הניתן לפתוח באמצעות סעיף 147 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 שומה בהסכם שעה שמסתבר בתוך פרק הזמן הקבוע בסעיף כי הוצאה שומה שגויה בין אם עובדתית או משפטית, נתונה הסמכות לפתוח את השומה, על פי אמות המידה שנקבעו. להלן החלטה בנושא פתיחת שומות מס בהסכם: החלטה המשיב סבר כי בא בהסכם שומה בעבר עם המבקשת מתוך ששגה ביישום הוראות הפקודה. משכך עשה שימוש בסעיף 147 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן-הפקודה) ופתח את השומה לשנת 2000 שבהסכם תוך שהוא קובע צו חדש. במהלך גיבוש העמדה באם יש מקום לפתוח את השומה שבהסכם באמצעות הסעיף הנ"ל, הועבר התיק לטיפולו של גורם אחר, מוסמך אף הוא כדין לפעול על פי סעיף 147. המבקשת כטענה מקדמית, מעלה בקשה לביטול השומה שנקבעה בהמשך להפעלת סעיף 147 הנ"ל. עיקרי טענותיה הם: פתיחת שומה בהסכם תעשה רק במקרים חריגים ובנסיבות שיש בהן עניין ציבורי מובהק העשוי להיפגע, באם לא תפתח השומה. שומה בהסכם מהווה בסיס להסתמכות הנישום בדבר סופיות שומתו. פתיחת השומה נעשתה אגב שיהוי רב. מי שהוסמך לפעול על פי סעיף 147, סיים את מלאכת הבדיקה וסבר כי אין מקום לפתוח השומה. משגובשה החלטה בקשר עם אי פתיחת השומה, לא ניתן לעשות שימוש נוסף בסעיף 147 ולאפשר בדיקה נוספת באמצעות אדם אחר. העברת הטיפול בתיק לגורם אחר בנציבות מס הכנסה, נעשתה מתוך מניע פסול ולמצער הגורם האחר, לא הפעיל שקול דעת עצמאי אלא פעל על פי הוראות שניתנו לו, בניגוד לתכלית שבסעיף 147. הליך הבירור והשימוע המתחייב במסגרת סעיף 147, עם המערערת, נעשה כדי לצאת ידי חובה בלא שניתנה במובן המהותי, הזדמנות לנישומה להשמיע את טענותיה. מכל הטעמים האמורים, דינה של השומה לפי סעיף 147 שהוצאה בקשר עם שנת המס 2000, הנתונה בערעור זה, להיות בטלה. העובדות הנדרשות המבקשת פיתחה יחד עם חברת דומיקאר בע"מ (להלן-דומיקאר), מערכת תוכנה ייחודית בתחום הנהלת צי רכב ותפעול חברות להשכרת רכב (להלן- המערכת או התוכנה). המבקשת אינה חולקת על כך כי המערכת הייתה בבעלות משותפת שלה ושל דומיקאר, בחלקים שווים. המבקשת הקימה את חברת ב.מ.ס. פיתוח מערכות בינלאומיות בע"מ (להלן- חברת ב.מ.ס.). המבקשת ודומיקאר מחזיקות בב.מ.ס. בחלקים שווים. בהמשך לפניית ב.מ.ס., אישרה מנהלת מרכז ההשקעות, ביום 8.2.2000, לראות בב.מ.ס. מפעל מאושר במסלול החלופי כמשמעותו בסעיף 51 לחוק עידוד השקעות הון, תשי"ט-1959 (להלן-חוק העידוד). על פי אחד מתנאי האישור, התבקש כי הטכנולוגיה תועבר לבעלות המפעל המאושר והמשך הפיתוח ייעשה במפעל המאושר. בהתאם, העבירה המבקשת ביום 10.3.2000 את מלא זכויותיה (50%) במערכת לב.מ.ס. במקביל, אף דומיקאר העבירה את יתרת הזכויות במערכת שהיו בידה (50%) לידי ב.מ.