי הזכות החלופית המתואמת ושווי הזכות החלופית ומלאי עסקי. "התקופה הקובעת" לעניין הפטור בחילוף מקרקעין, הוגדרה בתיקון מס' 50 כתקופה שבין 7.11.2001 לבין 31.12.2003, דהיינו בתחילה למפרע מיום תחילתו של התיקון, שהוא 60 יום מיום פרסומו. 6. עיקרו של הפטור מצוי בסעיף 49 א (ב), שזו לשונו: "מכירה בתקופה הקובעת של זכות במקרקעין במקרקעין שהם מבנה עסקי (בפרק זה - הזכות הנמכרת), פטורה ממס, ובלבד שהתקיימו אלה: (1) המוכר רכש בתוך שנים עשר החודשים שלפני המכירה או שנים עשר החודשים של אחריה, זכות במקרקעין שהם מבנה עסקי, או קרקע לבניית מבנה עסקי, לחילוף הזכות הנמכרת (בפרק זה - הזכות החלופית); (2) היתה הזכות החלופית זכות במקרקעין, במקרקעין שהם קרקע לבניית מבנה עסקי, והתקיים בתוך חמש שנים מיום רכישתה או מיום מכירת הזכות הנמכרת, לפי המוקדם אחד מאלה; (3) שווי הזכות החלופית המתואמת לא פחות משווי המכירה של הזכות הנמכרת". 7. משתמה התקופה הקובעת, ביום 31.12.2003, לא הוארכה בחוק, אלא רק בתיקון מס' 55, התשס"ה - 2005. תיקון מספר 55 האריך את הוראת השעה לפטור על חילוף זכויות במקרקעין, למפרע מיום 1.1.2004 עד ליום 31.12.2006. התיקון האמור פורסם ברשומות ביום 12.4.2005, ומלבד הארכת תקופת הפטור כאמור, הוסף תנאי, לענייננו, לסעיף קטן (ב), לפיו: (4) מכירת הזכות הנמכרת אינה לקרוב ורכישת הזכות החלופית אינה מקרוב, והן אינן שינוי ייעוד; לענייין זה- "קרוב"- כהגדרתו בעיף 19 (4), והמנוח שליטה בהגדרה יפורש לפי אותו סעיף". 8. הנה כי כן, עלפי הנוסח המתוקן בתיקון מספר 55 של סעיף 49 יא' לחוק, הפטור בחילוף זכויות במקרקעין, שהם מבנה עסקי, שמתקיימים בו התנאים שבסעיף קטן (ב) (1) - (3) יזכה, לפי הוראת השעה לפטור ממס שבח מקרקעין. התנאי העיקרי לפטור הוא, שהמוכר רכש בתוך שנה לפני המכירה או שנה אחריה, זכות במבנה עסקי, או קרקע לבניית מבנה עסקי, לחילוף הזכות הנמכרת. 9. תיקון מספר 55 שפורסם כאמור ביום 12.4.2005, קבע סייג לפטור, לפיו הפטור יחול אם הזכות הנמכרת ורכישת הזכות החלופית - אינה בין קרובים. לשון אחרת, ואפכא מסתברא, אם חילוף הזכויות הוא בין קרובים, הפטור לא יחול. הפטור גם לא יחול אם החילופין הם שינוי ייעודי. הסייג הורחב, אפוא, גם על רכישת הזכות החלופית מקרוב. 10. האם מדובר בלשון ברורה שאינה צריכה בירור, או שמא נקבעה, לענייננו, חזקה חלוטה או ניתנת לסתירה. זה עיקר המחלוקת בערר זה. אולם, נפרט את טענות הצדדים ואת המחלוקות השונות שביניהם. טענות העורר 11. העורר טוען כי סעיף 49 יא (ב) (4) לחוק, לפיו הפטור או ההקלה ממס לא תחול על חילוף זכויות בעסקאות שבין קרובים, שהיא הוראה אנטי תכנונית, ולשם מניעת עסקאות כאלה קבע חזקה הניתנת לסתירה. ועוד זאת, אם ייקבע, כי מדובר