להלן פסק דין בנושא ביטול ניכוי מס תשומות: פסק דין בשני ערעורים מאוחדים אלה משיגה המערערת על החלטות המשיב דלהלן: בעש 1504/05 מערערת החברה על שומה שערך לה המשיב לפי סעיף 77 לחוק מע"מ. במסגרת אותה שומה, ביטל המשיב את ניכוי מס התשומות, שניכתה המערערת בדוחותיה התקופתיים, בגין חשבוניות שהוצאו לה במהלך השנים 1999-2003 ע"י מוציאות החשבוניות המפורטות להלן- שהיו לטענת המערערת קבלניות משנה שלה. א. קורונל בע"מ (24 חשבוניות מס נספח א-1); ב. אחים ערגאן בע"מ (9 חשבוניות מס נספח ב-1); ג. א.ע.ר. אמאוואג בע"מ (16 חשבוניות מס נספח ג-1 ); ד. א.א.ד. שירותי כח אדם בע"מ (27 חשבוניות מס נספח ד-1); ה. שיש ירמי בע"מ (4 חשבוניות מס נספח ה-1 ); ו. סטארפון מיקי ממן בע"מ (31 חשבוניות מס נספח ו-1); ז. דורית עבודות בניה בע"מ (14 חשבוניות מס נספח ז-1); ח. פרונטו בע"מ (22 חשבוניות מס נספח ח-1); ט. אבו סנד מחמד בע"מ (4 חשבוניות מס נספח ט-1) [להלן:"קבלני המשנה"] . בע"ש 1572/04 מופנה הערעור כנגד החלטת המשיב לפסול את ספריה של המערערת לארבע השנים הנ"ל (1999-2003 ) ולחייבה עקב כך [לפי סעיף 95 לחוק מע"מ] בקנס של 1% מהיקף עסקאותיה. הרקע העובדתי לשני הערעורים 1. המערערת הינה חברה קבלנית הרשומה במשרדי המשיב כעוסק בתחום הבניה ואספקת כח אדם. בשנות המס של הערעור, הוציאו קבלני המשנה למערערת חשבוניות מס בגין עבודות חיפוי, אספקת עובדים, שירותי הובלה והעמסה, קידוח, מסגר?ת והשכרת ציוד לאתרי בנייה ומחצבות. המערערת קיזזה את מס התשומות שבאותן החשבוניות בהיקף מצטבר של 3,989,183 ₪ (קרן) לתאריכי החשבוניות הנ"ל (1999-2003) ממס העסקאות שהתחייבה בו. תמצית עמדתו של המשיב הינה כי כל אותן חשבוניות נשוא השומה, הוצאו שלא כדין, שכן מוציאי החשבוניות לא נתנו השירותים המפורטים בהן. וכנטען בכתב התשובה של המשיב (ס' 2 ): "למערערת הוצאה שומת תשומות בגין ניכוי מע"מ תשומות עפ"י חשבוניות מס שהוצאו שלא כדין ובניגוד לסעיף 38 (א) לחוק מע"מ, מאחר שהוצאו ע"י אנשים שלא ביצעו את העבודה, ו/או לא היו מורשים להוציאן ו/או אנשים שאינם בעלי החברות, או מי שביצע את העבודה אינו בעל החשבונית". 2. המערערת הייתה חייבת בניהול ספריה על פי הדרישות המפורטות בתוספת ד' 2 (א) להוראות מס הכנסה ( ניהול פנקסי חשבונות ) [להלן:"ההוראות"] - ולפיהן היה עליה לעמוד בכל דרישות ניהול המסמכים האמורות בהם. בבדיקת ספריה של המערערת נתגלו ליקויים וביניהם - אי ניהול ספר קופה או ספר תקבולים ותשלומים, אי ניהול ספר תנועת מלאי, חשבון עבודה, ספר הזמנות עבודה, שוברי קבלה, חשבוניות, רשימת מלאי, רשימת עבודת בניה והכללתן של חשבוניות מס פיקטיביות. סטייתה של המערערת מאותם התנאים מהווה סטייה מהותית מההוראות- ועל כן פסל המשיב את ספריה וחייבה בקנס של 1% ממחזור עסקאותיה לאותן השנים (2003- 1999) כנגד כל אלה טען מנהל המערערת, מרדכי פרץ, בתצהירו מיום 22.12.04 (בבשא 6152/04) ובתצהירו המשלים מיום 23.01.05, כי קבלני המשנה, שביצעו בפועל את העבודות המתוארות בחשבוניות נשוא השומה ומוציאי החשבוניות אחד הם, כי לא נפל כל פגם צורני או מהותי בחשבוניות שהוצאו ע"י מי מקבלני המשנה והוסיף, ללא פירוט וללא תיעוד כי ספרי המערערת נוהלו כדין. עוד טען מנהל המערערת כי רואה החשבון של המערערת, אורי צברי, ערך בדיקה מקדימה לגבי רישומן כחוק של החברות מוציאות החשבוניות וכי המערערת פעלה עפ"י מזכר ההבנה של ארגון הקבלנים (נספח א' להודעת המערערת מיום 13.11.05) ככתבו וכלשונו, לרבות עריכת חוזי עבודה בינה לבין אותם קבלני המשנה. 