האם הדו"חות שהגיש המערער אינם נכונים, ואינם משקפים את מחזור עסקיו ורווחיו האמיתיים של המערער ? להלן פסק דין בנושא הגשת דוחות לא נכונים: פסק - דין בפניי ערעור על החלטת המשיב, מיום 29.8.05, לפיה יש לדחות השגה שהגיש המערער על שומת עסקאות לשנים 2004-2000 בסך כולל של 65,643 ₪. המערער, הרשום כעוסק משנת 1976, הינו בעל נגריה שעיקר עיסוקו הוא מכירה וחיתוך של לוחות עץ וכן מכירת מסגרות למיטות. לאחר ביקורת שערך המשיב אצל המערער, החליט המשיב להוציא שומת עסקאות על פי מיטב השפיטה (להלן - "השומה"), מכוח סמכותו הקבועה בסעיף 77(א) לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן - "החוק"), בנימוק שהדו"חות שהגיש המערער אינם נכונים, ואינם משקפים את מחזור עסקיו ורווחיו האמיתיים של המערער. בהודעת השומה שנשלחה למערער, נאמר כי בדיקת ספרי המערער העלתה כי יש בהם סטיות מהותיות. לטענת המשיב, בנקודות הבאות אין התאמה בין המציאות בשטח לבין מה שהמשיב דיווח לרשויות המס: המערער לא דיווח על כמות נכבדת של עסקאות רכישה של מסגרות למיטה, וממילא לא שילם את המס הגלום בהם; המערער הפיק הכנסה נוספת משאריות לוחות העץ שחתך, באופן של מכירת השאריות כמדפים; המערער לא דיווח על השכרת מחסן הסמוך לנגריה, בתמורה לאחזקת המקום על ידי השוכר; אחוז הרווח מעלות של המערער גבוה בהרבה מהרווח עליו דיווח לרשויות המס. חשוב לציין כי על אף הסטיות עליהן הצביע, בחר המשיב שלא לפסול את ספריו של המערער. 4. על בסיס שני הנימוקים האחרונים, הוציא המשיב שומה שבה קבע - לטענתו מטעמי זהירות ובשל העובדה שהמערער לא היה מיוצג כראוי - כי אחוז הרווח מעלות אצל המערער על 70%, והוסיף להכנסתו את הסכומים המתקבלים מחישוב זה, וכן קבע שיש להוסיף להכנסה המדווחת של המערער סכומים נוספים שהתקבלו כתוצאה מהשכרת המחסן. המשיב, מטעמיו שלו, בחר שלא לבסס את השומה על עניין המדפים והעלמת הרכישות, ועל כן גם אני לא אעסוק בהם. אכן, בנימוקי השומה, בסעיף 1, מופיע נימוק העלמת קניות של מסגרות, ובסעיף 5 מופיע כי אחוז הרווח לא הביא בחשבון מכירת מדפים. גם בהחלטה בהשגה מופיע נימוק העלמת הקניות. ברם, אשר פאר, ממונה צוות ביקורת חשבונות במע"מ, אשר נתן תצהיר מטעם המשיב, אמר בחקירתו הנגדית שלא בנה את השומה על העלמת הקניות (פרו' מיום 30.5.07, עמ' 4), ובניירות העבודה שצורפו לתצהירו איני רואה חישוב בנושא המדפים לעניין שיעור הרווח (ראו התייחסות קצרה להשלכת המדפים על שיעור הרווח להלן, בסעיף 22). בתצהירו ציין אשר פאר (סעיף 6.4) "לא לקחנו בחשבון את הרווח המחושב ממכירת תוצרי הלוואי הנמכרים על ידי המערער - 'המדפים'". מכאן, שלצורך בחינת חישוב השומה, אין צורך לבדוק נושאים אלו. 5. המערער הגיש השגה על השומה, ובה טען כי המשיב חייב אותו במס על עסקאות שכלל לא בוצעו, וכי פנקסי החשבונות שלו משקפים נכונה את מצבו של העסק. עוד טען המערער כי שיעור הרווח מהעסק לא עלה על 40%-30%, ואינו מגיע ל-70%, כפי שנקבע בשומה. יש לציין כי להשגה לא צורפו כל מסמכים או ראיות לביסוס טענות אלו. 6. בדיון שהתקיים אצל המשיב ביום 21.3.05, בנוכחות מי שהיו אז מייצגי המערער, עו"ד מרכוב לודמיל ויועץ המס מרצי יוסף, סוכם כי המערער יכין מדגם של חשבוניות קניה ומכירה של העסק בהיקף גדול, ולצורך כך נקבעה פגישה ליום 8.5.05. לטענת