ס. לטענת המבקשת ההעברות בוצעו בהמשך לדרישת מרכז ההשקעות ובהתאם להוראות סעיף 104ב(א) לפקודה. בהמשך לכך מסרו דומיקאר והמבקשת הודעה כנדרש. המבקשת נישומה באותם זמנים בפקיד שומה ירושלים. לאחר דיונים שנערכו בזמנו בקשר עם השומות לשנים 1998-2000, נחתם ביום 23.1.2002 הסכם שומה בין המבקשת לפקיד שומה ירושלים. ביום 23.2.2003 נחתם הסכם שומה אף בין ב.מ.ס. לבין המשיב. המבקשת מבהירה כי במשך הזמן ממועד חתימת ההסכמים ואילך, למעלה משלש שנים, לא בוצעה כל פעולה, פניה או דרישה כלפי המבקשת מאת המשיב, בקשר עם העברת הזכויות במערכת. רק בחודש מאי 2005 פנה רו"ח ירון כהן, אשר שימש בזמנו רכז בפקיד שומה תל אביב 3, למייצגי המבקשת והודיע כי המשיב שוקל פתיחת שומת המבקשת לשנת 2000 לפי הוראת סעיף 147 וזאת בהמשך לשומות שהוצאו לדומיקאר. פניית רו"ח כהן למערערת הייתה כתוצאה מטיפול בתיקה של חברת דומיקאר כפי שיובהר להלן: ביום 15.12.2003 הוציא המשיב לדומיקאר שומה בצו לשנת 2000 כפי סמכותו בסעיף 152(ב) לפקודה. בשומה נטען, בין היתר, כי העברת המערכת מדומיקאר לב.מ.ס. איננה עומדת בתנאים הקבועים בסעיף 104ב(א) לפקודה ולפיכך העברתה חייבת במס רווח הון. כן נטען כי ההעברה אינה עומדת "בנוסחת ההשוואה" שבסעיף 104ב(א)(3) לפקודה. ביום 12.2.2004 הגישה דומיקאר ערעור על הצו האמור לבית משפט זה בעמ"ה 1050/04. בישיבת הכנה לקראת הדיון בתיקה של דומיקאר בשאלת העברת המערכת, בקש ב"כ המשיב מאת רו"ח ירון כהן לבדוק את שארע בקשר עם חלקה של המערערת בתוכנה והעברתו לידי ב.מ.ס. אז התברר כי למערערת שומה בהסכם וכי התקבלה לכאורה הצהרתה כי העברת התוכנה כאמור, נעשתה בתנאים הקבועים בסעיף 104ב(א) לפקודה. על רקע דברים אילו התקיימו דיונים אצל המשיב לרבות אצל היועץ המשפטי של המשיב בעצה אחת עם ב"כ המשיב, עו"ד ליבליין. בסופם נערכה פניה לרו"ח יובל כהן אשר היה מוסמך לפעול על פי סעיף 147, על מנת שישקול אם יש מקום לפתוח את השומה בהסכם עם המבקשת על רקע בן השאר, אי עמידת המבקשת אף היא, כדומיקאר, בתנאי סעיף 104ב(א) ועל רקע האפילה הנוצרת לכאורה בין התרת העברת התוכנה בידי המערערת לידי ב.מ.ס בלא תשלום מס באותו מועד (דחיית מס), בעוד חיוב הבעלים המשותפים האחרים של אותה תוכנה ממש בקשר עם אותה העברה, לידי אותו גוף, באותו מועד ואותן נסיבות (דרישת מרכז ההשקעות, שווי התוכנה, ערך המניות וכד'), במס רווח הון בעת ההעברה הנ"ל. לאחר דיונים עם מייצגי המערערת, דעתו של רו"ח יובל כהן בקשר עם פתיחת השומה לא הייתה נוחה מפתיחת השומה, כך הודיע לפקידת השומה, הגב' איזנשטדט. פקידת השומה בתצהירה הנלווה לתגובת המשיב לבקשה, מבהירה כי דעה זו לא הייתה מקובלת על היועץ המשפטי של רשות המסים, יצרה אפליה בין המערערת לחברת