מיהו ''מחזיק בנכס'' לצורכי ארנונה ? סעיף 8(א) חוק ההסדרים המשק המדינה (תיקוני חקיקה להשגת יעדי תקציב), התשנ"ג - 1992 קובע: 8(א). מועצה תטיל בכל שנת כספים ארנונה כללית על הנכסים שבתחומה שאינם אדמת בנין; הארנונה תחושב לפי יחידת שטח בהתאם לסוג הנכס, לשימושו ולמקומו, ותשולם בידי המחזיק בנכס. ומי הוא "מחזיק בנכס" הנושא בעול ? סעיף 7 לחוק ההסדרים מפנה להגדרת "מחזיק" שבסעיף 269 לפקודת העיריות - "מחזיק - למעט דייר משנה". אך משום הגדרה לאקונית זו הוסיפה הפסיקה כי מן הראוי להיזקק לצורך השלמתה גם לסעיף 1 לפקודת העיריות, כך שהשנים, סעיף 1 וסעיף 269, חלים זה לצד זה. הוראת סעיף 1 לפקודת העיריות עניינה: "מחזיק" - אדם המחזיק למעשה בנכס כבעל או כשוכר או בכל אופן אחר, למעט אדם הגר בבית מלון או בפנסיון" [הדגשות אינן במקור]. סעיף 1 לפקודת העיריות והמונח "מחזיק" זכו לפרשנות בפרשת חברת בתי גן נקבע שם כי 'מחזיק' בנכס הינו בעלים, שוכר או כל אחד המחזיק בנכס באופן אחר, ובמקום בו יש מספר 'מחזיקים' מקטגוריות שונות (כגון "בעלים" וגם "שוכר"), תחול חובת התשלום על מי מביניהם שהינו, באופן יחסי, בעל הזיקה הקרובה ביותר לנכס (שם, בעמ' 344). הלכה זו אומצה על ידי בית המשפט העליון במספר פסקי דין, כך ברע"א 2987/91 ריינר נ' עיריית ירושלים, פ"ד מו(3) 661, 663 (1992), בע"א 7975/98 אחוזת ראשונים רובינשטיין נ' עיריית ראשון לציון (לא פורסם, 9.2.03, פיסקה 14), בפרשת משרד הבריאות המאוזכרת דלעיל ולאחרונה גם ברע"א 9813/03 בבר"מ 7865/06 אגוד ערים אילון נ' המועצה האזורית חבל מודיעין (טרם פורסם, 16.3.08) (להלן: "פרשת אגוד ערים")). המחוקק הטיל את הארנונה על ה"מחזיק למעשה" בנכס, ולאו דווקא הבעלים, משום הרציונאל הנעוץ בבסיס הטלת הארנונה; ארנונה הינה מס המשולם על ידי הנישום לרשות ומהווה מקור למימון פעילות השלטון המקומי המחויב לספק שירותים סביבתיים וקהילתיים על פי פקודת העיריות. ההצדקה להטלת מס, טמונה בהנאה אותה מפיקים נישומים מהשירותים שמעניקה הרשות. אמנם אין זיקה ישירה בין סכום הארנונה לבין השירות שניתן תמורתה אך קיימת זיקה כלשהיא, שאחרת לא ניתן היה להצדיק את הטלת הארנונה על נישומים. נפסק כי ארנונה מוטלת גם על מחזיק פונקציונאלי של נכס ריק. השאלה מיהו "בעל הזיקה הקרובה ביותר לנכס" הינה שאלה שבעובדה. והמבחן שנועד להכריע מי מבין המתחרים על תואר "המחזיק" מקיים את מירב הזיקות הרלוונטיות לנכס אינו מבחן טכני-כמותי, אלא ניתוח מהותי של הזיקות אשר במסגרתו יש ליתן משקל יתר לאותן זיקות המשקפות שימוש בנכס והנאה משירותי הרשות הלכה למעשה. זאת נוכח הרציונל שבבסיס הטלת הארנונה עליו עמדנו לעיל ונוכח מדרג המחזיקים האפשריים אשר פורטו בפסיקה, כפועל יוצא מאותו רציונל. להלן פסק דין בנושא הגדרת ''מחזיק בנכס'' לצורכי ארנונה: פסק דין ערעור מנהלי לפי סעיף 6(ב) לחוק הרשויות המקומיות (ערר על קביעת ארנונה כללית), התשל"ו - 1976 (להלן: "החוק") על החלטת ועדת הערר מיום 4.7.05, לפיה חויבה המערערת לשלם לעיריית רחובות (להלן: "הרשות") 50% מתעריף הארנונה [סיווג "משרדים, שירותים ומסחר"] בגין שטח סככות המתנה לאוטובוס הפזורות בעיר, וזאת החל מתאריך 1.1.03 (להלן: "ההחלטה"). רקע 1. המערערת היא חברה המפעילה שירות