הטענות אשר הועלו על ידי המערער בעניין ביטול צו לפי פקודת מס הכנסה הן כלהלן: - הצווים הוצאו על ידי פקיד השומה לאחר חלוף הזמן שנקבע לכך בפקודה; הצווים הוצאו על ידי מי שהסמכתו להוציאם לא הייתה כדין על פי הפקודה; קיום פגם בשומה, לנוכח העובדה שפקיד השומה העלה בהודעה המפרשת את נימוקי השומה טענה עיקרית בה כרוכות שאלות עובדתיות ומשפטיות. להלן החלטה בנושא ביטול צו לפי פקודת מס הכנסה: החלטה 1. מהות הבקשה: המערער הגיש ערעור על צווים אותם הוציא המשיב על פי סעיף 152 (ב) לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה"). במסגרת הערעור העלה המערער טענות מקדמיות בדבר בטלות הצווים וביקש כי יתקיים בהם דיון בנפרד. הטענות אשר הועלו על ידי המערער הן כלהלן: - - הצווים הוצאו על ידי המשיב לאחר חלוף הזמן שנקבע לכך בפקודה; - הצווים הוצאו על ידי מי שהסמכתו להוציאם לא הייתה כדין על פי הפקודה; - קיום פגם בשומה, לנוכח העובדה שהמשיב העלה בהודעה המפרשת את נימוקי השומה טענה עיקרית בה כרוכות שאלות עובדתיות ומשפטיות. לחילופין טען המערער כי לכל הפחות יש למחוק טענה זו מההודעה המפרשת את נימוקי השומה. המשיב ביקש לדחות את כל טענותיו המקדמיות של המערער. 2 . דיון והחלטה: א. טענת המערער כי הצווים הוצאו על ידי המשיב לאחר חלוף הזמן שנקבע לכך בפקודה: המערער טען כי מאחר שההשגה הוגשה על ידו במשרדי פקיד שומה ת"א 3, תוך ציון כי היא מיועדת לפקיד שומה ת"א 4, יש לראות את ההשגה כהשגה שהתקבלה במשרדי פקיד שומה ת"א 4 ביום 8.2.2004 (הוא המועד בו הוגשה ההשגה במשרדי פקיד שומה ת"א 3). בתמיכה לטענה זו הפנה המערער לדברי כב' השופט אלטוביה בעמ"ה 1080/02 פרג'וס יעקב נ' פ"ש חולון מיסים יט-4 , עמ' ה - 156 (להלן: "עניין פרג'וס"). המערער טוען כי מאחר שחלפה למעלה משנה מאז המועד בו הוגשה השגתו (8.2.2004) ועד למועד עריכת הצווים ושיגורם (ביום 10.2.2005) - יש לראות בצווים כצווים שהוצאו על ידי המשיב לאחר חלוף הזמן שנקבע לכך בסעיף 152 (ג) לפקודה. במענה לכך טען המשיב כי ההשגה התקבלה במשרדי פקיד שומה ת"א 4 ביום 12.2.04. מאחר והצווים הוצאו ביום 10.12.05, כלומר בטרם חלפה שנה מהיום בו התקבלה ההשגה במשרדו של המשיב, יש לקבוע כי הצווים הוצאו במועד. לטענת המשיב, התבטאותו של כב' השופט אלטוביה בעניין פרג'וס הינה אמרת אגב, העומדת בניגוד לפסיקת בתי המשפט בת"א ובירושלים (כב' השופטת אופיר תום בעמ"ה 1172-1174/00, מושביץ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, מיסים טו/6 (12/01) ה- 185 (להלן : "עניין מושביץ") וכן כב' השופטת מזרחי בעמ"ה 8024/04 איקאפוד בע"מ נ' פקיד השומה מיסים יט/2 (05/ 4) ה-263 (להלן: "ענין איקאפוד"). בפסקי דין אלה נקבע כי תחילת מרוץ השנה שנקצבה לפקיד שומה לטיפול בהשגה - מתחיל ביום בו התקבלה ההשגה אצל פקיד השומה המטפל בתיקו של הנישום. כמו כן, לגופו של עניין