דומיקאר וגרמה לאבדן מס ניכר. בשל כך פנתה היא אל מי ששימש אז סמנכ"ל לעניינים אזרחיים, מר מצא, לשם התערבותו בנושא. בעקבות זאת, הנחה רו"ח מצא את מי ששימש כמנהל המחלקה המקצועית, רו"ח (עו"ד) אשר, לערוך דיון בנושא פתיחת השומות. בהתאם להנחיה זו התקיים דיון של מנהל המחלקה המקצועית, סגן פקיד השומה, רכז חולית חברות בפקיד השומה, ורו"ח יובל כהן. לדיון זה הצטרף גם רו"ח מן המחלקה למיזוגים ופיצולים, האמונה בן השאר על מכלול הנושאים הכרוכים בהעברת נכסים תמורת מניות. אף איש מחלקת המיזוגים-פיצולים תמך בעמדת פקידת השומה כי יש לפתוח את השומה. בשלב זה הועבר הטיפול בפתיחה, לטיפולה של רו"ח ענת ברקוביץ. רו"ח ברקוביץ הייתה מוסמכת אף היא לפעול מכוח סעיף 147 הנ"ל. רו"ח ברקוביץ קיימה עם המערערת דיון בפתיחת השומה כאשר המערערת טוענת כי דיון זה היה קצר ולא עניני. למחרת הדיון הודיעה רו"ח ברקוביץ כי קבלה החלטה לפתוח את השומה לשנת 2000. רו"ח ברקוביץ הסמיכה את רו"ח ירון כהן (רכז חולית חברות) ו\או את רו"ח שרית סגל (מפקחת חולית חברות), להוציא כל צו הנובע מכך. בסופו של דבר ביום 27.12.2005 הוציא סגן פקיד השומה רו"ח בכר, למערערת צו לשנת 2000 מכוח סעיפים 147 ו 152(ב) לפקודה. בנוגע לעמדת רו"ח יובל כהן וככל שעמדה זו הייתה ידועה למערערת קודם להחלטתה של רו"ח ברקוביץ, הצדדים הגיעו להסכמה דיונית כדלקמן: "מוסכם עלינו כי אין צורך בעדותו של רו"ח יובל כהן כאשר הגרסה העובדתית המקובלת על שני הצדדים לצורך הבקשה יוצאת מנקודת הנחה כי מר כהן בינו לבינו סבר כי אין מקום לפתוח את השומה לפי סעיף 147 וכי המערערת, לאחר דיונים עם מר כהן, סברה בינה לבינה כי אין בדעת מר כהן לפתוח את השומה".(פרטיכל הדיון מיום 7.11.06 עמ' 3 ש' 14-17). עמדת המבקשת היא כי רו"ח יובל כהן גיבש החלטה שלא לפתוח השומה וזו אף הובאה לידיעתה. עמדת המשיב היא כי רו"ח יובל כהן לא הוציא תחת ידו החלטה לפיה הוא דוחה את הבקשה לפתיחת השומה. טרם סיים את הטיפול בבקשה, הועבר הטיפול מידיו כאמור. דיון הניתן לפתוח באמצעות סעיף 147 לפקודה שומה בהסכם שעה שמסתבר בתוך פרק הזמן הקבוע בסעיף כי הוצאה שומה שגויה בין אם עובדתית או משפטית, נתונה הסמכות לפתוח את השומה, על פי אמות המידה שנקבעו. בעניין זה אין לי אלא ללכת בעקבות כב' השופט זילברטל בעניין עמ"ה (י-ם) 609/02 אלה ר. הנדסת בניין והשקעות בע"מ נ. פקיד שומה ירושלים, פד"א לא 568, אשר מבהיר את הלכת ע"א 669/66 מטעי רסקו בע"מ נ. פקיד שומה למפעלים גדולים ת"א 7 פ"ד כא(1) 141 וסוקר את הפסיקה בנושא: "...