3. לעניין הקנס בשיעור 1% ממחזור העסקאות נטען כי הוטל ללא שיקול דעת, חסר מדתיות ואינו ראוי. 4. ביום 21.01.05, הגישה המערערת תצהיר משלים שעיקרו צירופם של חוזים, אישורי ניכוי מס במקור, תעודות עוסק מורשה, אישורי ניהול פנקסים, תעודות התאגדות, תזכירי התאגדות ופרוטוקולי ישיבות העברת מניות ביחס ל"קבלני המשנה". לטענת המערערת, עצם דרישתה מאותם עוסקים לקבל העתקי המסמכים הנ"ל יש בה כדי להכשיר את חשבוניות המס ולהתיר לה לנכות את מס התשומות הגלום בהן. השאלה בערעור זה היא, האם החשבוניות מכוחן מבקשת המערערת את ניכוי מס התשומות, עומדות בדרישות סעיף 38 לחוק מע"מ ומשקפות עסקאות בין צדדים אמיתיים, כטענת המערערת, או שמא צודק המשיב בעמדתו כי מבצעי העבודות בפועל (אם בכלל) ומוציאי החשבוניות לאו חד הם. 5. בהחלטה מיום 20.03.05 אוחד הדין בשני הערעורים, נקבע סדר הבאת הראיות (בתצהירים), תצהיר עדות ראשית של המערערת הוגש ב- 23.12.04 (בגידרה של בשא 6152/04 ) ותצהיר משלים נוסף הוגש ביום 23.01.05 , תצהירי המשיב הוגשו ב- 22.08.05 - המצהירים נחקרו ב-27.06.05 וב- 12.07.05 ואחרון הסיכומים הוגש ב- 04.05.06. ראיות הצדדים 1. הראיות שהביאה המערערת מצטמצמות לתצהירי מנהל המערערת מר פרץ ולתצהירי רואה החשבון שלה, אורי צברי, ומסמכים שצורפו לענין החברות מוציאיות החשבוניות - שניהם נחקרו נגדית על תצהיריהם. כמו כן ביום 7/7/05 הגישה המערערת "בקשה לצירוף תצהיר מטעם עד הזמה" וצירפה לאותה הבקשה תצהיר שנערך ביום 4/7/05 ע"י אדם בשם חאלד טנינה . בתום ישיבת 12/7/05 הודיע ב"כ המערערת כי המצהיר חאלד טנינה מסרב ויסרב להופיע לחקירה נגדית - אולם ביקש כי על אף זאת יתקבל תצהירו כראיה - מכח הוראת תקנה 10 א' לתקנות סדרי הדין בערעורי מע"מ . אתייחס לענין זה בפרק נפרד בפסק הדין. 2. רו"ח צברי הגיש שני תצהירים; תצהירו מיום 23.01.05, הינו כללי וחסר את אותם הנתונים (בדבר אופן התקשרותה של המערערת עם קבלני המשנה וסדרי העבודה עם משרדו ), עליהם נחקר בחקירתו הנגדית (27.6.05). בסעיף 4 לתצהירו נטען כי מנהל המערערת שאל על קבלני המשנה וחברות נוספות "שאלות רבות" ואף המציא לגבי חלק ניכר מהם מסמכים. בסעיף 5 לאותו התצהיר, נטען כי בהסתמך על מחזורי המערערת "ניכר כי אכן הוציאה ההוצאות עליהן הצהירה לצורך אספקת פועלים". עוד פירט בתצהירו כי במהלך השנים 1998-2002 הוגבל חשבונה של המערערת בבנק ועל כן נאלצה לעבוד במזומן בלבד. התצהיר מסיים בכך, כי המערערת ניהלה ספריה לפי שיטת החשבונאות הכפולה, ניהלה ספר קופה, חשבון עבודה, ספר הזמנות, שוברי קבלה, חשבוניות מס ורשימת עבודות הבניה הבלתי גמורות ליום המאזן. רו"ח צברי