תחבורה ציבורית ברחבי הארץ, ובכלל זה בעיר רחובות. בחודש מאי 2003 שלחה הרשות למערערת הודעת חיוב בארנונה בגין שטח שהוערך ב - 600 מ"ר שסווג בסיווג "משרדים, שירותים ומסחר" המהווה סככות המתנה המיועדות לנוסעים והפזורות ברחבי העיר. הודעת החיוב בסכום כולל של כ - 1.6 מליון ₪ התייחסה לשנים 1996 ועד 2003 ונכללו בה גם הפרשי הצמדה וריבית עבור כל שנות המס האמורות (ראו הודעת חיוב מיום 11.5.03, נספח א' לערעור). בראשית שנת 2004 שלחה הרשות למערערת הודעת חיוב נוספת בגין סככות ההמתנה, וזאת לשנת המס 2004. 2. על הודעות החיוב הנ"ל הגישה המערערת השגותיה למשיב, מנהל הארנונה, שמצא לדחותן. לפיכך, הגישה המערערת ערר לועדת הערר בהתאם לסעיף 6(א) לחוק ובה טיעונים עובדתיים ומשפטיים. בכלל זה טענה המערערת לפני ועדת הערר כי שטח הסככות הינו 'רחוב' וככזה פטור מארנונה על פי סעיף 269 לפקודת העיריות (נוסח חדש) (להלן: "פקודת העיריות"). וככל שאין עסקינן ב'רחוב', הרי שאין לחייבה בארנונה משום שגם אחרים עושים שימוש בסככות ההמתנה. כן, היא איננה "מחזיק" בנכס כמשמעותו בפקודת העיריות ואין לה זיקה לשטח הסככות באופן שבו יש לחייבה בתשלום ארנונה. עוד טענה המערערת כי הסיווג "משרדים, שירותים ומסחר" לשטח הסככות הינו שגוי ויש לסווגו לכל היותר כ"מעברים/שטחים שונים", כי החיוב הרטרואקטיבי החל משנת 1996 אינו כדין ובכלל - שטח התחנות לא פורט כדבעי. מכל הטעמים האמורים דין עררה להתקבל. כך להשקפתה. החלטת ועדת הערר 3. ועדת הערר, שהחלטתה היא נשוא הערעור שלפני, קיבלה חלק מטענות המערערת ודחתה יתרתן. בתמצית, קבעה ועדת הערר כי סככות ההמתנה אינן בגדר 'רחוב' והינן נכס בר-חיוב בארנונה. לפיכך, ועל פי הפסיקה, החיוב בארנונה מושת על הנהנה העיקרי ובעל הזיקה הקרובה ביותר לנכס, גם אם משטח הנכס נהנים גורמים אחרים. בכך הסתמכה ועדת הערר, בין היתר, על פסק הדין ברע"א 422/85 חברת בתי גן להשכרה בע"מ נ' עיריית תל אביב, פ"ד לט(3) 341 (1985) (להלן: "פרשת חברת בתי גן"). בהכריעה מיהי בעלת הזיקה הקרובה ביותר לנכס שקלה ועדת הערר, מחד, את העובדה כי המערערת היא זו אשר נשאה ב - 75% מעלות הקמת סככות ההמתנה והיא הנהנית באופן ישיר מעצם קיומן של התחנות. אמנם שטח התחנות הינו שטח פתוח לשימוש הציבור בכללו, אך מי שנהנה ממנו הינם לקוחותיה של המערערת הממתינים בצל הסככות לקווי האוטובוסים, כך שלמעשה מסייע הנכס בתנובת הכנסה למערערת. כן, הוצגה לועדת הערר התחייבות אותה העניקה העירייה ל"קרן השיפורים", קרן המשותפת למשרד התחבורה, "אגד" [המערערת כאן] ו"דן" (ראו התחייבות מיום 7.2.99 כחלק מנספח ב' לערעור, להלן: "ההתחייבות"). בהתחייבות זו הטילה המערערת על הרשות את החובה לתאם עימה את מיקום התחנות ולתחזק את סככות ההמתנה באופן שוטף, "דבר המעיד יותר מכל על בעלות", להבנתה של המערערת. כמו כן, בהסכמים שיש למערערת עם רשויות מקומיות אחרות, קיימת הוראה מפורשת הפוטרת את המערערת מתשלום ארנונה. הוראה שכזו איננה מופיעה בהתחייבותה של הרשות הספציפית, והסדר שלילי זה מלמד כי במקום שבו רצו הצדדים להסדיר את עניין הארנונה בשונה מהדין, קבעו זאת במפורש. משלא עשו כן, יש ליתן תוקף לדין החל. מאידך, לאחר הקמת הסככות, הרשות - כך על פי ההתחייבות שנתנה - מקבלת את