המשיב, המערער או נציגיו לא התייצבו לפגישה ביום האמור, וכן לא יצרו קשר עם המשיב לשם קביעת מועד לעיון במסמכים שמכיל התיק המצוי אצל המשיב, על אף שסוכם כן עם מר מרצי, בעת שהגיע, ביום 10.4.05, למשרדי המשיב. המערער, מצידו, טוען כי מר מרצי, נציגו, הגיע פעמיים למשרדי המשיב, אולם פקידי המשיב החליטו - באופן שרירותי - שלא לשבת ולדון עימו. בין כך ובין כך, אין חולק כי בעקבות תקרית שאירעה בין עובדי המשיב לבין מר מרצי, המשך הליך השומה נעשה כאשר המערער לא היה מיוצג, ורק לאחר הגשת תצהיר עדות ראשית מטעם המערער בבית המשפט, קיבל עו"ד צבי בלאו, ב"כ הנוכחי, את ייצוגו (ראה: הצהרת עו"ד בלאו, עמ' 3 לפרוטוקול מיום 21.9.06). 7. ביום 29.8.05, החליט מר עוזי לוי, ממלא מקום מנהל תחום בקרת חשבונות אצל המשיב, לדחות את ההשגה, בנימוק שטענות המערער בהשגה לא היו ענייניות, לא נתמכו במסמכים ולא הוכחו בכל דרך אחרת, ומאחר והמערער לא פעל בהתאם לסיכום שהיה במסגרת הדיון בהשגה. על החלטה זו הגיש המערער את הערעור המונח בפניי. 8. בהודעת הערעור, חזר המערער על הטענה לפיה מס העסקאות ששולם משקף את העסקאות והמכירות שבוצעו בפועל בעסקו, ועל כן אין הצדקה לשום אותו בסכומי כסף נוספים. גם להודעת הערעור לא צורפו מסמכים שיתמכו בטענת המערער. 9. המערער הגיש שני תצהירי עדות ראשית: בראשון, פירט המערער רשימה של 20 חשבוניות מכירה מתאריכים שונים (ללא חשבוניות קנייה), ועל פיהם הגיע למסקנה לפיה אחוז הרווח הממוצע בעסק אינו עולה על 35%. בשני, חזר המערער על טענתו כי אחוז הרווח הממוצע נע בין 35% ל-30%, למעט מקרים חריגים. עוד טען, ביחס לסוגיית השכרת המחסן, כי כל אימת שקיבל דמי שכירות עבור השכרת המחסן הונפקה חשבונית כחוק, ורק בשנים האחרונות המחסן מושכר ללא קבלת דמי שכירות, אלא בתמורה לאחזקת ושיפוץ המקום על ידי השוכר. גם לשני תצהירים אלה לא צורפו ראיות כלשהן לביסוס הטענות שהועלו. מנגד, בתצהיר העדות הראשית שהוגש מטעם המשיב, חזר המשיב ביתר פירוט על הטענות שפירט בשומה, ולתצהיר צורפו ניירות העבודה המכילים את החישובים המפורטים שערכו פקידי המשיב, ואת הנימוקים והדרך החשבונאית שבה הגיעו לתוצאות השומה. 10. בסיכומים שהגיש, העלה המערער מספר טענות שלא נזכרו לא בהשגה ולא בהודעת הערעור, וצירף חשבוניות לסתירת טענות המשיב אודות העלמת רכישות. המשיב, מצידו, התנגד לצירופם של מסמכים חדשים במסגרת הסיכומים, ולהעלאת טענות חדשות ביחס להודעת הערעור, המהוות שינוי/הרחבת חזית. המשיב גם התנגד לכך שבערעור יועלו טענות שלא הועלו בהשגה. 11. באשר לטענת המשיב אודות שינוי/הרחבת חזית ביחס להשגה ולהודעת הערעור - טענה זו מתקבלת בדרך כלל, ואולם, בנסיבות המיוחדות של המקרה, התוצאה המתחייבת שונה. אכן, באופן רגיל אין זה תקין שצד יעלה במסגרת הסיכומים טענות חדשות שלא הועלו בהשגה ובהודעת הערעור (לעניין זה, ראה: פרופ' אהרן נמדר, מס ערך מוסף, חלק שני, בעמ' 867-866; להלן - "נמדר"). עם זאת, לא ניתן להתעלם מהנסיבות המיוחדות של המקרה שבפניי, בו המערער לא היה מיוצג עד לאחר השלב שבו הוגשו תצהירי עדות ראשית. בכל הנוגע לשלב ההשגה, עובדה זו נגרמה בשל "תקרית" עם מייצגו של המערער (יועץ המס מרצי יוסף), שהביאה להחלטת פקיד השומה לפיה אין מקום לשבת עם המייצג. להלן (בסעיף 13), אדון בשאלה על מי יש להטיל