בחזקה חלוטה, יהיה בכך פגיעה בעקרון השוויון, בזכות הקניין ובחופש העיסוק, הכל בניגוד לעקרונות של חוקי - יסוד. 12. אפילו תקבע הועדה שהסייג שבחוק הוא שחזקה חלוטה, שאינה סותרת חוקי - יסוד, יש לאפשר לעורר לתקן את הצהרתו לרשויות המס, ולקבוע כי יום המכירה של הזכות שנמכרה היא יום חתימת זכרון הדברים 5.4.2005 (בטעות צויין בסיכומי העורר - 3.4.2005), ולא יום חתימת ההסכם 12.4.2005, שצוין בהצהרות. 13. העורר גם מבקש לקבוע , כי המועד הקובע לבחינת העסקה, אינו יום הרכישה של הזכות, כפי שקבע המשיב, אלא המועד המוקדם מבין המועדים היוצרים את חילוף הזכויות. במקרה דנן העסקה, כטענת העורר, הושלמה לפני קביעת הסייג בסעיף 49 יא (ב) בתיקון מספר 55. 14. העורר מוסיף ותוקף את קביעת התחילה למפרע של תיקון מספר 55 לחוק. לטענת העורר, נקבע בתיקון זה "הסדר חדש" המונע את הפטור בחילוף זכויות בין קרובים, עם תחילה למפרע, שיש לפסול אותה, משום שהיא קובעת הסדר מחמיר עם הנישום, ואינו מקל עמו. 15. עוד טוען העורר שההסדר המחמיר, פוגע באינטרס הוודאות של הנישום, ופוגע למעשה בעקרון ההסתמכות שלו, שההסדר החוקי ימשיך לחול, כמות שהוא ולא ישונה לרעתו. טענות המשיב 16. המשיב טוען, כי הסייג שקבע אי -תחולה של הפטור בעסקאות של חילוף זכויות בין קרובים, אינו חזקה, כלל ועיקר, כי אם תנאי ברור וחד משמעי. אולם, גם אם הסייג יפורש כחזקה, הרי שזו חזקה חלוטה. לשון אחרת, המחוקק ביקש לקבוע תכלית חקיקתית ברורה שאינה ניתנה לסתירה, לפיה הפטור יינתן שלא בחילופי זכויות בין קרובים. ועוד זאת, אפילו תתקבל עמדת העורר, כי בחזקה הניתנת לסתירה עסקינן, הרי שנטל ההוכחה לסתור את החזקה, מוטל על העורר, והוא לא הצליח להרים את הנטל. 17. וגם זאת, אי מתן פטור ממס לעסקה בין קרובים אין בו פגיעה בעקרון השוויון, שהרי מדובר בין נהנים שונים ולא שווים. אין פגיעה בחופש העיסוק או פגיעה בקניין הזוכה להגנה בחוק היסוד - באי מתן פטור. אם אי מתן פטור בעניין מיוחד זה, הוא פגיעה בקניין ובחופש העיסוק, הרי שניתן לתקוף כל הטלת מס כפוגעת בזכות מוגנות דבר שאין הדעת סובלתו. 18. בכל מקרה, התחילה למפרע נקבעה בחוק המיוחד עצמו, ואין בה פגם. מכל מקום, העורר מנסה לאחוז בתחילה למפרע של עצם מתן הפטור לבין התחילה למפרע של הסייג, ועושה טענתו לשיעורין. 19. המשיב טוען, כי יום המכירה הוא 12.4.2005 שציין העורר בכל הצהרותיו וטענותיו הקודמות. זכרו של זכרון דברים קודם לא בא לפני הגשת הערר ויש לחשוד שהוא, המצאה מאוחרת. 