דעת הרוב בפרשת מטעי רסקו מסייעת למשיב. כאמור, השופט ויתקון הכיר בסמכות לבטל הסכם פשרה שהושג בבית המשפט, אף מכח הוראת סעיף 147 לפקודה, וכך פסק בענין זה: "אין ספק שהנציב מוסמך לכך. סמכותו לפי סעיף 147 רחבה ביותר. מוסמך הוא לבטל שומה, שכבר הוגש עליה ערעור, ועל ידי כך להשמיט את הקרקע מתחת לרגלי המערער, כך שדין ערעורו להידחות, ולחזור ולהוציא שומה חדשה המגדילה את המס ... אם כך, מדוע לא יהא הנציב מוסמך לבטל פשרה, שמטרתה להמתיק את חומרת השומה, ולהחזיר על כנה את השומה המקורית" (עמ' 144-145). ובהמשך: בשורה של פסקי דין הודגש כי יש להפעיל את הסמכות לפתיחת השומה במשורה ובמקרים ראויים בלבד. עמדה על כך, בין היתר, כב' השופטת אופיר-תום בפסק דינה החלקי בעמ"ה 167/97 ארגוב נ' פקיד שומה ת"א 3, מיסים, יד/6, ה-12, בסעיפים 4-6 לפסק הדין, תוך התייחסות גם לשיקולים מתחום המשפט המינהלי. כב' השופטת אופיר-תום מסכמת את ההלכה במילים אלה: "המסר הכולל העולה מן המצוטט, הוא איפוא, כי השימוש בסעיף 147 חייב שייעשה במשורה, תוך צמצומו למקרים חריגים בלבד, ותוך הפעלת שיקול דעת ממצה לגבי הסוגיה העומדת לדיון, על כל היבטיה; הן אלה הנוגעים לכללי המינהל התקין, והן אלה שעניינם בתיק הספציפי העומד לדיון. הכלל הוא, כך נראה, כי אין לנקוט בהליך פתיחת השומה, מקום שאין תוצאתו הנצפית, אמורה להתבטא בתוספת מס מהותית. אין לנקוט בו גם, במקרים בהם שומה שפתיחתה מתבקשת היא השומה בהסכם, המבטא מעצם מהותו, פשרה בין הצדדים (ר' בענין זה פרשת מטעי רסקו ...). החריג האחד המאפשר פתיחתו של הסכם כאמור הוא, בהתאם לפסיקה, גילויים של אלמנטים של כזב או שגגה שעוגנו בו, אם בזדון, אם מבלי משים, ואשר בגינם נמצא הוא ראוי, למצער, לבחינה מחדש" (סעיף 6 לפסק הדין, ההדגשה במקור). כאמור, אינני בטוח שפסק הדין בענין מטעי רסקו, שהוזכר לעיל, תומך במסקנה לפיה אין לנקוט בהליך של פתיחת שומה שמקורה בהסכם. עם זאת, גם לשיטת כב' השופטת אופיר-תום, ניתן לפתוח שומה שמקורה בהסכם אם התגלתה טעות בהסכם, גם אם הטעות עוגנה בהסכם מבלי משים. כלומר, העובדה שמקור השומה שנפתחה הוא בהסכם אליו הגיעו הצדדים, אינה, כשלעצמה, מונעת האפשרות לפתיחת השומה, במקרה המתאים. בפסק הדין בעמ"ה 13/98 איגלטקס בע"מ נ' נציב מס הכנסה, מיסים, יג/4, ה-32, נפסק על ידי כב' השופטת אופיר-תום, כי הסמכות לפתיחת שומה קמה במקרים בהם "נראה על פני הדברים, שנפלה שגגה מטעם פקיד השומה", וכי: "סמכות זו, כך פירשה הפסיקה, רחבה היא, ודי בהצבעה על טעות משפטית או במחלוקת משפטית או עובדתית בין הנציב לבין פקיד השומה, על מנת שסמכותו הביקורתית לפעול במסגרת סעיף 147 תקום, ועל מנת שהשומה המוטעית תוחלף בשומה חדשה, מתוקנת". מכאן, שגם אם, בעת עריכת השומה, קיבל פקיד השומה טענה מפורשת של הנישום (כפי שטוענת המערערת ביחס לסוגיית ההכנסות האחרות), די בכך שהנציב חולק על עמדה זו, על מנת שניתן יהיה לפתוח את השומה