תקנה 24א לתקנות מס ערך מוסף קובעת מהם התנאים להכרה בחוב כחוב אבוד. תקנה זו נסמכת על הוראות פרשנות 1/2000, בה נקבעו מספר מבחנים מצטברים אשר יאפשרו את החזר מס העסקאות ששולם. פרשנות זו מסתמכת למעשה על החלטת בית המשפט העליון בפס"ד ע"א 2115/95 אגף המכס והמע"מ נ' חברת אלקה החזקות בע"מ, פד"י נג(5) 769. הדיון בבית המשפט התייחס להוראות סעיף 49 לחוק הקובע כלהלן: "הוצאה חשבונית לגבי עסקה החייבת במס והעסקה או מקצתה לא יצאה לפועל או נתבטלה או חלה טעות בחשבונית - ישולם המס לפי החשבונית כל עוד לא בוטלה או תוקנה כפי שקבע שר האוצר". בעמ' 804 לפסה"ד נקבע על ידי כב' השופטת שטרסברג-כהן כי לשם קבלת החזר על פי סעיף 49 לחוק "נדרשת התקיימותם של כמה יסודות, והם: ביצוע עסקה; הוצאת חשבונית; תשלום המע"מ על פי החשבונית; כשלון תמורה; היותו של החוב חוב אבוד". בעקבות אותה קביעה בפס"ד אלקה, הוצאה הוראת פרשנות 1/2000 ולאחר מכן הותקנה תקנה 24א, אשר נושאת את הכותרת "הודעה על הכרה בחוב כחוב אבוד". מתוך האמור לעיל, עולה כי תנאי בסיסי להכרה בחוב כחוב אבוד, הוא כי מס העסקאות בגין החשבוניות שולם. להלן פסק דין בנושא הכרה בחוב אבוד מע"מ: פסק דין 1. נימוקי הערעור: הערעור הוגש על החלטת המשיב בהשגה, בה נדחתה דרישה להחזר מס אשר הגישה המערערת לתקופה של דצמ' 2002 בסכום של 177,650 ₪. המערערת הבהירה כי עוד קודם לכן ניהלה מו"מ עם המשיב ביחס לדרישה להחזר מע"מ, בגין חוב שחבה לה חברת רן-מט הנדסה ופרוייקטים בע"מ (להלן: "רן-מט") בסכום של 1.2 מליון ₪ בשנת 99'. בקשר לחוב זה הוצאו על ידי המערערת במהלך שנת 99' חשבוניות אשר פורטו במסגרת הערעור. סכום המע"מ הגלום בחשבוניות הוא 177,650 ₪. המערערת פרטה את מס העסקאות אשר שולם על ידה במסגרת הדוחות התקופתיים, בגין אותה העסקה שלא יצאה לטענתה אל הפועל. רן-מט מסרה לידי המערערת המחאות עתידיות בגין העסקה אשר תאריכי הפרעון שלהם עד ספט' 99'. כל ההמחאות חוללו בהוראת "אין כיסוי מספיק" או שהתקבלה לגביהם הודעת ביטול. המערערת טענה כי פתחה בהליכי הוצל"פ כנגד רן-מט בגין מספר המחאות ואף הזמינה דו"ח של חוקר פרטי. מדו"ח זה עולה כי החברה נעלמה ממשרדיה ואיננה פעילה משנת 2000. המשיב הוציא למערערת שומת עסקאות לשנת 99' בסכום מצטבר של 125,381 ₪, עליה הוגשה השגה. המשיב החליט לדחות את השגת המערערת לעניין שומת העסקאות. על אותה החלטה לא הוגש ערעור. ביום 15.1.03 הגישה המערערת דרישה חוזרת להחזר מס בעקבות הטענה כי העסקה עם רן-מט לא יצאה לפועל, כי רן-מט נכנסה להליכי פירוק וכי המערערת הוציאה חשבונית זיכוי על יתרת חובה של רן-מט כולל מע"מ. דרישתה החוזרת של המערערת בינואר 2003 להחזר המע"מ בגין חשבוניות המס שהוצאו לרן-מט באה, בין היתר, בעקבות השינוי במצב המשפטי של רן-מט שכן ביום 11.12.02 ניתן כנגדה צו פירוק. לאור זאת, טענה המערערת כי החוב הוא חוב אבוד. ביום 23.7.03 ערך המשיב למערערת שומת עסקאות לאחר שקיבל את דרישת החזר המס שהגישה המערערת. על שומה זאת הגישה המערערת השגה אשר נדחתה לאחר דיון. המשיב דחה את ההשגה וקבע כי החוב יוכר כחוב אבוד רק לאחר מתן אישור המפרק של רן-מט לחלוקת דיבידנד סופי. המערערת טענה בערעור כי אין חובת דיווח או תשלום בגין חשבוניות מס שהוצאו בנסיבות של עסקה אשר התמורה בגינה לא שולמה. יתרה מזאת, המערערת שילמה את אותם סכומים כפי שפרטה במסגרת הערעור. כמו כן, נאמר כי המערערת היא נושה בלתי מובטח של רן-מט והסיכוי שתקבל דיבידנד מהמפרק שואף לאפס. קביעת המשיב כי הכרה בחוב אבוד תיעשה רק לאחר אישור המפרק על חלוקת דיבידנד סופי, עולה מהוראות פרשנות 1/2000 של המשיב בעקבות ע"א 2115/95 אגף המכס והמע"מ נ' חברת אלקה החזקות בע"מ, פד"י נג(5) 769 (להלן: "פס"ד אלקה"). עד להוצאת הוראת פרשנות זו לא היתה מוכרת בכלל באגף המכס אפשרות לעוסק לדרוש החזר של מע"מ במקרה של