20. המשיב טוען עוד, כי אין לעורר כל אינטרס הסתמכות, לא עובדתית ולא משפטית הסדר דיוני 21. בעלי הדין הגישו תצהירים. העורר הגיש את תצהירו ותצהירים של אריה מזרחי ושל יצחק הרוש, שלפיהם נערך זכרון דברים ביום 5.4.2005 לרכישת החנות שברחוב דהומי 3, אגב התחייבות לעריכת הסכם על ידי עורך דין. המשיב הגיש תצהיר מטעמו על ידי מר גיל קובץ'. דיון 23. מכאן, לדיון בטענות בעלי הדין. יום המכירה 24. העורר מעלה בסיכומיו טענה חלופית, לפיה יום המכירה הנכון הוא לא כפי שהצהיר לרשויות המס, על בסיס ההסכם שחתם (12.4.2005), כי אם קודם לכן, לפני כניסת הסייג שבתיקון מספר 55 לתוקפו ועל בסיס זכרון דברים מיום 5.4.2005. 25. העורר והקונה הצהירו כי הזכויות נמכרו ביום 12.4.2005 וכך אישרו בחתימותיהם על ההצהרות. השומה נערכה על יסוד הצהרות אלה, לעניין יום המכירה, והעורר אף ביקש לתקן את השומה באמצעות רואה חשבון מימון, מטעמו, ביום 5.12.2005, שנדונה כהשגה. גם בבקשה לפטור ממס, שהגיש העורר, על יסוד סעיף 49 יא' לחוק, ציין העורר כי יום המכירה הוא 12.4.2005. העורר חתם על כך, באישור עורך דין לעניין אמיתות פרטים אלה. 26. החלטת המשיב לדחות את ההשגה, מבוססת אף היא על הצהרת העורר והקונה בעניין יום המכירה. 27. המשיב מעלה טענה שלפיה דין בקשת הפטור היא להידחות, ממילא, משום שהבקשה, לפטור לא הוגשה במועד שנקבע בתקנות מיסוי המקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) (חילוף זכויות במקרקעין) (הוראת שעה), התשס"ד - 2003. איננו רואים לקבוע כי דין בקשת הפטור היה להידחות, אך משום הגשת הבקשה באיחור. המשיב עצמו, לא ראה להעלות נימוק זה בהחלטת המנהל, בהשגה בעניין הפטור. 28. הטענה בעניין "יום המכירה" שקדם למועדי המוצהר, עלתה לראשונה בערר. רק אז בא זכרו של זכרון הדברים כראיה "כבושה". אמת הדבר, שבזכרון הדברים שנתגלה בערר צויין כי במעמד חתימתו שולם סכום השווה ל - 10,000 דולר על חשבון התמורה, בעוד שבהסכם לא צוין, כלל, שכבר שולם על חשבון התמורה סכום של 10,000 דולר. הסכום הכולל של התמורה מופיע כולו בהסכם, כאשר לא קוזז ממנו תשלום קודם, אם בכלל. אף בערר צוין כי על פי זכרון הדברים, שולם במעמד חתימתו סכום של 10,000 דולר. אולם, בא כוח העורר ביקש דיון בפני יו"ר הועדה, ביום 14.2.2007, כי נפלה טעות בכתב הערר, שמבוקש לתקנה באופן שהסכום של 10,000 דולר שולם, אך במעמד חתימת ההסכם. 29. מזרחי והרוש נתנו תצהירים במסגרת הערר שאליו צורף זכרון הדברים שעליו חתמו, לדברים, עם העורר. אולם תצהירים אלה סותרים הצהרות קודמות של העורר וגם הרוכשים בעצמם. 30. לאחר שבחנו את טענות הצדדים, ואת הראיות ובין השאר ההצהרות והתצהירים, נראה לנו לקבוע, כי יום המכירה של הזכות הוא 12.4.2005, ואין מקום לאפשר תיקון ההצהרות האמורות. בשעה שהעורר חתם על הצהרותיו בהזדמנויות שונות, לא יתכן שנעלם מעיניו זכרון דברים, שנחתם לדבריו, שבוע לפני חתימת ההסכם. זאת, מבלי שנקבע עמדה אם זכרון הדברים הוא "למראית עין" כאילו שולמה בעת חתימתו