במקרה המתאים. הסמכות האמורה קמה, גם כאשר פקיד השומה ידע את כל העובדות בעת עריכת השומה "אך טעה מבחינה משפטית או סתם לא מילא את חובתו" (ע"א 264/64 בן ציון ומירון נ' פקיד שומה ת"א 4, פ"ד יט(1), 246, בעמ' 248). על ענין זה עמד גם כבוד הנשיא זילר בהחלטתו בעמ"ה 139/97 מרכז העיר השקעות טרנס גלובליות בע"מ נ' פקיד שומה ירושלים, מיסים, יד/3, ה-8, בקבעו כי אין הסמכות לפתוח שומה מוגבלת אך למצבים בהם נתגלו עובדות חדשות: "גם ראיה שונה של עובדות ידועות, גם הסקת מסקנות שונות מהעובדות, גם פרשנות שונה של עובדות או של עובדות משולבות בחוק, יכולות להיות במקרים מתאימים עילה מתאימה להפעלת הסמכות על ידי נציב מס הכנסה". ... עוד ראו: עמ"ה 449/00 חברת האחים טוויל טורס בע"מ נ' פקיד שומה ירושלים 2, מיסים, טז/5, ה-16, מפי כב' הנשיא זילר, הקובע כי אין לזכות את הנישום "בזכייה מן ההפקר של שיקול דעת מוטעה שהופעל על ידי הרשות". הנשיא זילר מסביר, כי הציבור בכללותו ייפגע אם לא תתאפשר הערכה מחודשת של העובדות. " בעניינינו, המשיב סבר כי ההסכם שנחתם בין פקיד שומה ירושלים ובין המערערת הוא שגוי כאמור. שיקוליו של המשיב, אשר יבחנו לגופם בעת בחינת השומה במסגרת הערעור גופו, על פניהם, מצדיקים פתיחת השומה. הותרת הסכם השומה תוביל לדחיית מס משמעותית. הותרת הסכם השומה יוצרת אכיפה מפלה כלפי דומיקאר. תכלית סעיף 147 היא, בן השאר, לאפשר למשיב לפעול במקרים מעין אילו. זהו מקרה מובהק המעיד על פועלו של הסעיף. לעיתים יקרה ופקיד שומה אחד יפעל בשונה מפקיד שומה אחר. רק ראיה רחבה וכוללת מאפשרת ליצור אחידות. ללא סעיף 147 לא ניתן היה לפעול כך במקרה זה. אחידות אכיפה אינה בהכרח אחידות לחומרה, אף עיוות הפועל לטובת הנישום, יכול שיתוקן באמצעות סעיף זה. סעיף 147 נועד בן השאר לשקול שקולים רחבים מתוך ראיה כוללת של כלל המערכת של רשות המס. ראיה שלא תמיד יכול פקיד השומה לבוחנה בעת ההליך השומתי הפרטני. למעשה ההלכה הפסוקה קוראת אל תוך הסכמי שומה תנאי מכללא, שבו הן הנישום והן פקיד השומה מביאים בכלל חשבון או עליהם להביא בחשבון, כי על אף שהושג הסדר שומה, הרי שבתוך פרק הזמן הקבוע בסעיף 147, ניתן לפתוח את השומה הנובעת ממנו לבקשת מי מהצדדים, על פי אמות המידה שפיתחה הפסיקה. במובן זה נדחקת ההסכמה החוזית, מפני יכולתה של הרשות לתקן, מיוזמתה או מיוזמת הנישום, פגמים מטריאליים שנתגלו בהסכם. מתעוררת שאלה מה תהא משקלה של תניה בהסכם שומה הקובעת כי המדובר בהסכם סופי וכי הוראות סעיף 147 לא יחולו לגביו. האם התניה שכזו אפשרית כלל התיצור היא אמות מידה נוקשות יותר על פיהן תבחן האפשרות לפתוח שומה אין אנו נדרשים לכך כאן אולם נכון להבהיר כי משנתפס סעיף 147 כחלק אינטגראלי מההליך השומתי, במובן זה