את האשם לכך. מכל מקום, באופן כזה, הליך ההשגה לא העלה מבחינת המערער את כל שניתן היה להעלות בו. עובדה זו היתה ברורה גם לנציגי המשיב: המפקח אשר פאר ציין כי החליט לא לפסול את ספרי המערער בשל העובדה שהמערער לא היה מיוצג. כאמור, גם בתחילת הדיון בהליך שלפניי, לא היה המערער מיוצג על ידי עורך דין. אכן, זכותו היתה להשתמש כבר בהליך השומה בשירותי עורך דין, ובוודאי לפני בית המשפט, אבל בפועל לא עשה כן. בפועל, המערער, אפוא, לא היה מיוצג משלב מוקדם של ההליך, אף כי העמיד בשלב מוקדם יועץ מס כמייצג. שלב זה הוא בעל השפעה רבה על המשך ההליך, מאחר שהוא מונח ביסודו. בנסיבות אלו, סבורה אני כי יש לנהוג בגמישות כלפי הטענות החדשות ולהיזהר בפסילתן, וזאת בשל הצורך למנוע פגיעה בזכויותיו של המערער וכדי לאפשר דיון רציני בשאלות שהן באמת שנויות במחלוקת בין הצדדים (וזאת מכוח הסמכות הנתונה לי בתקנה 524 לתקנות סדר הדין האזרחי, תשמ"ד-1984, החלה על הערעור שבפניי מכוח תקנה 10(א) לתקנות מס ערך מוסף ומס קניה (סדרי הדין בערעור), תשל"ו-1976). ויוטעם, אין הכוונה להתרת הישענות על ראיות חדשות שלא הוצגו במועד, אלא בטענות חדשות הנשענות על עובדות מוסכמות או עובדות שהוכחו. לכך יש להוסיף את העובדה שחלק מהטענות אינן חדשות לגמרי, קרי: אין בהעלאתן במסגרת הסיכומים כדי להפתיע את המשיב, שכן המשיב כבר נאלץ להתמודד עימן למצער במסגרת החקירה הנגדית שערך עו"ד בלאו לעד המשיב, מר אשר פאר. לדוגמא, לטענות בעניין שיעור הרווח שיוחס למערער, אשר לבשה לבוש חדש בסיכומים, ניתן למצוא יסוד בטענות כלליות שהועלו כבר בהליך ההשגה, והנתונים הרלוונטיים לבחינתן ניתנים ללמוד מתשובותיו של פאר בחקירתו. אשוב לנושא זה בהמשך הדברים. 12. לגופו של עניין, המערער העלה, כנגד החלטת המשיב בהשגה, הן טענות דיוניות והן טענות ענייניות. אתחיל בטענות הדיוניות. 13. המערער העלה שתי טענות דיוניות באשר להליך ההשגה. הטענה הראשונה היא כי זכות השימוע והטיעון שלו נפגעו באופן מהותי במסגרת הליך ההשגה. כך, טען המערער, הופעלו עליו לחצים לא סבירים על ידי המשיב להגיע להסדר. בנוסף - טוען המערער - נציגי המשיב החליטו באופן שרירותי שלא לשבת ולדון עם מייצגו מר מרצי, ושלא להעביר לידיו את החומר שנלקח ממנו, כדי שיוכל לעיין בו קודם לעריכת הדיון בהשגה. 14. אין בידי לקבל טענה זו. המערער לא הביא ולו "ראשית ראיה" לאף אחת מהעובדות להן טען. לא מצאתי ראיה כלשהי ללחצים לא סבירים שהופעלו על המערער (העובדה שהמשיב הציע למערער להגיע להסכם אין בה כדי להוות או ללמד על לחץ בלתי סביר), או לסירוב של נציגי המשיב לאפשר למערער לעיין בחומר שבידי המשיב (בעניין זה עמדה לפניי ראיה מנוגדת: מר אשר פאר הצהיר (תצהיר עדות ראשית, סעיף 11), כי נציג המערער הוא זה שלא הגיע לעיין בחומר שבידי המשיב, על אף שסוכם כי פגישה כזאת תתואם). אכן, אין מחלוקת בין הצדדים כי בשל תקרית שאירעה בין מר מרצי לבין נציגי המשיב, סירבו נציגי המשיב להתדיין עם מר מרצי. אולם, בעניין זה לא הובאו בפניי ראיות מספיקות להכרעה בשאלה האם סירוב זה נעשה באופן שרירותי (כטענת המערער, שלא זימן לעדות את מר מרצי), או בשל התפרצות לא נאותה של מר מרצי על אחד מנציגי המשיב (כטענת המשיב ועל-פי ראיותיו). מצויה לפניי רק עדות המפקח אשר פאר בנושא זה, אשר מדבריו עלה