הסככות לבעלותה. כן, יש לה זכויות משפטיות מקיפות בנוגע לנכס שהקמתו מומנה בחלקה גם על ידה. הרשות היא הנושאת בהוצאות אחזקתן של סככות ההמתנה והיא הנהנית מפירותיהן כתשלומים עבור תליית שלטים ופרסומות עליהן, בעוד אין בסככות כדי להגדיל את הכנסותיה של המערערת. כן, תושבי הרשות המקומית הם אשר נהנים מהשימוש בסככות ההמתנה, ובעיני הציבור ייחשב הדבר לשבחה של הרשות. מסקנתה של ועדת הערר היתה כי הרשות היא בעל השליטה ובעלת הסככות, בעוד המערערת איננה יכולה למנוע שימוש עוברים ושבים בסככות, איננה יכולה להציב במקומן מבנים אחרים, לפרקן או להרכיבן, להחליט על מיקומן או לגבות תשלום עבור השימוש בהן. בשקלול הדברים, סבורה היתה ועדת הערר כי הן המערערת הן הרשות נהנות מסככות ההמתנה, אך לא ניתן לכמת את מידת ההנאה של כל אחת מהן, כפי שלא ניתן להכריע מי היא בעלת הזיקה הקרובה ביותר לנכס. אין זה הוגן, כך קבעה, להשית את מלוא החיוב על צד אחד באופן בלעדי, וזיקתן לנכס הינה שווה. מכאן, החלטתה של ועדת הערר כי המערערת תשא רק ב - 50% מחיוב הארנונה. בסוגיית החיוב הרטרואקטיבי מצאה ועדת הערר כי הדין עם המערערת, לכל הפחות בהתייחס לשנים 1996 - 2002. מתן הודעת חיוב בשנת 2003 לשנים עברו נבע משינוי בשיקול הדעת של המשיב שבעבר לא מצא לחייב את סככות ההמתנה בארנונה, ועל כן עסקינן בחיוב רטרואקטיבי אסור שדינו להתבטל. בפרט ובמיוחד כאשר בין המערערת לבין המשיב נחתם ביום 25.12.02 הסכם לפיו המערערת תשלם כ - 2 מליון ₪ בגין כל הנכסים שבהחזקתה המצויים בשטחה המוניציפאלי של הרשות, ובתמורה לא תהיה לרשות כל טענה מכל סוג שהוא לגבי חיובי ארנונה עד ליום 30.12.02. לא כך לגבי שנת 2003 שהודעת החיוב נשלחה למערערת בחודש מאי של אותה השנה והיא מהווה תיקון טעות תקף ומותר. מובן הוא כי הודעת החיוב שנשלחה בראשית שנת 2004 לגבי אותה שנה תקפה אף היא. סיכומו של דבר, חויבה המערערת בארנונה בשיעור של 50% מהתעריף בו חויבה על ידי הרשות, החל מיום 1.1.03. אשר לשטח החיוב, הורתה ועדת הערר לצדדים למנות מאן דהוא מטעמם שיבצע ספירה בפועל של הסככות בתחומה המוניציפאלי של הרשות (ראו החלטת ועדת הערר מיום 4.7.05, נספח יג לערעור). 4. בערעור שלפני מבקשת המערערת לחזור ולדון בכל אותן טענות שועדת הערר מצאה לדחותן. המערערת אמנם טוענת כי הסככות הינן חלק מ'רחוב' וככאלה אינן בנות-חיוב בארנונה על פי פקודת העיריות, אך את עיקר יהבה משליכה על הטענה כי היא איננה בעלת הזיקה הקרובה ביותר לסככות ההמתנה. לטענתה, כתב ההתחייבות מעיד לא רק על שאין לה זכות או זיקת הנאה לסככות, אלא שהמחזיק ובעל הזיקה לסככות הינו דווקא הרשות, שתושביה הם הנהנים העיקריים מהן. לה עצמה אין ערך מוסף מהצבת הסככות לעומת עמוד דגלון הנושא את מספר הקו. עוד מדגישה המערערת כי הרשות היא הנהנית מפירותיהן של הסככות, בעודה מקבלת תמורה עבור הצבת שלטי פרסומת עליהן. המערערת גם מפנה לכתב התחייבות חדש שנחתם על ידי הרשות בתאריך 23.5.05 ובו התחייבות מפורשת שלא להשית על המערערת ארנונה או כל מס אחר בגין סככות ההמתנה. והיה ותעשה כן, מתחייבת הרשות לשפות את המערערת בכל סכום שתחויב ותשא בו (ראו סעיף 7 לכתב ההתחייבות מיום 23.5.05, להלן: "כתב ההתחייבות החדש", נספח יג' לכתב הערעור). טרוניה נוספת