פסק בית המשפט בעניין פרג'וס לעיל בהתאם לעמדת המשיב. עוד טען המשיב כי לעניין תחילת מירוץ ההתיישנות יש להקיש מן הרציונל הנוגע לקביעת מועד מסירתה של החלטה, כך שהמועד הרלבנטי הוא זה המניע את מהלך השיקול וההחלטה. כמו כן, טען המשיב כי יש לפרש הוראה שעניינה התיישנות על דרך הצמצום. עוד טען המשיב כי אף ככל שבענין פרג'וס היה מדובר בהלכה ולא באמרת אגב, ממילא אין זו הלכה מחייבת, מה גם שקיימות עמדות סותרת בעניין זה בביהמ"ש המחוזי וממילא אין לה להלכה תחולה רטרואטקיבית על המקרה הנדון בפניי. כנגד טענות אלה טען המערער כי הטענה שאמרתו של כבוד השופט אלטוביה בעניין פרג'וס לעיל מהווה אמירת אגב, אין לה על מה שתסמוך. המערער הפנה להחלטה נוספת שניתנה על ידי כב' השופט אלטוביה בבש"א (ת"א) 3450/06 בתיק עיקרי עמ"ה 1217/05) עמר אברהם נ' פקיד שומה חולון מסים כ/3, ה- 137 (להלן : "עניין עמר"). שם דחה כב' השופט אלטוביה את הטענה כי מדובר באמרת אגב וחזר על עמדתו לעיל. כך גם בבש"א 9591/05 קלנסקי נ' פ"ש גוש דן, מיסים כ/4, - 185, בעמ' ה- 190. עוד טען המערער כי קיימת תחולה רטרואקטיבית להלכה זו וכי הדבר נלמד מכך שכב' השופט אלטוביה החיל על עניין עמר את הלכת פרג'וס, למרות שדובר שם בהשגה שקדמה להלכה האמורה. כמו כן, גם על בימ"ש זה להידרש להלכה זו שכן עניינה קביעה לגבי הדין החל. המערער טען עוד כי כשם שמן הנהלים של המשיב עולה שיש לשדר דוחות של נישום שהוגשו אצל פקיד שומה אחר לפקיד השומה המטפל בנישום בו ביום, כך יש לעשות גם ביחס להשגה. אינני מקבלת את טענתו של המשיב כי קביעתו של בית המשפט המחוזי בעניין פרג'וס מהווה אמרת אגב. מדובר בקביעה ברורה לגופו של עניין. אמנם, אין אכן ספק כי קביעתו של בית משפט מחוזי אינה מהווה הלכה מחייבת. עם זאת, שותפה אני לעמדתו של כב' השופט אלטוביה על פיה מועד הגשת ההשגה יימנה ממועד הגשתה של ההשגה בפני פקיד השומה הרלבנטי, ובלבד שהמשיג ציין מיהו פקיד השומה המטפל בעניינו. מקובלת עלי לחלוטין עמדתו העקרונית של כב' השופט אלטוביה כפי שהובעה בענין פרג'וס לעיל, על פיה כשלים בדואר הפנימי של מערכת המיסוי איננה מעניינו של האזרח בשעה שפעל להגשת מסמכיו במועד. כמו כן, מקובלת עלי טענת המערער כי על הרשות לפעול ביחס להשגות, בדומה לאופן שנקבע בנהליה לגבי שידור השומות כך שההשגות תשודרנה בו ביום לפקיד השומה המטפל. אולם, בנסיבות שבפניי אינני סבורה כי יש מקום לקבל את טענת המערער בדבר התיישנות ויש בהעלאת טענה זו אף משום חוסר תום לב. בסעיף 17 לכתב הערעור ציין המערער כי בעקבות הגשת ההשגה התקיימו בין המשיב למייצג המערער שלושה דיונים בנוגע להשגה: הראשון שבהם ב - 28.6.04, השני ביום 26.1.05 והאחרון ב - 3.2.05. ביום 10.2.05, כלומר שבוע לאחר המפגש האחרון בסדרה של שלוש פגישות בעניין ההשגה, שלח המשיב למערער את השומות. בנסיבות אלה, בהן נפגשו מייצגי המערער עם