שכל עוד לא חלף המועד הקבוע בו, יכול הנציב לעשות שימוש בו לשם פתיחת שומות ולרבות שומות בהסכם, ראוי הוא כי ציבור הנישומים ומיצגיו יפנימו ביתר שאת פועלו של סעיף זה בקשר עם הסכמי שומה. הרשאי הנציב או המוסמך מטעמו להעביר הטיפול בפתיחת השומה לידי מי שיפעל בהתאם להוראותיו תחילה יובהר כי בהמשך להסכמה הדיונית הרי שאין לדבר על כך כי המערערת קבלה הודעה רשמית כי הוחלט, בידי רו"ח יובל כהן, שאין מקום לפתוח את ההסכם. החלטה כזו לא התקבלה באופן רשמי ולא נמסרה למערערת באופן שיכולה הייתה להסתמך על עליה. לכל היותר, הבינה המערערת כי רו"ח כהן סבור כי אין מקום לפתוח את השומה. אולם הממונים עליו סברו אחרת. גישת המערערת כי הרשות כבולה בהחלטתו של רו"ח יובל כהן, ככל שהתקבלה כזו בכלל, אינני יכול לקבלה. הנציב, כמי שמוסמך על פי הפקודה לפעול על פי סעיף 147, אינו יכול לבדו לטפל בכל אותם המקרים המצריכים בדיקה חוזרת. מטבע הדברים מואצלת סמכותו. רשות המס בנויה בהיררכיה מקצועית ומנהלית. מטבע הדברים בעלי תפקיד בכיר יותר, יורו לדרגים שמתחתם, כיצד ליישם נכונה ולמיטב הבנתם, את מדיניות הרשות. האצלת הסמכות מאת הנציב לידי אחר, אין משמעותה כי הנציב ובכלל זה בעלי התפקידים הבכירים הפועלים בשמו, ניטלת מהם היכולת לפעול במסגרת הסמכות הנתונה להם על פי דין על פי שקול דעתם. כפי שאין הסמכת אחר לפעול פוטרת את הנציב מאחריותו כך גם לא נשללת הימנו או מי מטעמו, היכולת לפקח על הנאצל וראו י זמיר, הסמכות המנהלית, שער 4-מנהל פנימי, אצילת סמכות, עמ' 551 והאסמכתאות שם, . מי שהואצלה הסמכות אליו והנציב סבור כי הוא מפעיל סמכותו שלא בהתאם לאופן שראוי לדעת הנציב (מנהל רשות המסים) לפעול, יכול ויטול הנציב את הסמכות מאת הנאצל , יפעילה בעצמו או יעבירה לאחר (זמיר, שם עמ' 557). נאצלים מספר, דהיינו שלהם הסמכות לפעול לפי סעיף 147 אשר חלוקים ביניהם, הרי שהבכיר שביניהם יחשב כ"נציב" לצורך העניין ויכול הוא ליטול אד הוק את הסמכות להפעילה בעצמו או להעביר הטיפול לאחר. אם נתקבלה החלטה בידי הנאצל וזו נמסרה לנישום, תבחן שאלת הסתמכותו של הנישום על אותה החלטה וכיצד זו שינתה מצבו. במקרה דנן, לא נתקבלה החלטה רשמית והחלטה כזו לא נמסרה לנישום. בהמשך לכך, השאלה אם ניתן לעשות שימוש חוזר בסעיף 147 אינה דורשת הכרעה. במקרה דנן, סמנכ"ל הנציב לעניינים מקצועיים דאז, סבר, בעצה אחת עם פקידת השומה, כי דעתו של הנאצל (רו"ח יובל כהן) אינה מתיישבת עם עמדת רשות המס ועם הדין. הוא מבקש לבחון מחדש את השאלה באמצעות סגן הנציב לעניינים מקצועיים, הכפוף לו אולם בכיר מרו"ח כהן. זה נועץ עם שלשה גורמים ועם פקידת השומה הסבורים כי יש לפתוח את השומה וכי מהלך זה תואם את הוראות הפקודה, את מדיניותה הפרשנית של