תמורה של 10,000 דולר מתוך התמורה הכוללת של 59,000 דולר הוא אמת. 31. אין לפסול מסמך, כמו זכרון דברים, שיש בו כדי למצות את רצונות הצדדים ואת כוונותיו, ושיש בו גמירת דעת ומסוימות, כחוזה. מסמך כזה, יכול שיהווה בסיס לקביעת יום המכירה, אף לצורך שומת מס. אולם, כאשר מסמך כזה מתגלה אך בשלב הגשת הערר, והוא סותר לעניין את המכירה, תצהירים, הצהרות ומסמכים אחרים, יש להתייחס אליו, לעניין אמיתותו, בזהירות רבה. 32. לפיכך, אנו דוחים את הטענה שיום המכירה של הזכות במקרקעין, קדם ליום 12.4.2005. חילוף זכויות במקרקעין - פטור וסייג 33. לפני תיקון מספר 55 לחוק, נקבע בהוראת השעה שלפי תיקון מספר 50, כי הפטור לא יחול בחילוף זכות במקרקעין - במכירת הזכות החלופית לקרוב. תיקון מסר 55 הרחיב את הסייג גם כאשר נרכשה זכות במקרקעין מקרוב. אמור מעתה, שתיקון מספר 55 קבע הגבלה וסייג שלפיהם הפטור לא יחול בחילוף זכויות במקרקעין - הן במכירה והן ברכישה של הזכות לקרוב או מקרוב, לפי העניין. 34. בהצעת החוק (התשס"ד, בעמוד 471), נאמר בדברי ההסבר, לעניין הארכת התקופה הקובעת להחלת הפטור ממס בחילוף זכויות במקרקעין, כדלהלן: "כמו כן מוצע להאריך את התקופה הקובעת שבה חלות הוראות פרק חמישי 3 ליום 31.12.2005... כן מוצע לקבוע כי לא יינתן הפטור כאשר הזכות החלופית נרכשה מקרוב או שהיא שינוי ייעוד, וזאת נוסף על ההוראה הקבועה היום ולפיה הפטור לא יינתן כאשר הזכות הנמכרת נמכרה לקרוב או שהיא שינוי "ייעוד" (ההדגשה אינה במקור). 35. נזכור כי תקופת הפטור שלפי סעיף 49 יא', בתיקון 50 לחוק, במועד הקבוע, הסתיימה ביום 31.12.2003, והצעת החוק האמורה פורסמה אך ביום 31.5.2004, והחוק לעניין תיקון 55 פורסם ברשומות ביום 12.4.2005. 36. בסעיף "התחילה" של החוק, בתיקון מספר 55, נקבע בסעיף 53 לתיקון: "(א) תחולתם של הסעיפים בחוק מיסוי מקרקעין כמפורט להלן ביום א' בחשון התשס"ב (7 נובמבר 2001); (7) סעיף 49 יא' נוסחו בסעיף 24 לחוק זה, למעט הגדרת "התקופה הקובעת" (ד) תחילתה של ההגדרה "התקופה הקובעת" בחוק מיסוי מקרקעין בסעיפים כמפורט להלן ביום ז' בשבט התשס"ד ( 1 בינואר 2004). עוד נקבע כי סעיף 49 יא' (א) יהיה כנוסחו בסעיף 24 (1) (ב) לחוק המתקן. סעיף 24 לחוק המתקן, קבע שהתקופה הקובעת לענין הפטור שבסעיף 49 יא' תהיה בין 7.11.2001 ליום 31.12.2006, צוינו הארכת התקופה של הפטור לפי החוק שבתיקון מספר 50 - לשנתיים נוספות. הארכת התקופה לשנתיים מיום שהסתיימה התקופה הקודמת, דהיינו מיום 1.1.2004, יש בה רטרואקטיביות של החלת הפטור, אך יש בחוק המתקן גם קביעת סייג לעניין מכירת ורכישה של זכות במקרקעין בחילוף זכויות. התחילה למפרע, נקבעה במפורש בחוק, ואין לראות בה רטרואקטיבית אסורה או פגומה, כפי שנפרט להלן. 37. תיקון