העיד בחקירתו הנגדית על נהלי העבודה של המערערת עם משרדו ועל הנחיותיו למערערת לגבי המסמכים שעליה לבדוק בטרם תתקשר בחוזה עבודה עם קבלן משנה . לדבריו, עיקר הנהלת החשבונות של המערערת בוצעה ע"י מרט פינקלשטיין ועובדים נוספים ממשרדו. מעורבותו של רו"ח צברי הצטמצמה לאותן הפעמים בהן התעוררו שאלות. "לשאלה אם גם אני עברתי על החומר אני משיב שבמידה ונדרשו שאלות פנו אלי מוטי פרץ או מרט". שאלות בדבר רישומו או אי רישומו של מי ממוציאות החשבוניות כ"עוסק" במשרדי המשיב טופלו ע"י מזכירתו. "כשמוטי ביקש ממני לבדוק אם ספק רשום במע"מ בקשתי ממזכירתי- אילנה- לפנות למע"מ". צברי הוסיף כי זו הבדיקה היחידה שבוצעה ע"י המערערת וזאת בניגוד למוצהר על ידו בסעיף 5 לתצהירו המשלים מיום 20.04.05, כאילו המערערת ביצעה בדיקות רבות: "יתירה מזו, המערערת פעלה לפי האמור בחוק ובפסיקה, ניהלה מערכת ספרים לפי שיטת החשבונאות הכפולה, ואף ביצעה פעולות בדיקה רבות בטרם התקשרות, פעולות אשר אינן מבוצעות תדיר ע"י מרבית החברות" . לכל הפעולות האלה הנטענות בתצהיר רו"ח צברי - אין כאמור זכר בחקירתו הנגדית . עוד העיד צברי בחקירתו הנגדית כי אינו זוכר שאישר למערערת לשלם במזומן (כטענת מנהל המערערת בהודעתו מיום 5.01.04 נספח א-5 ), אולם יחד עם זאת ציין כי לא קיימת כל מניעה שקבלן ישלם לספק בשיק שקיבל מלקוח בכפוף לתיעוד וביטוי מלא בספרים. 3. עדותו של מנהל המערערת בחקירתו הנגדית (12.7.05) סותרת את גרסתו בתצהירים כאילו נערכה בדיקה מקדמית של רו"ח צברי בדבר הזהות כביכול בין מוציאי החשבוניות למבצעי העבודה בפועל, בדבר הקפדתו על ביצוע הוראות מזכר ההבנה של ארגון הקבלנים ובדבר תקינותן הצורנית של החשבוניות. מנהל המערערת העיד כי המערערת לא ביצעה בעצמה עבודות ותפקידה דומה יותר לתפקיד של מתווך- המערערת קיבלה מהמזמין פרויקט והעבירה אותו לקבלני משנה מטעמה- ברוב המקרים באמצעות אדם בשם חאלד טנינה (מיופה כוחם של מוציאות החשבוניות) לעיתים ללא הסכמים בכתב (כדוגמת חברת ערגן וסטאר-פון ). עוד הוסיף מנהל המערערת, כי בשל ריחוק הזמן בין מועדי ביצוע העבודות לבין מועד מסירת עדותו בביהמ"ש אינו זוכר נתונים לגבי הפרויקטים וסוגי העבודות שביצעה המערערת, היקפם, מיקומם, זהות העובדים ותשלומים, למעט פרויקט בניית בניין מגורים בירושלים (עמ' 16 שורות 7-8). בהמשך אותה עדות, מוסר מנהל המערערת: "מי שהביא לי החשבוניות של "קורנל" היה חאלד תנינה, אני לא ראיתי מי מילא הפרטים על החשבוניות ולא יודע מי מילא הפרטים באותן חשבוניות". .... "לשאלתך אם ביום שסעיד חתם על הסכם קורנל- נספח א לתצהירי - האם ראיתי ת.ז. שלו- אני משיב שלא ראיתי צילום כי הביאו מסמכים מוכנים." על חוסר היכרותו המוחלט של מנהל המערערת עם מי ממוציאות החשבוניות ועל היקף "בדיקותיו" לענין זה העיד מנהל המערערת: "כשאני מקבל או נותן עבודה, עושה הסכם אף אחד לא חוקר מי אני ומה אני. מוסרים עבודה, מבצעים אותה, מקבלים הכסף ונגמר הסיפור....... כל החברות קשורות לחאלד . הוא היה מגייס החברות לביצוע העבודות שהייתי מוסר לו. אני היכרתי רק את חאלד ולא את החברות שלו. קיבלתי מחאלד כל המסמכים לגבי כל החברות שלו וסמכתי עליהם, כולל בדיקה שעשיתי עם רו"ח שלי ( רו"הח העיד כאמור לעיל כי הבדיקה היחידה שבוצעה היא האם החברה רשומה במשרדי המשיב אם לאו )..... לא בדקתי תוכן המסמך ל"ח (תזכיר התאגדות של חברת א.