בפי המערערת עניינה החיוב הרטרואקטיבי. אף על פי שועדת הערר ביטלה את מרביתו, סבורה המערערת כי גם החיוב לשנת 2003 שנשלח רק בחודש מאי 2003 מעיד על שינוי בשיקול הדעת של המשיב - שאינו יכול להוות נימוק לאי משלוח הודעת החיוב בראשית שנת הכספים. לטענתה, חיוב זה פוגע בעקרון סופיות השומה והסתמכותו של נישום על כי אין הוא חייב בארנונה, משלא הוצאה לו שומה בתחילת השנה. טענות נוספות של המערערת מתייחסות להיותו של החיוב מבוסס על הערכת שטח סככות ההמתנה, בעוד אי הגדרת קובעי המס פוגעת בזכותו הבסיסית של הנישום להתגונן כנגד החיוב ונוגדת כללי מנהל תקין. כן נטען כי יש לסווג את הסככות כ"מבנים" או "תעשייה" או "מעברים/מבנים שונים", להבדיל מהסיווג "משרדים, שירותים, מסחר". אמנם תקנות ההסדרים (ארנונה כללית ברשויות המקומיות) הרלוונטיות שהותקנו מכוח חוק ההסדרים המשק המדינה (תיקוני חקיקה להשגת יעדי תקציב), התשנ"ג - 1992 (להלן: "חוק ההסדרים") כוללות בסיווג אחרון זה גם "תחנות אוטובוס" אך הכוונה ל"תחנה מרכזית" - כזו הכוללת קופות, מודיעין, חדרי מנוחה לנהגים וכד', ולא סככות המתנה כאן. 5. הרשות טוענת בתגובתה לערעור כי דינו להדחות. לדידה, החלטת ועדת הערר מנומקת ומאוזנת ואין מקום להתערב בה. הרשות מצביעה על כך כי ועדת הערר קיבלה חלק ניכר מטענות המערערת, וביטלה את כל החיוב הרטרואקטיבי, כאשר לגבי היתרה נקבע כי תשא רק ב - 50% הימנו. לגופם של דברים, טוענת הרשות כי סככות ההמתנה כפי שכונו על ידי המערערת, אינן אלא "תחנות אוטובוס" בשטח מוערך של כ - 600 מ"ר הפזורות ברחבי העיר המשרתות בעיקר את לקוחותיה של המערערת שהינה חברת האוטובוסים העיקרית הפועלת ברחובות, עובדה ההופכת את המערערת לבעלת הזיקה הקרובה ביותר והנהנית העיקרית מהנכס. גם אם משתמשים בתחנות עוברי אורח אחרים, שימוש זה הינו טפל ומועט בהשוואה לשימוש שעושים בנכסים לקוחותיה של המערערת. לטענת הרשות, המערערת מפיקה הנאה כלכלית מסככות ההמתנה, שכן אלמלא היתה מספקת מקום ישיבה מוצל ללקוחותיה היתה עלולה לאבדם לטובת מוניות שירות. מבחינה חזותית, השלטים המוצבים על גבי התחנות, האוטובוסים העוצרים בתחנות והנוסעים הממתינים בהם הינם כולם של המערערת, ומכאן זיקתה הברורה והנאתה מהתחנות ש - 75% מעלות הקמתן גם מומנה על ידה. כתימוכין לכך מפנה הרשות לכתב ההתחייבות שבו הטילה עליה המערערת חובות שונות, כאשר הטלת חבות יכולה לאפיין רק מי שיש לו זיקה לנכס. וכן לכך שאין בכתב ההתחייבות הוראה מפורשת כי המערערת לא תשא בארנונה, מה שקיים בהתחייבויות של רשויות אחרות כלפי המערערת. שלטי הפרסומת הינם, לטענת הרשות, הטפל לשימוש העיקרי - שהוא נוחות לקוחותיה של המערערת. מכאן, שכאמור, קביעת ועדת הערר כי המערערת תשא רק ב - 50% מהארנונה מגלמת בחובה את האיזון הנכון הרואה ברשות כשותפה בהחזקת הנכס. עוד מעירה הרשות כי כתב ההתחייבות החדש נחתם מבלי שהמערערת הפנתה תשומת ליבה לכך כי הוסף סעיף שבו היא לא תשא בארנונה בגין הסככות. בשל חוסר תום ליבה של המערערת בעניין זה הודיעה לה הרשות כי חתימתה מבוטלת. עוד נטען כי ממילא כתב ההתחייבות החדש לא היה לפני ועדת הערר, לא הוגש כראיה ולא ניתן להציגו כעת. ברי, כי הרשות איננה מקבלת את טיעונה של המערערת לפיו סככות ההמתנה הינם