מספר 50 ואחר כך תיקון מספר 55 באו על רקע רפורמה מסויימת במס על עסקאות מקרקעין, בעקבות המלצות "ועדת רבינוביץ", ועל רקע מיתון קשה בפעילות המשקית והכלכלית בשנים 2000 - 2001. מטרת הרפורמה, , ומטרות בחקיקה שבתיקונים 50 ו - 55 לחוק עולות מדברי השר מאיר שטרית, שהציג את החוק (תיקון מספר 55) לכנסת בקריאה ראשונה ביום 5.7.2004: "במהלך שנת 2002 נכנס לתוקפו חוק מיסוי מקרקעין... (תיקון מס' 50) בהוראת שעה... במסגרתו יושמו המלצות הועדה הציבורית לרפורמה במערכת מיסוי מקרקעין... הרפורמה של רבינוביץ בנדל"ן. בתיקון מס' 50 נקבעו בין היתר הקלות מס לפעולות במקרקעין שנעשו בתקופות שמיום 7 בנובמבר 2001 עד יום 31 בדצמבר 2005 עבור ההקלות הבאות: הקלות עבור עסקאות קומבינציה, מכירה של שירותי בנייה תמורת חלק מהמקרקעין... הפטור ממס שבח וממס רכישה עבור אופציות מקרקעין, חילוף זכות במקרקעין..." 38. הנה כי כן, ההקלות, לרבות הפטור בחילוף זכויות במקרקעין, באו לתת תמריץ לפעילות במקרקעין וכדי להוציא את המשק מן המיתון שהיה נתון בו, בדרך של התרת עסקאות, שלא נעשה, בין השאר, בשל "מחסומי מס". בכלל המרת המחסומים של מס, כאמור, ניתן פטור לחילוף מקרקעין, עסקאות קומבינציה וכיוצא באלה, שנחסמו, בעיקר משיקולי מס, ובכך לעודד פעילות בענף הנדל"ן. 39. ואולם, סעיף 49 יא (ב) (4), בין כנוסחו לפני תיקון מספר 55 מיום 12.4.2005 ובין כנוסח שלאחר התיקון, קובע תנאי מפורש וברור לתחילת הפטור בחילוף זכויות במקרקעין, בתקופה הקובעת. לשונו של הסעיף ברורה: מכירת זכות במקרקעין שהם מבנה עסקי (הזכות הנמכרת) - פטור ממס אם התקיימו 4 תנאים. התנאים (1) ו - (3) שעניינם רכישת זכות במקרקעין על ידי המוכר בתוך שנה לפני המכירה ושנה אחריה, ושווי הזכות החלופית אינו פחות משווי הזכות הנמכרת, הם התנאים שחלים על כל עסקה כתנאים מצטברים. התנאי שבסעיף ב (2) נוגע לזכות חלופית שהיא זכות במקרקעין שהם קרקע לבניית מבנה עסקי, שלגביה נדרשת תכנית בנייה מאושרת בתנאים נוספים שנקבע. התנאי הרביעי, שהוא עיקר בענייננו, הוא, תנאי שלילי, לפיו המכירה והרכישה של הזכות במקרקעין, בחילופי זכות, אינן נעשות בין קרובים. 40. תנאי זה אינו קובע חזקה ואינו חזקה. התנאי קובע סייג לפטור, אי תחולת הפטור על מכירה ורכישה בין קרובים. "חזקה" (פרזומפציה) היא הנחה שכוחה יפה, כל עוד לא הוכח היפוכה. האמנם הדין, בענייננו, קבע חזקה? תשובתנו על כך - בשלילה. 