א.ד. שירותי כח אדם) נושא החותמת "משרד המשפתיים העתיק אושר רשם החברות" (כך במקור) , לא יודע מה מדובר , יודע שקיבלתי מחאלד, את המסמך ל"ח נתתי לצברי שיבדוק לא זוכר בוודאות אם את המסמך הזה נתתי לו, אך חלק ניכר מהמסמכים מסרתי לצברי... על טיב יחסיו העסקיים עם חאלד העיד מנהל המערערת : " אף פעם לא הגעתי לכתובות החברות שהוציאו לי חשבוניות, הקשר שלי היה רק עם חאלד תנינא כפי שאמרתי, אין לי מה לחפש כתובת החברות ואין לי מה להגיע כי יש לי את חאלד" . מנהל המערערת מאשר כי לא התייחס לפגמים צורניים נוספים שהתגלו בנספחים מ"ב, מ"ג ו- מ"ז לתצהירו המשלים (בנספחים מ"ב-מ"ג שונתה כותרת תזכיר ההתאגדות של חברת סטארפון , על דרך מחיקת הרישום בסוגריים והוספת השם "מיקי ממן" בכתב יד ובנספח מ"ז נכתב שם החברה פרונטו ע"ג המסמך במספר צורות מבלי שהדבר עורר את חשדו) .לדבריו הוא מקבל את כל המסמכים ביחד ולא מעיין בכל אות. מנהל המערערת סיכם את דרך בדיקתו לענין אמיתות זהותם של קבלני המשנה: " אני חוזר ואומר קיבלתי ניירות מחאלד, חלק נתתי לצברי ומבחינתי זו הבדיקה לגבי החברות שהוציאו לי חשבוניות" כמו כן, לא עלה בידו של מנהל המערערת ליתן פרטים מזהים כלשהם של מי ממוציאות החשבוניות אשר לטענתו היו "קבלני המשנה" עימם עבד: "לשאלתך מיהו אבו סנד - אבו סנד הוא איש פרטי ואני מכירו אישית. הוא עוסק בבניה, הוא גר בי-ם . אם אתה אומר שבחקירתו במע"מ הכחיש אבו סנד כי ביצע עבודה עבור המערערת [נספח ט/2-3 לתצהיר עמר] אני משיב שאני לא יכול לזכור היום מי היה אבו סנד איזה עבודות ביצע עבורי, יש הסכם עבודה איתו וכל מסמכיו בתצהירי אני אישית דיברתי איתו ואישית חתמתי איתו על הסכם. לשאלת בית המשפט לא זוכר איפה הוא ביצע לי עבודות. זוכר שהוא ביצע לי עבודות בנייה של מגורים, משרדים, פיתוח. אין לי מושג היכן משרדי אבו סנד..... לאבו סנד תמיד היו מנהלי עבודה, אך לא זוכר פרט לגבי מי מנהליו.... אין לי מושג כמה כסף שילמתי לאבו סנד למיקי ממן בע"מ ומה גובה התשלומים ששילמתי להם ...." 4. על אף כל הדברים האלה לא מצאה המערערת לנכון להעיד מטעמה אדם כלשהו הקשור ולו לאחת מתשע מוציאות החשבוניות (למעט בקשתה להגיש את תצהיר חאלד טנינה על אף סירובו להיחקר). מחדל ראייתי מהותי זה בצירוף הממצאים המפורטים לעיל מתוך עדויות מנהל המערערת ורואה החשבון שלה מלמדים בעליל כי המערערת לא נשאה בחובת הראיה המוטלת עליה בערעור זה. העובדה כי פרט לשמו של אותו חאלד טנינה לא מסוגל מנהל המערערת ליתן פירוט כלשהו לגבי מי מתשע מוציאות החשבוניות, או לגבי פרוייקט או עבודות כלשהן שבוצעו כביכול ע"י מי מהן- די בה גם לקביעה עובדתית כי עשרות החשבוניות הנושאות את שמן אינן משקפות עבודות שכביכול בוצעו ע"י מי מהן. 5. דבריו האמורים לעיל, של מנהל המערערת סותרים גם את הנטען על ידו בתצהירו, ביחס לבדיקות ולבירורים שערכו כביכול הוא ורואה החשבון של המערערת בטרם התקשר בעסקה עם מי ממוציאות החשבוניות. התנהגותה של המערערת - התעלמותה מהחלפת החברות ע"י חאלד, אדישותה העולה כדי עצימת עיניים לפגמים במסמכים שהוצגו בפניה, העדרם של הסכמים בכתב, ביצוע תשלומים במזומן ללא כל תיעוד והסתמכותה המלאה על מצגיו של חאלד - שוללת ממנה לחסות תחת החריג ל"מבחן האובייקטיבי" (כמובנו בע"א 4069/03 מ.