נציגי המשיב במספר פגישות ועניינו של המערער טופל באופן ענייני ורציני, כאשר הצווים הומצאו אליו כשבוע בלבד לאחר הפגישה האחרונה, טענת התיישנות של מספר ימים אותה העלה המערער, הינה טענה בלתי ראוייה ויש בה משום חוסר תום לב. לכן, יש לקבוע כי דין טענת ההתיישנות להידחות. לנוכח קביעתי זו, אינני מוצאת לנכון להידרש לגרסות הצדדים בכל הנוגע לארכה אשר ניתנה למערער להגיש את הערעור ולטענה בדבר הצורך בהדדיות בין הצדדים בעניין זה. ב. בטלות הצווים מחמת פגם שנפל בהליך השומתי: טענה נוספת אשר הועלתה על ידי המערער, הינה כי הצווים בטלים מעיקרם עקב פגם בהליך השומתי. זאת לאור העובדה כי טענתו הראשית של המשיב בהודעה המפרשת את נימוקי השומה אשר הוגשה לבית המשפט, לפיה מדובר בהכנסה מעסק - לא הועלתה בשלב ההשגה ואף לא בא זכרה בצווים. מדובר בטענה אשר מבוססת על טענה עובדתית בדבר פעילות ענפה כביכול של המשיב בניירות ערך, אשר גם אותה העלה המשיב לראשונה בהודעת השומה. לטענת המערער, אין מדובר בטענה משפטית אלא בטענה עובדתית חדשה אשר ביחס אליה קובעת ההלכה כי אין להתיר העלאת טענות עובדתיות חדשות בשלב הערעור. כך הוא גם הדין במקום שבו מדובר בטענות עובדתיות ומשפטיות השלובות זו בזו. לטענת המערער לא ניתנה לו, קודם להגשת הערעור, הזדמנות להשמיע טענותיו בעניין זה למרות שלטענה זו תוצאות והשלכות מבחינת המערער כדוגמת האפשרות לקזז הפסדים מן ההכנסה האמורה והשלכות אלה לא נדונו. לטענת המערער טענה זו מחייבת עריכתה של שומה חדשה והעלאתה בשלב זה אינה עולה בקנה אחד עם חובת המשיב על פי הפקודה , כמו גם עם חובת תום הלב של הרשות, מה גם שמדובר בנימוק ראשי ועיקרי. לחילופין, ביקש המערער למחוק את הנימוק האמור ואת התשתית העובדתית מהודעת השומה. במענה לטענות אלה טען המשיב כי שאלת סיווגה של ההכנסה כהכנסה מעסק, נידונה בשלב ההשגה, כפי שעולה ממכתב מייצג המערער מיום 16.1.05 (להלן: "המכתב"). כמו כן, טען המשיב כי אין לקבל את הטענה על פיה מדובר בטענה עובדתית חדשה, שכן מדובר בתיאור מסמכי המערער אשר צורפו לדו"ח שהוגש מטעם המערער. לטענת המשיב, שאלת סיווגה של ההכנסה כהכנסה מעסק הועלתה קודם להוצאת הצווים ונידונה בין הצדדים. ממילא המערער עצמו טען כי ההבחנה בין עסק לבין עסקת אקראי בטלה למעשה. לכן, משטען המשיב בנימוקי הצווים לסיווג ההכנסה כהכנסה מעסקת אקראי - נאמר על ידו גם כי ניתן לסווגה כהכנסה מעסק. מעבר לכך, שאלת סיווגה של הכנסה לפי סעיף זה או אחר הינה שאלה משפטית - פיסקאלית, אותה מתיר בית המשפט להעלות באיחור וטענותיו החלופיות של המשיב, בדבר סיווגה של ההכנסה, נשענות על אותה תשתית עובדתית. מעבר לכך, גם אם היה מדובר בטענה שלא הועלתה בנימוקי השומה, היה בימ"ש מתיר למשיב לתקן את כתב טענותיו ולהוסיפה. לכן, יש להתיר את העלאתה באופן האמור. בתגובה שהוגשה מטעם המערער, נטען כי המכתב איננו מתייחס לטענה