בגדר 'רחוב'. מגמת הפסיקה הינה לפרש בצמצום את הפטורים מארנונה, תוך השקפה התומכת בחלוקת נטל המס על ציבור רחב ככל האפשר של נישומים. למונח 'רחוב' יש להעניק פירוש מצמצם ככל האפשר ולייחד אותו למקרים מובהקים בהם הנהנה העיקרי מהנכס הוא ציבור בלתי מזוהה, וכאשר לא ניתן לזהות גוף מסוים כנהנה העיקרי מהנכס. עוד מצביעה הרשות על כך כי ניסיון להביא לתיקון סעיף 269 לפקודת העיריות במסגרת חוק ההסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה להשגת יעדי תקציב והמדיניות הכלכלית לשנת הכספים 2006), התשס"ו - 2006 באופן שתורחב הגדרת "רחוב" כך שזה יכלול גם שטחים המשמשים להעלאה והורדת נוסעי הרכבת ונוסעי אוטובוס, לא צלח. עוד נטען על ידי הרשות כי החיוב לשנת 2003 אינו רטרואקטיבי, אלא מהווה תיקון שומה מותר ואף הפנתה לפסיקה לפיה ניתן היה לתקן שומה באופן רטרואקטיבי שבע שנים ויותר. מקל וחומר כאשר מדובר בתיקון שנה אחת בלבד. אשר לשטח התחנות, העירייה מדדה שלוש תחנות, המעידות על הכלל, שכל אחת מהן בשטח ממוצע של 6 מ"ר, והכפילה נתון זה ב - 100 שהוא מספר התחנות המוערך ברחבי העיר. נטל ההוכחה בנוגע לשטח התחנות ומיקומן הינו על המערערת שבידה נמצא המידע היכן עוצרים קווי האוטובוס שלה, ובכל מקרה על מנת להביא לפתרון המחלוקת העובדתית, קבעה ועדת הערר כי ימונה מודד מוסכם כך שאין להתערב בקביעתה גם בפן זה. סיווג התחנות כ"משרדים, שירותים ומסחר" עולה בקנה אחד עם תקנות ההסדרים, ואין ההבחנה שעושה המערערת בין סככות המתנה לבין תחנות מרכזיות תימוכין בלשון התקנות. הסיווג "מבנים שונים" הינו שיורי והמתייחס לסוגי נכסים שאין להם סיווג מתאים אחר בצו הארנונה. ואילו הסיווג "תעשייה ומלאכה" מתאים לפעילות יצורית או תעשייתית מה שאין כך בסככות ההמתנה. סיכומו של דבר, החלטת ועדת הערר, כל כולה צריכה להיוותר. דיון המסגרת הנורמטיבית - מיהו 'מחזיק' לצורכי ארנונה ? 6. סעיף 8(א) לחוק ההסדרים קובע: "8(א). מועצה תטיל בכל שנת כספים ארנונה כללית על הנכסים שבתחומה שאינם אדמת בנין; הארנונה תחושב לפי יחידת שטח בהתאם לסוג הנכס, לשימושו ולמקומו, ותשולם בידי המחזיק בנכס" [הדגשה איננה במקור]. ומי הוא 'המחזיק' הנושא בעול ? סעיף 7 לחוק ההסדרים מפנה להגדרת "מחזיק" שבסעיף 269 לפקודת העיריות - "מחזיק - למעט דייר משנה". אך משום הגדרה לאקונית זו הוסיפה הפסיקה כי מן הראוי להיזקק לצורך השלמתה גם לסעיף 1 לפקודת העיריות, כך שהשנים, סעיף 1 וסעיף 269, חלים זה לצד זה. הוראת סעיף 1 לפקודת העיריות עניינה: "מחזיק" - אדם המחזיק למעשה בנכס כבעל או כשוכר או בכל אופן אחר, למעט אדם הגר בבית מלון או בפנסיון" [הדגשות אינן במקור]. (ראו רע"א 9813/03 משרד הבריאות נ' עיריית ראשון לציון (טרם פורסם, 4.2.07, פיסקה 8) - להלן "פרשת משרד הבריאות"; רע"א 7037/00 עיריית ראשון לציון נ' עו"ד וינבוים, פ"ד נו(4) 856, 861 (2002) (להלן: "פרשת עו"ד וינבוים")). 