כי מר מרצי העליב את מי שעשה את השומה, בהתייחסו לנכותו (עמ' 6 לפרו' מיום 30.5.07). על פי עדות זו, מחד גיסא, אני מתקשה לקבוע כי הסנקציה - מניעת הקשר עם הנציג - היתה הכרחית, מה גם שברור היה כי הנפגע יהיה המערער. מאידך, גם קשה להשלים עם פגיעה במשרתי הציבור. מכל מקום, הדעת נותנת כי המערער ידע על הבעיה, והיה בידו להעלות טענותיו גם בדרך אחרת, ובין השאר על ידי מגע ישיר שלו עם פקידי המשיב או על-ידי העלאת טענות בכתב. 15. מסקנתי היא, על כן, שלא הוכח בפניי כי דבר כלשהו חסם באופן ממשי את המערער מלטעון את טענותיו בפניי המשיב, במסגרת ההשגה, ולהביא ראיות ככל שיחפוץ לביסוס טענותיו. כפי שציין אל נכון המשיב, בית המשפט העליון (ע"א 4069/03 מ.א.ל.ר.ז שיווק מתכות בע"מ נ' מנהל מכס ומע"מ, פ"ד נט(5), 836 (2005), פסקאות 21-19), קבע כי אין חובה שהדיון בהשגה על שומת עסקאות ייערך בעל-פה, והמנהל רשאי להכריע רק על פי הטענות שנטענו בהשגה והראיות שצורפו לה. לא שוכנעתי כי נציגי המשיב מנעו מהמערער מלטעון ולבסס את טענותיו, בכתב או בעל-פה, או כי זכותו לטעון נפגעה באופן כלשהו. אדרבה, המשיב קיים דיון בעל פה בהשגה, ואף קבע ישיבה נוספת שבה אמור היה המערער להציג בפניו את הראיות לנכונות טענותיו, ועל-פי עדות שנשמעה לפניי, כאמור, המערער הוא זה אשר בחר שלא לנצל את ההזדמנות שניתנה לו להציג בפניי המשיב את טענותיו, ולא הגיע לפגישה שנקבעה. משכך, אין לי אלא לדחות את טענת המערער בנקודה זו. ויוטעם, גישה זו אינה סותרת את העמדה שהובעה לעיל לעניין הגמישות המתבקשת בערעור, בשל קשיי התקשורת עם מייצגו של המערער. כאן מודגש, כי זכות הטיעון לא נפגעה, מאחר שהיה ביד המערער בכל שלב להביא דבריו וטענותיו. הגמישות מתבקשת מטעם אחר: בפועל היה קושי בתקשורת, אשר, כאמור לעיל, גם המשיב ראה לנכון להתחשב בו כדבר בעל השלכה ומשמעות. 16. הטענה השניה שהעלה המערער היא כי נפלו פגמים מהותיים בהליך ההחלטה בהשגה, וזאת לנוכח העובדה שמר אשר פאר אשר ערך את השומה הראשונית, השתתף בדיון בהשגה - דבר שאסור עליו על פי סעיף 82(ה) לחוק. ומאידך גיסא, דווקא מי שהחליט בהשגה, מר עוזי לוי, לא נכח בדיון בעל פה. גם כאן אין בידי לקבל את הטענה. 17. אין מחלוקת כי אשר פאר השתתף בדיון בהשגה וגם אין מחלוקת כי מר עוזי לוי לא נכח בדיון בעל-פה. עיון בפסיקה אליה היפנו ב"כ הצדדים, מלמד כי קיימת מחלוקת בפסיקת בתי המשפט המחוזיים בשאלת פרשנותו של סעיף 82(ה) הקובע כי "מי שערך את השומה לא יחליט בהשגה עליה" (ההדגשה הוספה- מ' מ'). עליי לציין כי לא מצאתי הכרעה של בית המשפט העליון בין הגישות השונות בשאלה זו. 18. גישה אחת, בה צידד המשיב, טוענת כי דקדוק בלשון הסעיף מלמד כי מי שערך את השומה אמנם אינו רשאי להחליט בהשגה עליה, וזאת כדי לאפשר לעוסק "להביא את דברו בפני מי שאינו נתון בכבלי החלטתו הקודמת ובא הוא בלב פתוח ובנפש חפצה להאזין להשגה" (דברי כב' השופט ממן בע"ש (נצרת) 778/98 יוסף ליאונה נ' מנהל המכס והמע"מ, תק-מח 99(3), 1932, עמ' 1934 (1999); להלן - "פרשת ליאונה". כפי שיובהר להלן, השופט ממן דווקא נוקט בגישה השניה, אולם דברים אלו יכולים להתקבל גם על דעת האוחזים בגישה הראשונה), אולם אין כל מניעה כי מי שערך את השומה ישתתף בדיון בהשגה, כל עוד אדם אחר הוא זה שמחליט בהשגה. לפסקי דין התומכים