של המשיב בדבר סיווגה של ההכנסה כהכנסה מעסק, וכי טענה זו לא הועלתה כלל טרם הערעור. המערער דחה גם את טענת המשיב כי אין מדובר בטענה עובדתית חדשה אלא אך בהפניה למסמכים שצורפו על ידו. לטענתו, מדובר בניסיון לטעון לעובדה הנלמדת, כביכול, ממסמכים אלה טענה שגם היא לא נטענה קודם לערעור. מן המסמכים אשר הוצגו בפניי לא עולה כי שאלת סיווגה של ההכנסה כהכנסה מעסק הועלתה על ידי המשיב (ומאליו גם כי נדונה בין הצדדים) קודם להודעת נימוקי השומה. מן ההשגה אשר הוגשה על ידי המערער עולה כי ההשגה התייחסה לשאלת סיווגה של ההכנסה כרווח הון בלבד. במכתב מיום 12.2.04, נאמר על ידי רו"ח סמואל בשם המערער כי בנימוקי השומה שצורפו לשומה, נרשם רק שההכנסה שהנ"ל הצהיר עליה כהכנסה פטורה, היא לדעת המשיב עסקה הונית החייבת במס שולי, ללא כל נימוק והסבר. במכתב, אותו ביקש המערער לראות כהשגה, פורטו נימוקיו באשר לטענתו כי לא מדובר ברווח הון (מכתב שהוגש למשיב מיום 11.9.03, אליו אתייחס להלן). גם בנימוקי הצו שהומצאו למערער ביום 10.2.2005, אין כל אזכור לקביעה כי מדובר בעסק אם כי הועלתה טענה חלופית של עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי. בנימוקי הצו נכתב כדלקמן : " לטענת פקיד השומה הסכם האופציות האמור הנו בגדר נכס כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה וההכנסה ממימוש הסכם האופציות הינו רווח הון החייב במס בישראל בהתאם לחלק ה' לפקודה. לחילופין, מבלי לפגוע באמור לעיל, ההכנסה ממימוש הסכם האופציות הינה רווח מעסקה אקראית בעלת אופי מסחרי על פי סעיף 2 (1) לפקודה ו/או רווח שמקורו בנכס על פי סעיף 2 (7) לפקודה ו/או רווח שמקורו בנכס על פי סעיף 2 (10) לפקודה - אשר מירב הזיקות להפקתו וצמיחתו הינו בישראל. לחילופי חילופין, מבלי לפגוע באמור לעיל, ההכנסה ממימוש הסכם האופציות הינה הכנסה שהגיעה לידך על פי ביטוח מהפסד רווחים בהתאם לסעיף 3 (א) לפקודה." אין גם לקבל את טענת המשיב כי מן המכתב עולה כי שאלת סיווגה של ההכנסה כהכנסה מעסק, נדונה בין הצדדים בשלב שקדם לערעור. מעיון במכתב עולה כי הוא מהווה פירוט והרחבה של טענות שהועלו במסגרת המכתב הקודם של רו"ח סמואל מטעם המערער, אשר הוגש כאמור ביום 11.9.03 למשיב. מכתב זה צורף כנספח ב' לכתב הערעור) (להלן: "המכתב הראשון"). במכתב הראשון כתב רו"ח סמואל כי "בדיון שהתקיים במשרדכם הועלתה על ידכם הטענה שההכנסה הנ"ל צריכה להיות מסווגת כרווח הון. לכן במכתב זה התייחסנו רק לנימוקים מדוע ההכנסה הנ"ל איננה בגדר רווח הון." רו"ח סמואל סיים את המכתב הראשון במלים הבאות: "לסיכום לאור האמור לעיל המסקנה העולה לדעתנו היא שהכנסות הנישום מהעיסקה הנ"ל הינן הכנסות פרותיות פסיביות שמקורן בהסכם עם הבנק ומכיוון שנצמחו ונתקבלו בחו"ל אינן חייבות במס בישראל". בהמשך לכך כותב סמואל במכתב מיום 16.1.05: "בהמשך למכתבנו מיום 08/09/03 בו