א.ל.ר.ז. שיווק מתכות בע"מ נ' מנהל מכס ומע"מ). מתברר כי המערערת לא עשתה מאומה לבדיקת אמיתות כל אותן עשרות החשבוניות, לא פעלה לעניין זה ב"תום לב" ובוודאי שלא הולכה שולל ע"י אחרים על אף מאמצים כנים לבחינת ובדיקת הדברים. 6. מנגד, הגיש המשיב את תצהיריהם של עמר שמואל, חוקר במשרדי המשיב , איציק אהרוני, מי שהמליץ על הוצאת השומות ופסילת הספרים ודניאל איטח, מי שפסל את ספרי המערערת. לתצהיר העדות הראשית של שמואל עמר, צורפו הודעותיהם של חלק מבעלי החברות שעל שמן הוצאו החשבוניות, ולפיהם החשבוניות שניכתה המערערת כלל לא הוצאו על ידן והן מזויפות. באותן ההודעות נשלל כל קשר עסקי או מסחרי בינם לבין המערערת. כמו כן צורפו לתצהיר עמר דוחות העימות [ נספחים א-8, ב-5, ג-6, ה-3 , ו-3 ו-ז-3], תעודת עובד ציבור כי חאלד טנינה לא היה רשאי להחזיק בהיתר כניסה לארץ [נספח י'] והעתקי חשבוניות המס שבמחלוקת [חב' קורנל נספח א-1, אחים ערגאן נספח ב-1, א.ע.ר. אמוואג נספח ג-1, א.א.ד. שרותי כח אדם בע"מ נספח ד-1 , שיש ירמי נספח ה-1 , סטארפון מיקי ממן נספח ו-1 , דורית חברה לעבודות בניה וחקלאות נספח ז-1 , חברת פרונטו נספח ח-1 ואבו סנד מחמד נספח ט-1 ] . 7. בחקירתו הנגדית פירט עמר ליקויים מהותיים בחלק ניכר מהחשבוניות נשוא הערעור שהתאשרו אף בהודעות בעלי החברות שצורפו לתצהיר המשיב: א.א.ד. שרותי כח אדם בע"מ- חברה זו ממוקמת באזור התעשייה באבן יהודה ומנפיקה חשבוניות מס ממוחשבות בלבד [נספחים י"ז ו- ל ] החשבוניות הנ"ל נושאות את הכתובת המרי העברי 4/3 קירית גת בעוד שמשרדי החברה נמצאים בא.ת אבן יהודה. מנהלי החברה ובעלי מניותיה דוד גרינברג ואבו סהרה פארס שללו כל קשר בינם לבין המערערת. קורנל- הוקמה ע"י נבואני יוסף, נסגרה והועברה לבעלותו של סעיד גאבר. משרדו של רו"הח טל אלי, ניהל את חשבונותיה של קורנל תוך עשיית שימוש באישורים מזויפים. בעימות שנערך בין גאבר למנהל המערערת השניים לא זיהו האחד את השני. כמו כן, למערערת לא היה צילום תעודת הזהות (נתון שהתאשר אף בחקירתו הנגדית של מנהל המערערת), יפוי כח המתיר לטנינה לפעול בשם קורנל, חשבוניות המס לא תאמו את תנאי חוזה העבודה בכל הקשור לסוג העבודה המוזמנת ותנאי התשלום ולא נמצאו בכרטיס מע"מ העסקאות שלה. העד מוסיף כי חקר את מויאל מנהל המחצבה של בן ארי והנ"ל השיב כי אינו מכיר את חאלד. וזאת בניגוד לטענת מנהל המערערת כי לשם ביצוע העבודות חאלד היה מגיע אישית למחצבה. אחים ערגאן- מנהל החברה, וואל סיאם, מסר בהודעתו כי לא הכיר את המערערת או את חאלד והוסיף כי חשבוניות המס בהן החזיקה המערערת אינם זהות לחשבוניות המס המקוריות של חברת ערגאן. עוד הוסיף