בגישה זו, ראה, לדוגמא, את פסקי הדין הבאים, אליהם היפנה המשיב: ע"ש 2253/95 יגאל שגיא נ' מנהל אגף המכס ומע"מ, מיסים טו/2 (אפריל 2001) ה-12, עמ' 150; ע"ש 29/93 בלולו אלי נ' מע"מ אשדוד, מיסים י/2 (אפריל 1996) ה-28, עמ' 178. אליבא דגישה זו, ההסדר הקבוע בחוק שונה מההסדר הקבוע בסעיף 150א לפקודת מס הכנסה, בו נקבע כי "מי שערך את השומה לא ידון בהשגה עליה" (ההדגשה הוספה - מ' מ'). ודוק, לא נאמר "לא יחליט" כפי שנאמר בחוק מס ערך מוסף, אלא "לא ידון". דהיינו: ההוראה בחוק מס ערך מוסף צרה יותר מזו המקבילה לה בפקודת מס הכנסה, ופוסלת את מי שערך את השומה רק מלהחליט בהשגה, אך לא מלהשתתף בדיון בהשגה. זו היתה גם גישתי בע"ש 5007/98 קריסנט יוניון נ' מנהל מע"מ ואח' (מיסים). בהתאם לגישה זו, טוען המשיב כי לא נפל כל פגם בעובדה שמר פאר השתתף בדיון בהשגה, שכן מי שהחליט בה, בסופו של חשבון, היה מר עוזי לוי ולא מר פאר. 19. מנגד, ניצבת לה גישה שניה, בה מצדד המערער, הטוענת כי על אף השוני הקל בניסוח, הרי שאין הבדל במהות בין ההסדר הקבוע בחוק מס ערך מוסף לזה הקבוע בפקודת מס הכנסה, ושניהם אוסרים "שעורך השומה ידון או יחליט בהשגה עליה" (דברי השופט ממן, בפרשת ליאונה). בהסתמך על גישה זו, טוען המערער כי העובדה שמר פאר השתתף בדיון בהשגה, כמו גם העובדה שמר לוי החתום על דחיית ההשגה לא השתתף בדיון בהשגה, יש בה כדי לפגום באופן מהותי ושורשי בהחלטה. 20. אני סבורה כי בנקודה זו יש להעדיף את עמדת המשיב. דבריו של השופט ממן בפרשת ליאונה משקפים דעת יחיד, אשר למיטב הבנתי לא התקבלה בפסיקה. מרבית פסקי הדין מיישמים דווקא את הגישה הראשונה לפיה מי שערך את השומה מנוע רק מלהחליט בהשגה אך לא מלהשתתף בה. גם אם יש הגיון בגישתו של השופט ממן, איני רואה כיצד רשאית אני לפסול החלטה שהתקבלה על ידי המשיב, כאשר אין בלשון המחוקק - שהיא ברורה - דבר המאפשר לי לעשות כן. במקרה דנן, אין חולק כי מר פאר שערך את השומה, לא החליט בהשגה, אלא רק השתתף בדיון בה. מנגד, לא היתה קיימת כל מניעה כי מר עוזי לוי הוא זה שיחליט בהשגה, על אף שלא נכח בדיון בעל פה (שכן, כפי שצוין לעיל, אין כלל חובה על עריכת דיון בעל פה), אם אכן מר לוי קרא את כל החומר, וקיבל את החלטתו על סמך החומר שעמד בפניו. איני רואה סיבה לקבוע שלא כך התקבלה ההחלטה. ואולם, מהיבט אחר, אציין כי מטעמים של מראית פני הצדק, היה מן הראוי שהדיון בהשגה לא יהיה בפני מי שערך את השומה אלא בפני אדם אחר, ושאם בחר המשיב לערוך למערער דיון בעל פה, הגורם שאמור להחליט בהשגה - קרי: מר עוזי לוי - יהיה נוכח בו, ולא יחליט רק לאחר קריאת החומר הכתוב. אולם, כאמור, אין בדרך השונה כדי לפסול את החלטת המשיב לדחות את ההשגה. 21. אעבור לטענות הענייניות של המערער. המערער העלה מספר טענות אודות סתירות שונות שהתגלו בדבריו של מר פאר בחקירתו, אולם, לא מצאתי ממש בדבריו. 