הרשות בקשר עם סעיף 104ב(א), מונע אכיפה בררנית או יחס בלתי אחיד ושוויוני בין מקרים זהים. בסופו של דבר מועברת הבקשה לטיפולה של רו"ח ברקוביץ. אף היא סבורה כי יש לפתוח את השומה ולקבוע צו חדש לשנת 2000. כך היא עושה. אם עמדת המשיב בצו נכונה היא אם לא, הרי ששאלה זו תבחן בערעור לגופו. אולם, אין לבטל הצו אך משום שרו"ח כהן סבר בינו לבינו כי אין לפתוח השומה. עמדתו זו לא תאמה את עמדת רשות המס כפי שהדברים עולים מהחומר שבפני. ההחלטה באשר לפתיחת השומה שבהסכם טרם גובשה באופן סופי כל עוד הבקשה הייתה בידי רו"ח כהן. הראיה שבא להיוועץ בפקידת השומה. לא מעט גורמים מקצועיים בחנו את הנושא וסברו אחרת מרו"ח כהן. לאוצל סמכות להורות לנאצל כיצד להפעיל הסמכות בהיות הנאצל רשות משנית כלשון פרופ' זמיר (שם עמ' 557). על פי תצהירה של פקידת השומה הנלווה לתגובת המשיב לבקשה המתוקנת, סעיף 23, עולה כי רו"ח ברקוביץ בחנה את הבקשה, נפגשה עם מייצגי המערערת וקבלה החלטה כי יש לפתוח את השומה. לא מצאתי בהתנהלות זו בסיס לבטלות השומה כטענת המערערת. המערערת לא יצקה תשתית ראייתית להוכיח כי המשיב פעל בשל שיקולים זרים. אכיפת מדיניות המשיב אינה שקול זר. מתוך תגובת המשיב על התצהירים הנלווים לה עולה כי המשיב פעל באופן המתלכד עם תכלית סעיף 147 ובתוך הדין המנהלי. המשיב הפעיל את סמכותו לפי סעיף 147 ככלי בקרה פיקוח ותיקון. המשיב עשה שימוש ביכולתו להעביר ההאצלה מנאצל אחד לאחר על מנת לקיים את מדיניותו שבאה לידי ביטוי בשומה שהוצאה לדומיקאר בגין אותה העברה. כאן המקום לציין כי אין בידי לקבל את טענת המערערת כי אין לקבל את תצהירה של פקידת השומה בהיותו עדות שמועה. פקידת השומה לא רק הכירה וליוותה את המהלך, הגם שלא נכחה בכל שלביו וישיבותיו, הרי שהיא נציגת המשיב המביאה את עמדתו ואת תאור המעשה. מה שהוצהר ממעורבות אישית ודאי שאינו עדות שמועה ומה שהוצהר מתוך לימוד ועיון בתיקה של המערערת הרי אף אם זו עדות שמועה, אין עוד חוסמים עדות שכזו כאשר מדובר בנציג רשות שלה פקידים רבים אשר יכול ועסקו ברבות השנים בתיק מסוים אולם ביום הדיון יגיע עד אשר יעיד מתוך שקרא את התיק בלבד. לעובדה זו השפעה במשור משקל העדות אולם אין לחייב רשות ציבורית כדוגמת המשיב, לאתר את כל הנוכחים בישיבות שהתקיימו על מנת להציג את עמדת המשיב ואת קורות התיק. כך בפרט על רקע תקנה 10(ב) לתקנות בית משפט (ערעורים בענייני בית משפט) התשל"ט-1929. יתרה מכך, מתוך התצהיר עולה כי פקידת השומה ריכזה תחתה את הפעילות והמידע בקשר עם הליך פתיחת השומה ועודכנה בקשר למידע זה. מקובלת עלי עמדת ב"כ המשיב כי הבאת תצהירי כל הנוגעים בדבר שעה שפקידת השומה מכירה את המידע מכוח מעורבותה, הוא מהלך מיותר. (ראו גם ע"א 5709/95 יעקוב בן שלמה נ. מנהל מס ערך מוסף, פ"ד נב(4) 241. וראו עמ' 252 שם, אם כי ב"כ המערערת טוען כי תקנה 10(ב) הנ"ל נועדה לראיות בקשר עם השומה או הדו"ח בלבד, אולם מצאתי שלא לדון בכך לאור מעורבות פקידת השומה) נותרות טענות המערערת כי הדיון בפני רו"ח ברקוביץ היה בבחינת 'כרוניקה של שומה ידועה מראש' בפרפראזה על כותר ספרו של ג.