וואל כי לא נערך כל הסכם בין המערערת לערגאן וחאלד לא הוסמך לפעול בשמה. אמוואג - מנהל המערערת הציג את תעודת הזהות של זוהיר בזיאן כמי שעומד בראש החברה, ברם בעל הענין היחידי בחברה הוא אבו עאמר רבחי. זוהיר "האמיתי" דחה קיומה של היכרות בינו לבין מנהל המערערת. שיש ירמי - אחמד ג'ברן הודה בחקירתו כי רכש את חברת שיש ירמי במטרה להפיץ חשבוניות מס מזויפות וככיסוי לעבודות שמבצעים גופים אחרים. בעימות שנערך בין ג'בראן למנהל המערערת לא זיהו השניים האחד את השני. חברת סטארפון (מיקי ממן) - לדבריו של ראיד שבאנה - הבעלים של סטארפון- לא הדפיס כלל פנקס חשבוניות. מנהל המערערת מסר בהודעתו כי סיכם את תנאי העבודה עם שני אנשים שונים; האחד מרמאללה ואדם נוסף בשם חסן, פרט למידע אמורפי זה לא נמסר על ידו מידע נוסף כלשהו. חב' דורית בע"מ - סעיד עלי , בעל החברה, טען בהודעתו כי לא נתן לבדיע חסנאת אישור לפעול בשם החברה, אינו מכיר את המערערת, לא חתם עימה על הסכם כלשהו ובוודאי שלא הוציא עבורה חשבוניות מס. 8. נוסיף ונציין כי בנוסף לליקויים הצורניים והאחרים בחשבוניות המס עליהם העיד שמואל עמר בחקירתו הנגדית, קיימים ליקויים נוספים באסופת החשבוניות שצורפה לתצהירו (הלא הן החשבוניות אותן קיזזה המערערת) . מרביתן של החשבוניות אין בהן כדי לאפשר למשיב מעקב אחר עסקאותיה ותשומותיה של המערערת. לדוגמה: חשבונית מס מס' 0145 של חברת קורנול "עבור עבודות הובלה והעמסה עבור עבודות קידוח ועבור עבודות שונות מחצבת שומרן". מה בין פירוט כללי זה לבין מתן האפשרות למשיב לעקוב אחר עסקי המערערת ולהצליב מידע זה עם עוסקים נוספים (שלמטרה זו נועדו חשבוניות מס). כך גם לעניין חשבונית מס מס' 0153 של חב' קורנול. באותו עניין נפנה לחשבוניות מס מס' 0024+0087 של חברת א.ע.ר. אמוואג וחשבוניות מס מס' 0182+0184 של חברת א.א.ד. שרותי כח אדם בע"מ ולחשבונית המס מס' 0103 של חברת שיש ירמי בע"מ. חשבוניות המס של "סטארפון מיקי ממן" בנוסף להיותן לאקוניות אינן נושאות כלל את כתובת החברה. חשבוניות המס של חברת פרונטו חסרות כתובת, לוקות בשגיאות כתיב בכותרת החשבונית ושם החברה נרשם במספר אופנים ובגרפיקות שונות. בהסכם העבודה שחתמה עם המערערת הוא "פרונתו לתכנון ובטוח 1994 בע"מ ירושלים בית ספאפא" ואילו בחותמת על גבי החשבונית מופיע הכיתוב "פרונטו לחכנון וחקשור לבניה וחקלאות ומסחר". חשבוניות המס של חברת אבו סנד , למעט ת.ד., חסרות את הפירוט הנדרש בתקנות, ואילו חשבוניות המס של חב' ערגאן זהות לחשבוניות המס של חברת א.א.ד. שירותי כח אדם ולחשבונית המס של שיש ירמי. הליקויים המפורטים לעיל אינם ליקויים טכניים וחסרי חשיבות כטענת המערערת כי אם ליקויים מהותיים היורדים לשורש כשרותן ואמיתותן הנטענות של אותן חשבוניות המס. 9. עוד טענה המערערת, כי פעלה על פי הוראותיו של מזכר ההבנה של ארגון הקבלנים (נספח א'), אלא שמעיון וקריאת הוראות המזכר מתגבשת מסקנה הפוכה לטענת המערערת. סע' 2.1.1 מחייב כי כל התקשרות מעל סך של 50,000 ₪ תהיה "בחוזה/מסמך כתוב, שיפרט את הצדדים להתקשרות (שמות, מספרי זיהוי, כתובת), את פרטי העבודה המוזמנת ומחירה.... בעת ההתקשרות, יזהה הקבלן הראשי את קבלן המשנה באמצעות ת.