22. טענתו העניינית המשמעותית של המערער נוגעת לטיבה של הבדיקה שערכו נציגי המשיב, ולתוכנה. לטענת המערער הפסיקה קבעה כי כאשר מוציא המשיב שומה על פי מיטב השפיטה על בסיס עילה של תוצאות עסקיות בלתי סבירות, מקום בו ספריו של העוסק לא נפסלו, שומה על המשיב לערוך בדיקה רצינית ומעמיקה, כדי לבסס היטב את השומה. במקרה דנן, כך טוען המערער, בדיקה מעמיקה שכזאת לא נערכה. לטענת המערער, השומה שהוציא המשיב התבססה על בדיקתן של 9 חשבוניות בלבד, וזאת על אף שבמהלך השנים עליהם מדובר (2004-2000), הוציא המערער יותר מ-400 חשבוניות! מספר אחרון זה הושמע ע"י המערער בעדותו, ולא נסתר. עוד טען המערער כי המשיב צריך היה לבדוק דברים נוספים (מצב עסקים דומה באזור הגידול בהונו של המערער, פניה לספקו של המערער וכיוצא בזה), אך הוא לא עשה כן. מר אשר פאר, שנתן כאמור תצהיר מטעם המשיב, סיפר בעדותו כי מספר הדוגמאות שנלקחו כדי לבסס את שיעורו של אחוז הרווח הוא תשעה (פרו' מיום 30.5.07, עמ' 9). מר פאר הוסיף שם, כי במקרה זה היה זה הגיוני לקחת תשעה מקרים, וזאת מאחר שספריו של המערער היו מבחינתו של העד פסולים. העד הוסיף "נכון שהספרים שלו אינם פסולים מבחינת בית המשפט, אבל מבחינת הגישה שלי הם פסולים". ברם, כפי שיודגש להלן, בחירתו של העד שלא לפסול את הספרים משנה את התמונה. שיקול שיכול היה להציג את קביעת שיעור הרווח של 70% על פי החשבוניות כנוטה, בכל מקרה, כלפי מטה, נוגע לטענה המופיעה בתצהירו של אשר פאר, ולפיה המערער מכר שאריות עץ כמדפים וקיבל הכנסה נוספת בעבור אותו עץ כאשר קודם לכן חייב צרכנים במחיר מלא עבור לוח העץ ממנו הוא חותך חלקים אחרים לפי צרכיהם (סעיף 6.2 לתצהיר). מניירות העבודה עלה כי עובדה זו נתפסה כמגדילה את הרווח. ברם, בחינת ניירות העבודה של המשיב (נייר עבודה 8), אינה תומכת תמיכה של ממש בצד העובדתי של טענה זו. מהאמור בניירות עולה כי עובדה זו בוססה על הצהרת המערער, ואולם, מהדברים שמיוחסים להצהרה (כפי שנרשמה בדף 8), לא עולה בבירור שמדובר במכירה של חלק מהלוח הכולל שבעבורו כבר נתקבלה תמורה. לכן, איני יכולה לסמוך ידי על מסקנת המשיב מאותה הצהרה. ראוי היה לשאול את המערער שאלה ישירה בנושא. ברם, רישום לגבי שאלה כזו לא מצויה שם. שאלה כזו גם לא נשאל המערער בעת שהתנהלה נגדו חקירה על הפרת חוק המע"מ (הודעתו, צירוף א' לתצהיר). במהלך עדותו לפניי הכחיש המערער כי נהג כאמור. המערער העיד "הלקוח לא ישאיר אצלי שאריות. בדרך כלל אני לא מוכר, אם אני מוכר אני מוציא חשבוניות" (פרו', שם, עמ' 12). דברים אלה נשמעים סבירים: אם הלקוח כבר שילם בעבור כל הלוח, מדוע ישאיר חלק שניתן לעשות בו שימוש (בהנחה שהוא מתעניין ויודע מהו מחיר הלוח הכולל). סביר להעריך כי אם הלקוח השאיר חלק ניתן לשימוש של הלוח, אף כי שילם עבור כל הלוח, הדבר מתרחש במקרים בודדים. מכל מקום, המשיב הבהיר כי לא ביסס את השומה על נושא המדפים (ראה לעיל, סעיף 4), ועל כן, ההתייחסות לנושא כאן היא למעלה מן הצורך, ונעשית כדי להעריך את מידת הפגיעה במערער ע"י קביעת שיעור רווח של 70%, פגיעה שתובהר להלן. לאור האמור, מבססות את טענת שיעור הרווח של המשיב אך ורק תשע חשבוניות, שפרטיהן והחישוב הנוגע לעניין מופיעים בניירות העבודה (בדף שאינו ממוספר, בין דף 8 לדף 7). 