פרטנו מדוע אין מדובר ברווח הון להלן פירוט הטיעונים לסיווג העסקה הנ"ל לעסקה פרותית פאסיבית:.." כלומר, מהמכתב עולה כי הוא מהווה למעשה המשך פירוט עמדתו של המערער כפי שהועלתה במכתב הראשון. זאת להבדיל מהתייחסות לטענות המשיב בדבר סיווגה של ההכנסה כהכנסה מעסק. לכן, יש לדחות את טענת המשיב כי ממכתב זה עולה שטענת סיווגה של ההכנסה כהכנסה מעסק נדונה בין הצדדים. נוסף לכך, אף אם נאמר כי טענת המשיב בדבר פעילות ענפה של המערער בניירות ערך נלמדת מן המסמכים אותם הגיש המערער עצמו, יש ממש בטענת המערער על פיה מדובר בנסיון להסיק מסקנות מן המסמכים של המערער, אותן יש להציג בפני המערער בשלב מוקדם יותר, שעה שלא שוכנעתי כי אכן כך היה. עם זאת, אין מקום לטענת המערער, על פיה נפל פגם בשומה בגין העלאת הטעון בדבר היות העסקה "עסק" בהודעת נימוקי השומה. שאלה דומה עלתה במסגרת רע"א 11490/03 פקיד שומה ירושלים 1 נ' מרדכי ועקנין ואח', שם נדון פסק דינו של כב' השופט זילברטל בביהמ"ש המחוזי בירושלים, אשר קבע כי רשות המס איננה רשאית להעלות בנימוקי השומה טענה חלופית אשר סותרת את היסוד עליו התבססה השומה. באותו עניין התעוררה מחלוקת בין רשות המס למשיב בדבר דרך מיסוי העסקה. נקודת המוצא המשותפת היתה שמדובר במיסוי רווח הון. אולם, רשות המס חלקה על הצהרת הנישומים, הן בעניין שווי המניות והן בענין סכום ה"רווחים הראויים לחלוקה" ותחולתו של סעיף 94ב לפקודה. כמו כן, במסגרת ההודעה המפרשת את נימוקי השומה העלתה רשות המס טענה כי מכירת המניות מהווה עסקה מלאכותית לפי סעיף 86 לפקודה, ולכן יש לסווג את הסכומים שהתקבלו אצל הנישומים כדיבידנד. בית המשפט המחוזי קבע כי אין להתיר טענה זו מאחר שהיא חותרת תחת ההנחה כי מדובר ברווח הון. בית המשפט העליון הפך את פסק דינו של בית המשפט המחוזי, וקבע כי טענתו החלופית של המערער אינה נסמכת על תשתית עובדתית חדשה ואינה מסתייגת מעצם קיומה של עסקת המכר עליה הצהירו המשיבים. וכך נקבע שם: "הסתירה שהציג בית משפט קמא - לאו סתירה היא. מכר המניות הוא אכן עניין שבעובדה, המוסכם על הכל, והוא משמש איפוא תשתית עובדתית עליה יש לסמוך את הטענות המשפטיות. העסקה אכן הקימה רווח למשיבים. לעומת זאת, טענת המערערים כי הם הפיקו מן העסקה רווח הון, הינה טענה משפטית. טענה זו נסמכת על המצע העובדתי לפיו בוצעה עסקת מכר של מניות, מסיקה ממנו את המסקנות המשפטיות - פיסקאליות ולא באה תחתיו. אין פלוגתא כי המשיבים הפיקו מן העסקה רווח. רווח זה הוא ענין שבעובדה, והם עצמם אינם חולקים על כך. שאלה אחרת היא - שאלה שבסיווג משפטי - האם אותו רווח היה רווח הון, או שמא היה הוא רווח שנבע ממשיכת דיבידנד. המושגים "רווח הון" או "רווח ממשיכת דיבידנד" הם מושגים משפטיים - פיסקאליים, שמתארים, שניהם גם יחד, את התוצאה המשפטית של עסקה פלונית - עסקת מכר מניות בענייננו. המערער ראה מן ההגיון בשתי תוצאות