ז. (או תעודה התאגדות, אם מדובר בתאגיד): ויוודא קיומן בידיו של תעודת עוסק מורשה מקורית לענין מע"מ ופנקס חשבוניות מס מקורי על שם קבלן המשנה. הקבלן הראשי יוודא את זהות מספרי הרישום בין התעודות השונות וישמור בידיו עותק צילומי מאחת התעודות". סעיף 2 למזכר הנ"ל קובע, כי התשלום יבוצע באמצעות שיק "למוטב בלבד". סע' 2.3 קובע, כי "החשבונית שתוצא על ידי קבלן המשנה, תכלול פירוט מלא... תכלול איזכור תמציתי של העבודה תוך הפנייה לחוזה/מסמך שנעשה...". ואכן המערערת טוענת בסעיף 45 לסיכומיה כי: "השתדלה לפעול לפי הוראותיו של מזכר זה (מזכר ההבנה)... קיום חוזה עבודה כמעט עם כל אחד מהגופים... חשבונית המס שקיבלה מקבלני המשנה כללו איזכור תמציתי של העבודה... המערערת שילמה חלק ניכר מהתשלומים נשוא החשבוניות שבהשגה באמצעות כסף מזומן". ההשתדלות הנטענת, ה"כמעט קיומם" של חוזי עבודה, האזכור המאוד תמציתי שלא לאמר לאקוני בחשבוניות המס וביצוע תשלומים במזומן הינם, בניגוד מוחלט להוראות המזכר מכוחו מבקשת המערערת לנכות תשומותיה. לענין התשלום במזומן אציין, כי המערערת לא שמרה בידיה כל תיעוד או אסמכתא לתשלומים הנטענים. 10. אפנה עתה לבקשת המערערת להגיש כ"עדות הזמה" את תצהירו של חאלד טנינה. בקשה זו הוגשה ע"י המערערת ביום 7/7/05, חמישה ימים בטרם המועד לחקירות נגדיות של מצהירי הצדדים, חודשים ארוכים לאחר שחלף המועד להגשת תצהירי העדות הראשית של המערערת. כעולה מתצהירו ועדותו של מנהל המערערת- הרי שחאלד טנינה היה "חוט השני" (היחיד) המקשר לטענתו בין המערערת לבין כל תשע מוציאות החשבוניות. בהינתן זאת - אך ברור ומובן הוא כי אין המדובר כל עיקר בעדות הזמה. בישיבת 12/7/05 הודיע כאמור ב"כ המערערת, כי אותו חאלד טנינה מסרב ויסרב להופיע לחקירה נגדית על תצהירו ועל כן מבקש הוא את ביהמ"ש לקבל את התצהיר כפי שהוא מכח דין הראיות של ערעורי מע"מ כקבוע בתקנה 10 א' לתקנות סדרי הדין בערעורים אלה. לטענתו, כשם שמכוחה של אותה התקנה הוכשרו כראיות קבילות מטעמו של המשיב הודעות שגבו מנחקרים אף מבלי שהתייצבו למסור את עדותם- דין הוא שתותר קבילותו של תצהיר חאלד הנ"ל. איני מקבל טענותיו אלה של ב"כ המערערות . ראשית , תצהירו הנ"ל איננו כלל בגדר של "עדות הזמה" - וזאת מהטעמים שפורטו לעיל. שנית, המצהיר חאלד מסרב להתייצב בבית המשפט וב"כ המערערת לא ביקש כלל לזמנו באמצעות בית המשפט. שלישית, אין המצהיר חאלד מוסר בתצהירו מילה או חצי מילה בדבר הסיבות בעטיין מסרב הוא להופיע ולהיחקר נגדית על תצהירו. הצהרתו של ב"כ המערערת בישיבת 12/7/05 (עמ' 38 לפרוטוקול) כי אותו חאלד חושש לבוא לביהמ"ש "כי יודע שקיים כנגדו צו מעצר וחושש לבוא לישראל "- אינה מגובה ואינה נתמכת בתצהירו של חאלד או בכל ראיה אחרת. קבלת תצהיר של מצהיר בנסיבות שכאלה- אינה מתקבלת על הדעת. מקובלת עלי הטענה כי למערער בערעור מע"מ הזכות להגיש ראיות שאינן קבילות בהליך אזרחי . עם זאת- אין בהוראת תקנה 10 א' המתירה זאת משום התרת רסן כללית ופריצת כל נורמה אלמנטרית של דיני הראיות וסדרי הדין . 