41. החוק לא נזקק לקביעת חזקה, ונוסחו אינו כנוסח המקובל בחקיקה שבה נקבעת חזקה משפטית או עובדתית כמו "יראו מצב פלוני שהתקיים, אלא אם כן יוכח שלא התקיים". הדוגמאות לכך בחקיקה הן רבות ומגוונות. לא כך בענייננו . מבנה הסעיף ולשונו, לא קבעו, חזקה של עובדה, שממנה מסיקים מסקנה לפנינו "תנאי" לקיום הפטור בחילוף במכירת מקרקעין זכויות במקרקעין, שלפיו אם החילוף - מכירה או רכישה, נעשו בין קרובים, כי אז לא יחול הפטור. איזו חזקה יש כאן. הסעיף דורש לקיים הפטור בתנאי שחילוף הזכויות לא נעשה בין קרובים. אם לא נעשה בין קרובים - הפטור יחול, ואם בין קרובים - אין תחולה לפטור. הסייג להחלת הפטור בחילוף הזכויות, לא קבע אי תחולה של הסייג בתנאים מסוימים או במקרים מסוימים. מבחינה זו, גם אם מדובר בתנאי שלילי, הריהו ברור, רכיבי הסייג והתנאי גם הם ברורים: מכירה ורכישה של זכות במקרקעין, בתקופה הקובעת, ובין קרובים, שאף הגדרתם ברורה. בכל אלה אין אנו נדרשים לחזקות. 42. באי כח הצדדים נזקקו להוצאת דברים מלומדה וארוכה והכבירו מלים לעניין קיום חזקה חלוטה או ניתנת לסתירה. עמדתנו היא שלא היה כל צורך בכך . השאלה הטעונה הכרעה היא אם סעיף 49 א (ב) (4), קבע חזקה או תנאי ברור ופשוט. בענין זה תשובתנו היא, שאין מדובר בחזקה כי אם תנאי שמסייג את מתן הפטור בחילוף זכות במקרקעין בין קרובים. 43. נאמר, בקצירת האומר, כי ההלכות והפסיקה, שאינן מעודדות קביעת חזקות חלוטות וכי חזקה שנקבעה בדין, אם נקבעה, מתפרשת וצריכה להתפרש גם לדעתנו, כחזקה הניתנת לסתירה ומי שמבקשת לסותרה - עליו הראיה. כך גם דעתנו, וההרצאות המלומדות של באי כח בעלי הדין - מי לכאן ומי לכאן, הן טובות רק אם קיימת חזקה. אולם, כאמור, אין זו דעתנו ועמדתנו. משום כך, גם אין אנו נזקקים להתייחס לפסיקה שהופנינו אליה בעניין הסוגיה של אופי החזקות בידי מי שבאי כח הצדדים הרבו לטחון אותן עד דק. (סעיפים 28 - 38 לסיכומי העורר וסעיפים 40 - 66 לסיכומי המשיב). פגיעה בעקרונות: שוויון, זכות הקנין וחופש העיסוק 44. האם החוק אינו חוקתי מחמת אלה: שוויון, פגיעה בקניין ובחופש העיסוק? לדידו של העורר, הפטור לעצמו, אינו בלתי חוקי כי הוא בא לטובת הנישום. טענת העורר לעניין אי החוקיות נוגעת אך לסייג שאינו מחיל את הפטור על עסקאות שבין קרובים בחילוף זכות במקרקעין. משנטענת טענה של אי חוקתיות של חוק, משום חוק יסוד : כבוד האדם וחירותו וחוק יסוד :חופש העיסוק (להלן - חוקי היסוד), ולצערנו היא נטענת בכל הזדמנות, כשצריך וכשאין צריך, עלינו לשקול אותה, אך יש לנהוג בבקשת הפסילה של חוק זהירות רבה מאוד. כמאמרו של השופט זמיר בבג"צ 7111/95 מרכז השלטון המקומי נ. הכנסת, חוקי היסוד לא באו לעשות את חוקי הכנסת טרף קל לכל מי שדעתו אינה נוחה מחוק פלוני - ועוד זאת: "חוקי היסוד הקנו לבית המשפט סמכות לבטל חוקים. סמכות זאת היא, לדעתי, חיונית בחברה נאורה, ובמיוחד כך בישראל... צריך להיות ברור לכל בר דעת שבית המשפט אינו אמור לעשות שימשו בסמכותו לבטל חוק, אלא במקרה בולט של פגיעה מהותית בזכויות יסוד או בערכים בסיסיים. כבוד האדם אינו צריך לדחוק את כבוד החוק" ׁראו גם: א' ברק: זכות האדם מוגנות - ההיקף וההגבלות, משפט וממשל א' תשנ"ב - נ"ג, 253; בג"צ 1715/97 לשכת מנהלי ההשקעות בישראל נ' שר האוצר פ"ד נא (4), 367 ובג"צ 366/03, עמותת מחויבות לשלום וצדק חברתי נ' שר האוצר ואח', תק-על 2005 (4, 2605, 2638). 