משפטיות אלה, ועל כן פירט את שתיהן במסגרת השומה תוך שהוא מקדים את האחת לאחרת. נקודת המוצא של שני הטיעונים - אחת היא - לאמור, עסקה של מכר מניות. שני הטיעונים - טיעונים שבמשפט הם, הנסמכים על תשתית עובדתית זהה, ומשכך אין מניעה לטענם בדרך ובאופן בהם בחר המערער לטעון אותם" בענייננו, אין חולק כי התשתית העובדתית היא שנוצרה למערער הכנסה כתוצאה מקבלת תשלום בשל מימוש הסכם, המתייחס לאופציות מסוגCollar על מניות של חברה בשם "אורכית תקשורת בע"מ", אשר המערער הוא מייסד ובעל שליטה בה. על פי פסיקתו של בית המשפט בענין ועקנין לעיל, הרי שאופן סיווגה של אותה הכנסה מהווה שאלה משפטית ולכן רשאי היה המשיב להעלותה במסגרת נימוקי השומה. לאור האמור לעיל, אני דוחה את טענת המערער כי נפל פגם בהליך השומתי. ג. בטלות הצווים מחמת חוסר סמכות של הפקיד שהוציא אותם - אבחן עתה את טענתו האחרונה של המערער על פיה הצווים בטלים עקב חוסר סמכות של הפקיד להוציאם. לטענתו של המערער, מאחר והסמכתו של הפקיד שהוציא את הצווים לא הייתה כדין על פי הפקודה, אין הוא בבחינת "פקיד שומה" לעניין סעיף 152 (ב) לפקודה. לכן, הצווים הוצאו על ידי מי שאינו מוסמך לכך. המערער הצביע על כך שלפי הגדרת "פקיד שומה" בסעיף 1 לפקודה, שהוא סעיף ההגדרות, פקיד שומה הינו פקיד ששר האוצר הרשהו לשום לפי פקודה זו וכן "סגן פקיד שומה עוזר פקיד שומה או גובה ראשי שהמנהל (הנציב) הרשה אותם בכתב לשמש בסמכות פלונית של פקיד שומה לפי הפקודה". לכן, לטענת המערער, על מנת שרו"ח דונסקי אשר ערך את הצווים יהיה מוסמך להוציאם, היה עליו להיות מוסמך בכתב על ידי הנציב. אולם, הסמכתו, כפי שפורסמה בילקוט הפרסומים, נעשתה על ידי שר האוצר ולא על ידי הנציב. במענה לכך טען המשיב כי המסמכים שצורפו על ידו מעידים על מינויו של רו"ח דונסקי כמפקח על דעת כל הגורמים הרלבנטיים והחזקה היא שפעולת הרשות הינה כדין. המשיב טען כי מינוים של עוזרי פקיד שומה נעשה בפניה בכתב של הנציב לשר האוצר, המבקש משר האוצר למנות את האנשים הנקובים על ידו לתפקיד האמור. פניה זו הינה בגדר הרשאה בכתב של הנציב לכך שהעובד ישתמש בסמכות המסורה לפקיד שומה עפ"י סעיפים 145 ו - 150-152 לפקודה. כמו כן, הוראת סעיף 229 לפקודה מתירה לשר האוצר למנות בין היתר "פקידים אחרים" לשם ביצוע הוראות הפקודה. מכוח הוראה זו, כמו גם מכח סעיף 34 לחוק יסוד הממשלה, רשאי שר האוצר לעשות שימוש בסמכותו זו. יתר על כן, אם שר האוצר מוסמך להרשות פקידי שומה מקל וחומר שרשאי הוא להרשות פקידים שישמשו בסמכות של פקיד שומה. כמו כן, דבר סמכותו של שר האוצר עולה מנוסח כתב המינוי. מעבר לכך, עצם מינויו של רו"ח דונסקי כמפקח מס הכנסה מהווה הרשאה לערוך שומה. בענין זה הפנה המשיב לעמ"ה 105/86 חב' דנקנר השקעות נ' פקיד שומה למפעלים גדולים. בתגובת המערער נטן כי חזקת תקינות המנהל אינה רלבנטית לענייננו, שכן מדובר בשאלת