11. על מנת להפיס דעתה של המערערת, אציין כי אפילו הייתי מקבל כראיה את תצהירו הנ"ל של חאלד - לא היה בו כדי לשנות ממסקנותיי כפי שפורטו לעיל. חאלד אינו מוסיף באותו התצהיר דבר על דברי מנהל המערערת . לדבריו הוא "עוסק בהבאת פועלים לאתרי בניה מספקים של כח אדם "ראיס" בלשון העם", בדרך כלל הוא פועל עפ"י יפוי כח כתוב ו"לעתים בלחץ העבודה מסתפק ביפוי כח בעל פה ממנהלי החברה". אין הוא נותן פרטים כלשהם לגבי מי מתשע מוציאות החשבוניות שבנדון , מיקומם של פרוייקטים, מיהותם או מהותם של אותם העוסקים, תאריכי ההתקשרות מאומה. אין גם בתצהירו התייחסות איזושהי להודעות הרבות שנכללו בתצהירי המשיב שאותן כביכול הוא בא להזים. באחת- אין בתצהירו תמיכה כלשהי בגירסתו של מנהל המערערת . אדרבא, הסתמיות, הלאקוניות וחוסר הפירוט המוחלט שבאותו "תצהיר לא תצהיר" מתווספת לחוסר הקונקרטיות המהותית המאפיינת את ראיות המערערים כפי שפורט בהרחבה לעיל. סיכום 12. ספרי המערערת נפסלו בשל הליקויים שפורטו לעיל ומהנימוקים המפורטים בהודעת הפסילה ועל כן נטל הראיה רובץ לפתחה של המערערת מכח סעיף 83 (ג) לחוק. אפילו לא היו נפסלים ספריה - ענין לנו בסוגיה " לבר - פנקסית " - שענינה לא בפרטי החישוב הפנקסיים אלא במחלוקת העולה מעמדת המשיב ולפיה חשבוניות המס כוזבות כיון ש"העוסק" הרשום בהן לא ביצע כלל את השירותים הרשומים בחשבוניות. לאור זאת - בכל מקרה מוטל נטל הראיה על המערערת. המערערת לא נשאה כל עיקר בהרמת נטל זה. המערערת לא טרחה להעיד מי מתשעת קבלני המשנה" (לטענתה) שינסה לתמוך בטענותיה, גרסאות מנהל המערערת ורו"ח שלה בתצהירי עדות ראשית מטעמם נסתרו רובן ככולן מתוך עדותם בביהמ"ש ומהוראות מזכר ההבנה ממנו ביקשו להיבנות . המערערת לא ניסתה כלל להביא ראיות כלשהן ברישומים בספרים או באסמכתאות שיציגו תיעוד בדבר התנהלותה העסקית ובדיקתה הנטענת את אמיתותם של קבלני המשנה בנוגע לכל חשבוניות המס דנן - או לחלק מהן. לעומת זאת, ראיות המשיב כפי שהובאו בתצהיריו על נספחיהן- מניחות כמפורט לעיל יסוד ממשי וראוי להחלטות המשיב בשומת התשומות ובדחיית השגת המערערת על אותה השומה. לאור זאת- דין הערעור על שומת התשומות - להידחות. 13. עיון בחשבוניות המס שבמדוכת ערעור זה ובדרך בה נוהלו ספרי ורשומות המערערת מלמד כי המערערת סטתה מהותית מהוראות ניהול הספרים ואף לא טרחה לשמור בידה תיעוד (לגבי התשלומים שביצעה והפרוייקטים שלטענתה בוצעו ע"י קבלני המשנה), שיאפשר למשיב לעקוב אחר פעילותה העסקית. לאור טיב עסקי המערערת (עבודות בניה ואספקת כח אדם והיקף מחזור עסקאותיה) חייבת הייתה המערערת בניהול ספריה בהתאם להוראות ניהול הספרים - המפורטות בהודעת פסילת הספרים. המערערת לא ניהלה כל אותם הספרים ולא ניסתה כלל להביא ראיות לסתור את ממצאיו האמורים של המשיב . על כן - בדין החליט המשיב לפסול את ספריה לפי סעיף 95 לחוק ולהטיל עליה הקנס של 1% הקבוע בו, ודין ערעורה לענין זה להדחות . סוף דבר- אני דוחה הערעור על כל חלקיו. המערערת תשלם למשיב הוצאות ערעור זה בסכום של 35,000 ₪ . ניכוי מע"ממיסיםניכוי מס