45 העורר מבקש שועדה זו תכריז על חוק הכנסת כבטל מחמת אי חוקיות הסייג שנעשה לפטור. אף בהנחה שהבטלות זועקת עד לרקיע השביעי של השמים, הרי השימוש על ידי בית המשפט בסמכות טבועה זו, צריכה להיות בשל אי חוקיות כה חמורה, כה מהותית, כה יסודית וכה עמוקה, באופן שתכה את החוק שוק על ירך. במקרה זה צריך שהפגיעה בזכות היסוד תכריע את חוק הכנסת, ובענייננו, קביעת סייג לפטור ממס, במקרים של קרובים, שבהם עשוי לעלות חשד כי קרובים יטו לעשות עסקות ספקולטיביות ופיקטיביות במעטה של אמת, תוך ניצול תכנון מס. 46. ועוד זאת, חוקי מס, מכבידים בדרך כלל, על כיסו של הנישום, אך הם רצויים, נכונים וראויים להסדרת חיים חברתיים במדינת רווחה מודרנית. המס המוטל על האזרחים מהווה מקור תקציבי עיקרי וחשוב: היעלה על הדעת שנאמר כי יש בהטלת מס על הציבור ובהכבדת היד על כיסו, על הכנסותיו ועל כל פעולה מן הפעולות שהאזרח נזקק להם - משום פגיעה בזכויות היסוד. 47. עניין לנו בענף מיסוי חשוב של מיסוי עסקאות במקרקעין. המיסוי על פעולות אלה, כמו מיסים רבים, באו כמקור בתקציב וכדי לממן פעולות חיוניות לכלל הציבור. אם לצורך פעולה חברתית וקיום משק כלכלי נכון ראה המחוקק לעודד עסקאות מקרקעין בתקופה מסוימת בדרך של מתן פטור, מותר לו גם מותר למחוקק לבטל או לסייג פטור זה, על חלק מסוים ומזערי של עסקאות בין קרובים. יש לכך נימוקים כבדי משקל, ואין לראות בצמצום הפטור, כמו שלא נראה בביטול הוראת השעה משום פגיעה בחוקי היסוד. 48. עניין זה של מיסוי עסקה של מכירה ורכישה של מקרקעין בין קרובים, אכן מהווה הגדלת מס על מכירת מקרקעין בעסקה של חילוף זכויות, שהייתה פטורה עד 11.4.2005 לגבי עסקה שנעשתה מ - 12.4.2005 ואילך. יש כאן הגדלת חבות במס, ואין לה דבר וחצי דבר עם פגיעה בקניין. 49. מקובל עלינו כי עקרון השוויון צריך לחול גם בחוקי מס - על שווים. אולם צמצום הפטור בעסקאות בין קרובים לבין צדדים לעסקה שאינם קרובים, אינו הפליית שווים. באנשים שונים מדובר, וכל הטענות שפירט העורר בסיכומיו לעניין שווים - אינם חלים בענייננו. השונות בענייננו רלוונטית, ומותרת הבחנה בענין קרובים. (ראו בד"ן 10/69 ברונובסקי נ. הרבנים הראשיים פ"ד כה (1), 7, 35; בג"צ 4541/94 מילר נ. שר הבטחון ואח', פ"ד מט (4), 94, 110). בעניין מילר, הביע בית המשפט את עמדתו הספקנית אם ראוי לקבוע על דרך הפרשנות, כי תכלית חוק היסוד לספק הגנה חוקתית לעקרון השוויון הכללי. מכל מקום, לא כל פגיעה בשוויון עולה כדי פגיעה בזכות היסוד. 