העדר סמכות (עקב הסמכה שלא כדין) וכך גם הטענה כי מונה למפקח על דעת כל הגורמים הרלבנטיים. לטענת המערער, המשיב לא הציג כל מסמך אשר בגדרו פנה הנציב בבקשה למנות את רו"ח דונסקי לתפקיד עוזר פקיד שומה. לכן, לא הוצגה כל הרשאה בכתב שניתנה על ידי הנציב לדונסקי. מעבר לכך, אף ככל שהיה מוצג מכתב כאמור לא היה בו כדי להוות הרשאה בכתב, שכן במכתב שהוצג על ידי דונסקי, פונה הנציב אל שר האוצר בבקשה כי יפעיל את סמכותו למנות את הנקובים במכתב לתפקיד עוזר פקיד שומה. אולם, אין בו הרשאה של הנציב לעובדים לשמש בתפקיד האמור. גם נוסח המינוי מלמד שמדובר במינוי של שר האוצר. יתרה מזאת, המערער טען המערער כי טענתו של המשיב בדבר הפעלת סמכותו של שר האוצר לפי סעיף 229, אינה יכולה לדור בכפיפה אחת עם טענתו בדבר נטילת סמכות מכוח סעיף 34 לחוק יסוד: הממשלה. טענה זו אף אינה יכולה לדור בכפיפה אחת עם טענת המשיב כי הנציב ולא שר האוצר הוא שהרשה את דונסקי לשמש בתפקיד עוזר פקיד שומה. הוראת סעיף 1 לפקודה הינה הוראה ספציפית הגוברת על סמכות המינוי הכללית הניתנת לשר האוצר על פי סעיף 229 לפקודה. לא בכדי ניתנה סמכות זו דווקא לנציב, שהרי מדובר במינויים מקצועיים של עובדים הדורשים היכרות מקצועית ואין הגיון לתת לשר האוצר סמכות למנותם. סעיף 229 לפקודה מסמיך את שר האוצר למנות מנהל , פקידי שומה ופקידים אחרים. בניגוד לטענתו של דונסקי כי עוזר פקיד שומה נופל להגדרת "פקידים אחרים", הרי שעל פי סעיף ההגדרות מוסמך שר האוצר למנות רק את פקיד השומה עצמו בעוד שיתר בעלי התפקידים שכמותם כפקיד שומה, צריכים לקבל הרשאה מן הנציב דבר שלא נעשה בענייננו. עוד נטען כי מהפרסום ברשומות עולה שאין מדובר בענייננו בנטילת סמכות וממילא גם נטילת סמכות מוגבלת בזמן מה שאינו מתקיים בעניינינו. טענתו של דונסקי כי מינויו כמפקח מהווה הרשאה לעשות שומה איננה רלבנטית. אין מדובר בקביעת שומה לפי סעיף 145 לפקודה כפי שהיה בענין דנקנר, אלא בהוצאת צווים בעקבות השגה על פי סעיף 152 (ב) לפקודה, שאינה כלולה בתיאור תפקידיו של מפקח. זאת ועוד, אף לו היה תפקיד זה כלול בתיאור תפקידו של מפקח - עדיין לא היה בכך כדי להוות תחליף לדרישת המינוי כדין על ידי הנציב, לצורך הפעלת סמכות פקיד שומה לעניין סעיף 152 (ב) לפקודה. יש לדחות את טענות המערער ולקבוע כי לא נפל פגם באופן מינויו של המשיב המצדיק את ביטולה של השומה. "פקיד שומה" מוגדר, כאמור, בסעיף 1 לפקודה כ - "פקיד ששר האוצר הרשהו לשום לפי פקודה זו, וכן סגן פקיד שומה, עוזר פקיד שומה או גובה ראשי שהמנהל הרשה אותם בכתב בסמכות פלונית של פקיד שומה לפי פקודה זו, או למלא תפקיד פלוני מתפקידיו; מינויים של פקיד שומה, של סגן פקיד שומה, של עוזר פקיד שומה וגובה ראשי שהורשו כאמור יפורסם ברשומות"; מקובלת עליי לחלוטין טענתו של המשיב כי נוסח פנייתו של המנהל (הנציב) אל שר האוצר, בבקשה למנות פלונים