7. סעיף 1 לפקודת העיריות והמונח 'מחזיק' זכו לפרשנות בפרשת חברת בתי גן עליו נסמכה גם ועדת הערר. נקבע שם כי 'מחזיק' בנכס הינו בעלים, שוכר או כל אחד המחזיק בנכס באופן אחר, ובמקום בו יש מספר 'מחזיקים' מקטגוריות שונות (כגון "בעלים" וגם "שוכר"), תחול חובת התשלום על מי מביניהם שהינו, באופן יחסי, בעל הזיקה הקרובה ביותר לנכס (שם, בעמ' 344). הלכה זו אומצה על ידי בית המשפט העליון במספר פסקי דין, כך ברע"א 2987/91 ריינר נ' עיריית ירושלים, פ"ד מו(3) 661, 663 (1992), בע"א 7975/98 אחוזת ראשונים רובינשטיין נ' עיריית ראשון לציון (לא פורסם, 9.2.03, פיסקה 14), בפרשת משרד הבריאות המאוזכרת דלעיל ולאחרונה גם ברע"א 9813/03 בבר"מ 7865/06 אגוד ערים אילון נ' המועצה האזורית חבל מודיעין (טרם פורסם, 16.3.08) (להלן: "פרשת אגוד ערים")). 8. המחוקק הטיל את הארנונה על ה"מחזיק למעשה" בנכס, ולאו דווקא הבעלים, משום הרציונאל הנעוץ בבסיס הטלת הארנונה; ארנונה הינה מס המשולם על ידי הנישום לרשות ומהווה מקור למימון פעילות השלטון המקומי המחויב לספק שירותים סביבתיים וקהילתיים על פי פקודת העיריות (ראו ברע"מ 5045/02 מלק סלומון נ' מנהל הארנונה שליד עיריית חדרה, פ"ד נז(5) 302, 306 (2003) והאסמכתאות שם). ההצדקה להטלת מס, טמונה בהנאה אותה מפיקים נישומים מהשירותים שמעניקה הרשות (ראו פרשת משרד הבריאות בפסקה 8; פרשת עו"ד וינבוים בעמ' 862; וכן ע"א 9368/96 מליסרון בע"מ נ' עיריית קרית אתא, פ"ד נד(5) 156, 164 (1999)). אמנם אין זיקה ישירה בין סכום הארנונה לבין השירות שניתן תמורתה (בג"צ 764/88 דשנים וחומרים כימיים בע"מ נ' עיריית קריית אתא, פ"ד מו(1) 793, 805 (1992)), אך קיימת זיקה כלשהיא, שאחרת לא ניתן היה להצדיק את הטלת הארנונה על נישומים (אגוד ערים, בפסקה 17). וכך נפסק כי ארנונה מוטלת גם על מחזיק פונקציונאלי של נכס ריק (ע"א 739/89 מיכקשוילי נ' עיריית תל אביב, פ"ד מה(3) 769, 774-775 (1991)), על פולש וגם על מחזיק שלא כדין או ללא רישיון או היתר, שלא יצא החוטא נשכר (ראו אסמכתאות בפרשת אגוד ערים, בפסקה 26). על רקע האמור, ומשום שדווקא 'ההחזקה' מאפיינת יכולת שליטה של אדם בנכס, יכולת לנצל את הנכס לצרכים שונים ובהתאמה גם להפיק הנאה מהשירותים שהרשות מעניקה לנכס - מוטלת הארנונה על "המחזיק" כאשר מבחן 'הזיקה הקרובה ביותר לנכס' "פורש רשת מס צפופה למדי על דרגות שונות של מי שנחשב על פיה כ'מחזיק למעשה'.." (פרשת משרד הבריאות, בפסקה 8). 9. השאלה מיהו 'בעל הזיקה הקרובה ביותר לנכס' הינה שאלה שבעובדה. והמבחן שנועד להכריע מי מבין המתחרים על תואר "המחזיק" מקיים את מירב הזיקות הרלוונטיות לנכס אינו מבחן טכני-כמותי, אלא "ניתוח מהותי של הזיקות אשר במסגרתו יש ליתן משקל יתר לאותן זיקות המשקפות שימוש בנכס והנאה משירותי הרשות הלכה למעשה. זאת נוכח הרציונל שבבסיס הטלת הארנונה עליו עמדנו לעיל ונוכח מדרג המחזיקים האפשריים אשר פורטו בפסיקה, כפועל יוצא מאותו רציונל". (פרשת משרד הבריאות, שם, בפסקה 9). מהכלל אל הפרט 10. כעת, יש להכריע לאורה של הפסיקה האמורה, מיהו 'המחזיק' בסככות ההמתנה, כאשר המערערת והרשות מכתירות האחת את רעותה בתואר הנכסף. ועדת הערר מצאה כי בנסיבות כפי שבאו לפניה לא ניתן לכמת את מידת ההנאה ומידת הזיקה של כל אחת מהשתיים, המערערת והרשות לנכס, ועל כן השיתה על המערערת מחצית מהחיוב. למסקנה זו הגיעה לאחר שנתנה משקל לכך שלקוחותיה של המערערת הינם אלו העושים שימוש בסככות ההמתנה, כי המערערת היא אשר מימנה חלק ניכר מעלות הקמת סככות ההמתנה, כי היה בכוחה להטיל על הרשות חובות שונות כחובת