49. בכל מקרה, ולענייננו, אין בצמצום הפטור ואי תחולתו על עסקאות שבין קרובים, כדי אי שוויון בין שווים. 50. נסתפק לעניין הטענה שיש בצמצום הפטור בעניין קרובים משום פגיעה בחופש העיסוק, שאין בטענה זו כל ממש. האמנם יש באי מתן פטור בעסקת מקרקעין בין קרובים משום פגיעה בחופש העיסוק? לעורר פתרונים. תחילה למפרע 51. קבענו כי עסקת המכירה של המקרקעין על ידי העורר נעשתה, על פי הצהרת העורר בעצמו, ביום 12.4/2005, הוא היום שבו פורסם החוק בתיקון מספר 55. הכלל הוא, שאין ליתן פירוש של תחילה למפרע בחוק, אלא אם כן נקבע כך במפורש בחוק (ראו רע"א 4931/01 מדינת ישראל נ. אלואשווילי, תקדין עליון 2001 (4), 348, 350). המחוקק יכול לקבוע תחילה של חוק, ובין השאר תחילה למפרע, במפורש ובמשתמע (ע"א 1613/91 ארביב נ' מדינת ישראל, מו (2), 765, 775 ורע"א 7678/98 קצין התגמולים ואח' נ. גלעד דוקטורי ואח', תק-על 2005 (2) 3298, 3298). 52. התחילה למפרע של החוק המתקן בתיקון מספר 55 באה להמשיך ולהחיל את הפטור לפי סעיף 49 יא' לחוק, בחילוף זכויות במקרקעין. בעת ובעונה אחת חל למפרע סייג לעניין עסקאות כאמור בין קרובים - אם מכירת זכות ואם רכישתה אי תחולת הפטור עלה על המכירה של זכות במקרקעין ואין מקובלת עלינו פרשנותו של העורר, שיש להחיל את הפטור למפרע, אך לא על הסייג שבסעיף קטן (ב) (4). 53. המחוקק קבע במפורש את התחולה למפרע ויש בכך כדי לאשר קביעה רטרואקטיבית זו. הסתמכות 54. לא היתה ולא הוכחה כל התסמכות של העורר לעניין המשך תחולתו של הפטור. התקופה הקובעת המסתיימת ביום 31/12/2003 והמחוקק לא האריכה מבעוד מועד. החוק המתקן נתקבל ביום 12.4.2005, בו ביום שנחתם ההסכם בין העורר לבין הרוכש. העורר לא הסתמך, כלל ועיקר, על הפטור. ועוד זאת, מי לידו של העורר יתקע, שהמחוקק היה מאריך את תחולת הפטור, ואם כן מי הבטיחו שהפטור יחול כמות שהיה בנוסח החוק בתיקון מספר 50. לא ניתן ללמוד מדברי השר שהציג את החוק בכנסת, לפני קריאה ראשונה, דבר וחצי דבר שהביא או צריך להביא את העורר להתסמך על מצב מסוים. הצגת חוק לכנסת אינה סוף דבר, אלא תחילתו. מטבעה של חקיקה בכנסת שאתה יודע מה היא החקיקה המוצעת, אך אינך יודע איזה נוסח יצא מידי המחוקק ויהיה לחוק. גם אין להסתמך על יציבות או על אפשרות של שינויים במדיניות כלכלית שתמצא ביטויה בחקיקה ראשית או בחקיקת משנה, ואין לאדם כל זכות מוקנית בהמשך מדיניות כלכלית (בג"צ 198/82 מוניץ נ. בנק ישראל פ"ד לו (3) 466, 470). 55. בכל מקרה, אנו דוחים טענה זו. סיכום 56. כעולה מן המקובץ, אנו דוחים את הערר, על כל חלקיו. 57. העורר ישלם למשיב הוצאות ושכר טרחת עורך דין בסכום של 5,000ש "ח בתוספת מע"מ כחוק. מקרקעיןזכויות במקרקעין