אלה ואחרים לתפקיד עוזרי שומה, יש לראותה כהרשאה שניתנה מטעמו לעשות שימוש בסמכות כאמור. על יסוד המלצה או הרשאה זו של הדרג המקצועי בפני שר האוצר, ממונים פלונים אלה לתפקיד המתבקש. המשיב צירף לתשובה נוסח מכתב בו פונה הנציב לשר האוצר בבקשה כי יעשה שימוש בסמכותו מכוח סעיפים 1 - 229 לפקודה, למינוים של עובדי רשות המיסים לתפקיד של עוזרי פקיד שומה לעניין סעיפים 145,150,151, 152 לפקודה. כמו כן, צורף על ידי המשיב טופס אשר נחתם על ידי הגורם המכהן כשר האוצר ובו נכתב: "בתוקף סמכותי לפי סעיפים 1 ו - 229 לפקודת מס הכנסה אני ממנה את עובדי רשות המסים המפורטים להלן לשמש כעוזרי פקידי שומה.". עוד צירף המשיב את נוסח הפרסום ברשומות שם נכתב : "בתוקף סמכותי לפי סעיפים 1 ו - 229 לפקודת מס הכנסה אני ממנה את עובדי אגף מס הכנסה ומיסוי מקרקעין ששמותיהם מפורטים להלן לשמש עוזרי פקיד שומה, לענין הסעיפים 145 ו - 150 עד 152 לפקודה " אמנם, לכאורה, על פי הפקודה המנהל הוא שרשאי למנות עוזרי פקיד שומה - בעוד שהסמכות למנות פקיד שומה היא של שר האוצר. בעוד שבנסיבות שבפניי המינוי נעשה לכאורה על ידי שר האוצר. עם זאת, השתכנעתי כי בנסיבות העניין אין בהתנהלות המתוארת משום פגיעה בערכי המנהל התקין, שכן נראה כי אין מדובר בנטילת סמכות בפועל על ידי שר האוצר מידי הדרג מקצועי במשרדו, אלא כי הסמכות מופעלת באופן פורמאלי על ידי שר האוצר, כאשר שיקול הדעת בפועל בעניין האמור נשמר לחלוטין לדרג המקצועי. לנוכח קיומה של הוראת סעיף 229 לפקודה, המעניקה לשר האוצר סמכות כה רחבה לביצועה של הפקודה, הרי מקל וחומר אין פגם בנוהל שהוכח בפניי בכל הנוגע למינוי עוזרי פקידי עזר. נוהל זה משמר, הלכה למעשה, את שיקול הדעת המקצועי של הדרג המקצועי במינוי, כאשר נראה כי הליך המינוי על ידי השר הינו טכני במהותו ובלא שהמנהל התפרק משיקול הדעת המוקנה לו בפקודה . בכל הנוגע לעניין הנדון בפניי, יש לקבוע כי על אף שהמשיב לא הציג מסמכים אשר נוגעים למינויו של רו"ח דונסקי באופן ספציפי לתפקיד עוזר פקיד שומה, נערך המינוי באופן תקין. מן המסמכים אשר הוצגו בפניי עולה כי מדובר בפורמט קבוע אשר במסגרתו מתבקש שר האוצר למנות את המפורטים במכתבו של הנציב לתפקיד "עוזרי פקיד שומה לענין סעיפים 145,150, 151, 152 לפקודת מס הכנסה". פנייה זו כמוה כהרשאה בכתב של הנציב בכל הנוגע לסמכויות עוזרי פקידי השומה אשר מינויים מתבקש. בעקבות הרשאה בכתב זו, פירסם שר האוצר הודעה בעניין מינויים של המפורטים בבקשת הנציב, אשר במסגרתה ננקב שמו של רו"ח דונסקי. בנסיבות אלה לא נפל כל פגם במינויו של דונסקי והוא היה מוסמך לערוך את השומה ולהוציאה. לנוכח כל האמור לעיל, אני דוחה את כל טענותיו המקדמיות של המערער. המערער ישא בהוצאות המשיב בסך 10,000 ₪ + מע"מ, בצירוף ריבית והפרשי הצמדה כדין מהיום ועד ליום התשלום בפועל. צוויםמיסיםמס הכנסהחוקי מס הכנסה