תיאום התחנות עימה וכי במקום שביקשה לעשות כן - בהתחייבויות שניתנו לה על ידי רשויות מקומיות אחרות - ידעה להימנע מתשלום בארנונה באופן מפורש, ואילו במקרה זה, לא. 11. לאחר שעניינתי בטיעוני הצדדים ובאסמכתאות השונות מצאתי כי ועדת הערר לא שקלה אל-נכון את הנתונים שלפניה, מסקנתה היתה שגויה ויש להתערב בהחלטתה. הקמתן של סככות ההמתנה, כפי שנלמד מכתב ההתחייבות, היתה מיזם משותף למערערת ולרשות (ליתר דיוק, כתב ההתחייבות מופנה לקרן השיפורים, אך לצורך הדיון כאן אניח כי אחת הן, קרן השיפורים והמערערת). לשתיהן היה אינטרס להקימן, לרווחת ציבור נוסעיה של זו שהם גם תושביה של האחרת. כתב ההתחייבות מצביע על כך כי השתיים שיתפו פעולה ובעוד הרשות מכשירה את השטח, דואגת לחיבורן של הסככות למערכת חשמל ותאורה ומטפלת בהשגת כל האישורים הדרושים על פי כל דין ואף נושאת ברבע מעלות הקמת הסככות, המערערת מממנת שלושה רבעים מעלות הקמתן. ברי, לאור אופי המבנה המוקם והשימוש שנעשה זו, כי חלה חובת תיאום ההקמה עם המערערת כמו גם עם משרד התחבורה ואין בנתון זה לבדו או בצירופו לאחר כדי להעיד על זיקה של המערערת לסככות ההמתנה. גם מימון הקמתן של הסככות, כשלעצמו, אינו מהווה אינדיקציה להחזקה בנכס במובן של 'זיקה' או מידה של הנאה ממנו. המימון מעיד על אינטרס, שאותו חולקות במקרה זה השתיים. רוצה לומר כי בכך לא סגי כדי להכריע בסוגיית 'המחזיק', ויש לבחון את מערכת היחסים בין הצדדים לאחר הקמת סככות ההמתנה, מי עושה בהן שימוש ובאיזה אופן. 12. מעמדן של המערערת ושל הרשות ביחס לסככות ההמתנה לאחר הקמתן הוסדר במפורש בכתב ההתחייבות. וכך, בסעיף 4 מתחייבת הרשות - "4. לקבל את הבעלות בסככות. עם התקנתן תהיינה הסככות לקניינה של הרשות עם כל האחריות הנובעת מכך על פי כל דין לרבות אחריות כלפי המשתמשים בסככות ו/או כלפי אגד ו/או כל צד ג' כלשהוא". ובהמשך - "6. הרשות מתחייבת לבצע על חשבונה את תחזוקתן השוטפת של הסככות, לרבות תיקון הסככות וניקיון סביבתן, תחזוקת שבר, תיקוני בלאי וכו'" . עולה אפוא כי לפנינו גוף שיש לו זיקה משפטית לנכס - בעלות - היא הרשות. עם זאת, "זיקתו של הבעל לנכס, לצורך עניין זה, יכולה להדחק למקום השני, אם יש שוכר או בר-רשות או מחזיק באופן אחר, אולם היא שרירה וקיימת וראשונית, כאשר אין גורם חוצץ, כאמור והבעל נשאר בגפו מול הרשות. בנסיבות כגון אלה אין גורם אחר כלשהו, אשר החזקתו למעשה מקדימה את מעמדו כלפי הרשות למעמדו של הבעל לצורך אותן חובות, המוטלות על המחזיק לפי הפקודה" (חברת בתי גן להשכרה, בעמ' 343-344). האם המערערת מהווה אחת מהאפשרויות הללו באופן שתערער את ההגמוניה שיש לרשות בסככות ההמתנה כתוצאה מהיותה בעלים ? האם המערערת יכולה להנות מהנכס מבלי שהנאתה זו תופרע על ידי אחרים, ובכלל זה הרשות ? (ראו P.J. FITZGERALD SALMOND ON JURISPRUDENCE 273 (LONDON, 12TH ED., 1966 כפי שצוטט בפרשת עו"ד וינבוים, בעמ' 858). ובמילים אחרות, האם השימוש שעושים לקוחותיה של המערערת בסככות ההמתנה ועצירת אוטובוסים של המערערת בסמוך לסככות אלו יש כדי להסיק שלמערערת ה'זיקה' הנדרשת בדיני הארנונה לצורך חיובה ? 