23. אני סבורה שהעובדה שבבסיס קביעת שיעור הרווח עומדת בדיקת 9 חשבוניות (לרבות פרטי רכישת העץ שנתקבלו מהמערער) בלבד, עומדת בעוכרי עמדת המשיב. קודם שאעבור לפרט את הנימוקים לקביעה זו, שומה עליי להזכיר כי בשונה מערעורים אחרים, נטל ההוכחה, במקרה דנן, מוטל דווקא על שכמו של המשיב ולא על המערער. סעיף 83(ד) לחוק מס ערך מוסף קובע כי "חובת הראיה היא על המערער, אם הדו"ח אינו נתמך בפנקסי חשבונות שנוהלו כדין". מכאן אתה למד - על בסיס העקרון של "מכלל הן אתה שומע לאו" - כי אם הדו"ח של המערער מבוסס על פנקסים תקינים, כי אז נטל הראיה יוטל על המשיב (ראה: נמדר, בעמ' 878-877). בעניין זה נקבע כי כל עוד לא נפסלו ספריו של העוסק, כמו במקרה דנן, נטל ההוכחה מוטל על כתפיו של המשיב, וזאת גם אם נמצאו ליקויים בספריו המבססים סמכות לערוך שומה על פי השפיטה. לענין זה ראו, למשל, את פסקי הדין הבאים: ע"א 645/86 מנהל מס ערך מוסף נ' יעקב פתאל (פ"ד מג(3) 405), שבו נאמר ע"י בית המשפט העליון: "עומדת כאן לפנינו שאלת נטל ההוכחה, וזה לדעתי נשאר על כתפי מנהל מע"מ כל עוד לא נפסלו הפנקסים. אין בליקויים וסטיות כנ"ל, כשהם לעצמם, כדי להעביר את הנטל אל כתפי הנישום"; ע"ש 766/89 אורי גבריאלי נ' מנהל מס ערך מוסף (נתניה), מיסים ו/6 (דצמבר 1992) עמ' ה-30 מע"מ, עמ' 215; ע"ש 341/97 אבנר אלה נ' מנהל מס ערך מוסף. מיסים יג/2 (אפריל 1999) ה-30, עמ' 30. וכן בפסקי הדין הרבים שצוינו אצל נמדר, בעמ' 878, הערה 156). יש להדגיש בהקשר זה גם, כי מדובר במחלוקת פנקסית, דהיינו - מחלוקת שהתשובה עליה צריכה להימצא בספרים, שלא נפסלו. משכך, דווקא המשיב הוא זה אשר נדרש להרים את נטל ההוכחה על-פי מאזן ההסתברויות האזרחי. 24. להלכה זו אודות נטל ההוכחה, יש לצרף את ההלכה - שצוינה ע"י המערער - לפיה יש צורך בזהירות רבה מצד המשיב לפני הוצאת שומה על פי מיטב השפיטה בנימוק שספרי המערער מצביעים על תוצאה עסקית בלתי סבירה, וכי "רק חקירה מעמיקה בכל הנתונים של העסק, בין אובייקטיבים ובין סובייקטיביים, תוכל להביא להצדקת קביעה שכזו" (נמדר, בעמ' 748). במקרים כאלה, בתי המשפט הגביהו את הרף הראייתי הנדרש מהמשיב, וקבעו כי "בית המשפט יאשר שומה לפי מיטב השפיטה רק במקרים חריגים, ובנסיבות המוכיחות בבירור כי התוצאה העסקית הינה מופרכת וחורגת בצורה משמעותית מן המקובל בענף" (שם, שם). האם עמד המשיב בנטל הראיה שהוטל על שכמו על פי הזהירות הנדרשת? אני סבורה כי התשובה לכך שלילית - ככל שהדבר נוגע לשאלת אחוז הרווח, ששימש מרכיב בבניית השומה. אני מתקשה לראות בדרך הבדיקה של המשיב, שבה המסקנה כי למערער יש לכל הפחות 70% רווח מעלות נתמכת בבדיקת 9 חשבוניות ביחס לתקופה של חמש שנים (שבה הוצאו, יותר מ-400 חשבוניות כאלה), בדיקה מקצועית, רצינית ומעמיקה, כפי שנדרש במקרים אלה. 25. נראה גם, כי ניתן למצוא טעות בחישוב הקשור באותן חשבוניות. לטענת ב"כ המערער, המשיב הסתמך על חשבונית א/300 (ראה: נייר עבודה מס' 8), שפרטיה (ע"פ הרישום שם) הם אלו: סכום מכירה - 490 ₪; פירוט המכירה- 2 פלטות 140/107; עלות- 200 ₪. מכאן, הגיע המשיב למסקנה הבאה: הרווח של המערער במכירה זו הוא 290 ₪, קרי: 145% רווח מעלות שגודלו הסטנדרטי של לוח עץ הוא 2.44 מטר על 1.22 מטר. ואולם, טוען המערער, כי כדי למכור שתי פלטות עץ, שגודלה של כל אחת מהן הוא 1.40 מטר על 1.07 מטר, כפי שמפורט בחשבונית הנ"ל, ברי שצריך היה המערער לקנות שתי פלטות סטנדרטיות ולא אחת. העלות של שתי פלטות היא לא 200 ₪ (שזה המחיר של פלטה אחת), אלא 400 ₪, ומכאן מסקנתו שהרווח במכירה היה 90 ₪, קרי: 48% רווח מעלות ולא 145% כעולה מחישוב המשיב. 