ג. מארקס, עד כדי כך שלא נערך כלל פרטיכל של דיון זה. כן טוענת המערערת כי המשיב נקט בשיהוי בלתי סביר לרבות משעה שהודיע כי הוא בוחן את האפשרות לפתוח את השומות ועד למועד ההחלטה בפועל. המשיב מבהיר כי המערערת התייצבה לדיון שזומנה עם רו"ח ברקוביץ אולם סירבה לערוך דיון לגופו של עניין (סעיף 42 לתגובת המשיב). טענה עובדתית זו אינה מגובה בראיות. המערערת טוענת בקשר לאותו דיון כי לרו"ח ברקוביץ לא היו נתונים לשם קבלת החלטה בדבר פתיחת השומה ולמעשה היא פעלה כזרועו הארוכה של מנהל המחלקה המקצועית באותה עת. ראיה לכך כי רו"ח ברקוביץ לא שקלה כדבעי את הדברים היא כי למחרת מועד הדיון נפלה ההחלטה לפתוח השומה ונקבע הצו החדש. על אילו משיב המשיב כי רו"ח ברקוביץ הכירה ולמדה את תיקה של המערערת והכירה את הדילמה המצריכה הכרעה. התקיימו דיונים מרובים מוקדמים עם מייצגי המערערת וכן דיונים בדרגים הגבוהים ברשות המסים. כל המידע הנדרש היה בפני רו"ח ברקוביץ שעה שהחליטה כי יש לפתוח את השומה בהסכם. עיון בתצהיר מטעם המערערת בעניין זה מלמד כי במועד הדיון עם רו"ח ברקוביץ ונציגי המערערת , הוצגו עיקרי טענות הצדדים כשהמערערת טוענת אף כי ההליך על פי 147 מוצה שעה שהתקבלה החלטה על ידי רו"ח יובל כהן (סעיף 24 לתצהירו של מר דב הלפרין מטעם המערערת). קשה לומר בנסיבות אילו כי למערערת לא הייתה אפשרות להציג את עמדתה, כן יקשה לומר כי רו"ח ברקוביץ לא הייתה יכולה לקבל החלטה מושכלת על סמך כל המידע שהיה בפניה הן מעם המערערת והן מתוך התיק והדיונים שקדמו לאותו מפגש. אף עם פעלה רו"ח ברקוביץ כזרוע ארוכה של מנהל המחלקה המקצועית, הרי שאין מניעה כי הנאצל יפעל על פי הנחיות אוצל הסמכות הבכיר ממנו (תוך אבחנה בין הנחיה כללית לבין הנחיה קונקרטית שאז למעשה מפעיל הסמכות הוא האוצל עצמו). באשר לטענת השיהוי, מקובלת עלי עמדת ב"כ המשיב כי כל עוד פעל המשיב בתוך מסגרת הזמנים הקבועה בסעיף 147, ואין טענה כי לא כך פעל כאן, אין מקום לטענה של שיהוי. יתרה מכך, התייעצויות שנערכו בדרגי רשות המס בקשר עם פתיחת השומה מהווים טעם נאות לפרק הזמן שחלף בין מועד ההודעה בדבר הכוונה לבחון פתיחת השומה לבין מועד הוצאת הצו נשוא הערעור. אשר על כן אין בידי לקבל את טענת הסף של המבקשת לקבוע כי השומה בטלה תוך קבלת הערעור על הסף. הבקשה נדחית. בנסיבות האמורות לא מצאתי מקום לעשות צו להוצאות. חוזהמיסיםשומה