13. סבורני שלא; התחייבות הרשות לתחזק את הסככות הינה סממן מובהק של בעלים המבקש לשמור על נכסיו ועל השליטה בהם (סעיף 6 להתחייבות). כך גם התחייבותה של הרשות בסעיף 4 לשאת באחריות כלפי כל צד שלישי, והתחייבותה שבסעיף 8 לשפות את המערערת אם לא תקיים התחייבות מהתחייבויותיה. כולם משום זיקה ואחריות של הרשות לנכס, כבעליו. אציין גם את קביעת ועדת הערר כי אין המערערת יכולת להציב במקום הסככות מבנים אחרים, לפרקן, להרכיבן או לשנותם. המיקום הינו ייעודי ולצורך ספציפי. יש בכל אלה כדי להצביע על שליטה של הרשות בסככות ההמתנה. ודוק, התחייבותה של הרשות לבצע עבודות תחזוקה שוטפות בנכסים איננה יכולה, בנסיבות כאן, להיות מוגדרת כפעילות תומכת או נלווית לפעילות מרכזית אחרת המבוצעת בנכסים על ידי גורם אחר, כבפרשת משרד הבריאות. שם, הפעילות המרכזית שבוצעה במבנים שבבעלות הרשות היתה של המדינה במתן שירותי בריאות לאם ולילד (תחנות טיפת חלב) שהיא מחויבת לתתם על פי חוק. לרשות, עיריית ראשון לציון, היה אמנם אינטרס מובהק בקיומן של תחנות טיפת חלב המעניקות שירות רפואי לתושביה, והיא אף היתה נכונה להקצות לכך משאבים ולהיות מעורבת במימון האחזקה והתפעול של המבנים - אך השתתפות זו, כפי שקבע בית המשפט העליון, איננה אלא פעילות נלווית לפעילות המרכזית, ומשום כך על המדינה לשלם ארנונה בגין המבנים, כל עוד איננה פטורה מכך על פי דין (ראו סעיף 11 בפרשת משרד הבריאות). במקרה דנן, כתב ההתחייבות מעיד דווקא על שליטה של הרשות בסככות ההמתנה, אם בשל היותה בעלים, אם בשל חובתה לתחזק את הנכסים, אם בשל אחריות שנטלה על עצמה כלפי צדדים שלישיים והתחייבותה אף לשפות את המערערת בגין האמור. שליטה זו נועדה להשיג יתרון ולהפיק טובת הנאה כספית ישירה מסככות ההמתנה עליהן מוצבים שלטים ופרסומות, שיחד עם מידת ההנאה שיש לרשות כתוצאה מכך שתושביה מתרגמים את הקמת הסככות לשבחה, איננה טפלה ככל ועיקר ואיננה "נילווית" לשימוש המערערת. מטעמי אוסיף כי שימושה של הרשות בסככות ההמתנה נמשך גם לאחר הפסקת פעילותם של קווי האוטובוס של המערערת, ולמעשה הרשות משתמשת בסככות לצרכיה. 14. עוד אוסיף כי ככל שניתנו למערערת התחייבויות מרשויות המקומיות אחרות שבהן הוראה מפורשת לפיה לא תשלם ארנונה, אינני סבורה כי יש לעשות בהן שימוש כדי לפרש את מערכת הנסיבות כאן וללמוד מהן לענייננו. זאת אף מבלי להתייחס לסוגיה האם בכלל יכולה הרשות לוותר על ארנונה מבלי שדבר הנחה או פטור נקבע בדין (השוו, פרשת משרד הבריאות בפסקה 10). מטעם זה גם אינני סבורה גם כי יש להיזקק להתחייבות משנת 2005, שממילא לא הוגשה כראיה לפני ועדת הערר ושעל נסיבות חתימה יש מחלוקת שההכרעה בה כלל איננה דרושה לענייננו. 15. מכאן, שאין המערערת בבחינת "מחזיק" לעניין דיני הארנונה, והמסקנה הינה כי איננה חייבת בתשלום ארנונה. לאור האמור מתייתר אפוא הצורך לדון ביתר טענותיה הנוגעות לחיובה. סוף דבר 16. דין הערעור להתקבל. המערערת איננה חבה בארנונה בגין שטחי סככות ההמתנה שבתחומה המוניציפאלי של הרשות, עיריית רחובות. כל שומות הארנונה בגין שטחי סככות ההמתנה לשנים 1996 - 2004, מבוטלות. הרשות תשא בהוצאות המערערת וכן בשכר טרחת עורך דין בסכום של 25,000 ₪ בצרוף מע"מ. הסכומים ישולמו בתוך 30 יום מיום מתן פסק דין זה, שאם לא כן ישאו הפרשי הצמדה וריבית כחוק מיום מתן פסק הדין ועד לתשלום המלא בפועל. מחזיק בנכסהגדרות משפטיותארנונה