26. יתר על כן, עיון מדוקדק בניירות העבודה המפורטים שצורפו לתצהירו של מר פאר (נספח ב לתצהיר), מלמד כי אמנם נבדקו 9 חשבוניות, אולם בפועל, קביעת השומה הסתמכה רק על 4 חשבוניות מתוכם. עיון בנייר עבודה מס' 8 ובדף נוסף שאינו ממוספר (ומצוי בין נייר עבודה מס' 8 לבין נייר עבודה מס' 7), מעלה כי 4 מתוך 9 חשבוניות שנבדקו התייחסו ללוחות עץ שנמכרו (א/300, ג/300, ד/299, ו/299), ו-3 נוספים התייחסו למסגרות מיטות (ג/298, ד/298, ה/298), חשבונית אחת היתה עבור מתן שירות בלבד (9974), וחשבונית נוספת לא נעשה בה שימוש שכן למערער לא היתה חשבונית קנייה כנגדה (ה/300). במילים אחרות, המסקנה אליה הגיע המשיב לפיה למערער אחוז רווח של כ-89% ממכירת לוחות עץ (הרשומה בנייר העבודה), התבססה על בדיקה של 4 חשבוניות בלבד, שכולם מחודש דצמבר 2004. האם ניתן לראות במסקנת המשיב, המבוססת על בדיקה כה מצומצמת - הן מבחינת כמות החשבוניות שנבדקו והן מבחינת התפלגות החשבוניות לאורך התקופה - "חקירה מעמיקה בכל הנתונים של העסק"? האם זהו המקרה החריג שבו הנסיבות מוכיחות כי התוצאה העולה מספרי המערער היא מופרכת? דומני כי לא נטען לטעון ברצינות שהתשובה לשאלות אלה היא חיובית. 27. אמנם, אין מניעה שהמשיב, בבואו לבדוק את ספרי העוסק, יערוך את הבדיקה על דרך של מדגם (ע"ש 171/95 רחל ראובני נ' מע"מ (אשדוד), מיסים יא/4 (אוגוסט 1997) עמ' ה-24, עמ' 202); עם זאת, אין ספק כי המדגם צריך להיות מבוסס על חקירה מעמיקה בכל הנתונים של העסק (ע"ש 61/91 מאפיית בת ים נ' מנהל מע"מ, מיסים ח/4 (אוגוסט 1994) עמ' ה-31, עמ' 31), באופן שתוצאות המדגם באמת ישקפו, הן מבחינת כמות החשבוניות הנבדקות, והן מבחינת התפלגות החשבוניות הנבדקות לאורך שנות המס הנבדקות, את המצב הקיים בעסק. 28. לביקורת עקרונית זו אודות הדרך שבה הוסקו המסקנות ביחס לאחוז הרווח של המערער, יש לצרף גם את הביקורת הנקודתית אודות חשבונית א/300. החישוב שערך המערער בנקודה זו מקובל עליי, ודומה כי אכן נפלה טעות בחישוביו של המשיב. ב"כ המשיב לא התייחס לטענה זו בסיכומיו, ואין לי אלא לקבלה. יש להוסיף, כי מאחר שחשבונית זו היא אחת מתוך ה-4 שנבדקו כאמור, ברי שהשפעת הטעות על התוצאה גדולה. עד כאן באשר לשאלת אחוז הרווח, כאשר, כאמור, המשיב בנה את השומה בהישען על רווח של 70%. 29. מנגד, בכל הנוגע לשאלת השכרת המחסן, יש לקבל את עמדת המשיב. המערער הודה הן בפני המשיב והן בחקירתו בבית המשפט (עמ' 13-12 לפרוטוקול) כי אכן השכיר את המחסן בתקופה מסוימת בתמורה של 300$ לחודש. כן הודה המערער כי בעת עריכת השומה המחסן היה מושכר לאדם שאמנם אינו משלם דמי שכירות חודשיים, אך נושא בנטל אחזקת המחסן, קרי: משלם ארנונה, מים, חשמל וטלפון, וכן נושא בעלויות התיקון והשיפוץ של המקום. המערער לא הסביר בסיכומיו מדוע טעה המשיב בנקודה זו, בהביאו בחשבון את דמי השכירות ששולמו בעבר, כמלמדים על ההכנסה בעסק. יתר על כן, המערער לא התייחס לנושא בסיכומיו. בהעדר כל התייחסות לנושא בסיכומי המערער, מקובלת עלי החלטת המשיב לדחות את השגת המערער בנושא זה, ולגביה הערעור יידחה. 30. התוצאה העולה מכל האמור עד כה היא כי הערעור מתקבל באופן חלקי, ככל שזה נוגע לאחוז הרווח ולסכום המס שהתבסס עליו, אך נדחה, ככל שזה נוגע להשכרת המחסן. לנוכח האמור, השומה שהוציא המשיב תתבטל, למעט הרכיבים הנוגעים להשכרת המחסן. 31. לאור תוצאת הערעור, המשיב ישלם למערער הוצאות משפט ושכ"ט עו"ד בסך 5,000 ₪.עבירות מסמיסיםמע"מ (מס ערך מוסף)