עסקה שלא יצאה לפועל. השאלה, לטענת המערערת, היא מהם הקריטריונים הראויים להחלפת הנחת עבודה אחת באחרת. מדובר בהחלטה אסטרטגית אשר נמצאת בשיקול דעת בלעדי של המערערת. המערערת היא בעלת הזכות לקבוע את גורל עסקה לטוב או לרע ובלשונה קיימת לה "אוטונומיית הרצון". נקודת הזמן החשובה היא המועד שבו קיבלה המערערת את ההחלטה כי הפרת רן-מט כלפיה היא הפרה יסודית, ואז הבינה כי אפסו הסיכויים לגביית החוב. כשל התמורה הפך להיות חוב אבוד ברגע שחלף פרק זמן סביר לאחר המועד המוסכם לתשלום התמורה, וחל שינוי בהנחת העבודה של המערערת כך שלפיה הסיכוי לגבות את החוב בתוך פרק זמן סביר, הוא קטן ביותר. על המשיב לכבד את החלטות המערערת. לטענת המערערת, אין מקום משפטי או הצדקה להחליף את שיקול הדעת הלגיטימי של העוסק - בשיקול הדעת של מנהל מע"מ. בוודאי לא בשיקול דעת אשר הקריטריונים שלו נקבעו בהוראת הפרשנות 1/2000. אין להתנות את ההכרה בחוב האבוד של רן-מט בחלוקת דיבידנד סופי על ידי המפרק. יש להכיר כבר עתה בחוב כחוב אבוד. אם תקבל המערערת בעתיד דיבידנד מהמפרק, תחול עליה חובה להוציא חשבונית מס בגין התקבול שיתקבל בפועל ולשלם את המע"מ. יש לכן לבטל את השומה לתקופה של דצמ' 2002, ולהורות למשיב להחזיר את הסך של 177,650 ₪, על פי דו"ח ההחזר שהגישה המערערת. 2. ההליכים הקודמים שבין הצדדים: במסגרת שומת העסקאות נשוא הערעור אשר הוצאה למערערת, נאמר כי המערערת הוציאה הודעת זיכוי ביום 31.12.02 שמספרה 1172 לרן-מט בסכום כולל של 1,222,650 ₪. ממצאי הביקורת העלו כי החשבוניות הוצאו על ידי המערערת בגין עבודה שבוצעה על ידי עובדים זרים אשר הובאו על ידה מבולגריה. עוד נאמר בשומה כי היתה הסכמה בין המערערת לבין רן-מט כי התשלומים בגין שכר העבודה ישולמו ישירות לעובדים על ידי רן-מט. בהודעתו ממאי 2005 מסר מנהל המערערת כי לאחר שהעובדים לא קיבלו משכורת במשך חודשיים ורצו לחזור לבולגריה, וסולל בונה ביקשה מרן-מט לעמוד בלוח הזמנים והמערערת לא רצתה להפסיד את העבודה, סוכם עם רן-מט שהם ישלמו ישירות לפועלים. המשיב קבע בשומה כי לטענת מר חיימוב, מנהל המערערת (להלן: "חיימוב") על פיה לא קיבלה המערערת בפועל תמורה או כספים לפי ההסכמים, אין בסיס. זאת מכיון שהכספים שולמו לעובדים כמתחייב מן ההסכמות בין רן-מט לבין המערערת. כמו כן, בהודעת הזיכוי מצויינת העובדה, לטענת המערערת, כי מדובר בחברה שהוצא נגדה צו פירוק ואילו בידי המשיב יש בקשה לביטול הצו. אם תטען המערערת כי מדובר בחוב אבוד, יוכר החוב כאבוד במועד אישור המפרק או הנאמן לחלוקת דיבידנד סופי. בהחלטה אשר דחתה את ההשגה על השומה, היפנה המשיב לנימוקים אשר פורטו בהודעת השומה. המשיב התייחס להוראות סעיף 49 לחוק מס ערך מוסף תשל"ו-1975 (להלן:"החוק"). חשבוניות המס אשר הוציאה המערערת לרן-מט לא דווחו בדוחות התקופתיים, בניגוד לסעיף 69(א) לחוק ועד למתן ההחלטה בהשגה טרם שולם המס הגלום בהם. לכן, משלא התקיים התנאי המקדמי הקבוע בסעיף 49, כלומר תשלום המס לפי החשבוניות וחלוף 4 שנים ממועד הוצאת החשבונית ועד להוצאת המסמך (הודעת הזיכוי) - לא קמה זכות לטעון כי הודעת הזיכוי נעשתה כדין. לעניין זה היפנה גם המשיב לפס"ד אלקה. 3. גירסת המערערת בתצהירו של חיימוב: בתצהיר זה פורטו עובדות נוספות באשר לעסקאות שבין המערערת לבין רן-מט. לדברי חיימוב, עמדו על הפרק בשנת 99' שתי עסקאות. העסקה הראשונה היא עסקה לבניית יסודות ושלד של בניין בן 9 קומות באשקלון (להלן: "עסקת אשקלון"). העסקה השנייה היא עסקה לבניית יסודות ושלדים של מספר בניינים בישוב אלעד ליד ראש העין (להלן: "עסקת אלעד"). חיימוב טען בתצהיר כי במחצית השנייה של שנת 98' ובמחצית הראשונה של שנת 99', קשרה רן-מט לעשות עוקץ למערערת. סולל בונה היתה המזמינה של הפרוייקט באשקלון ושל הפרויקט באלעד ורן-מט זכתה במכרזים לביצוע אותם פרוייקטים. לכאורה, לסולל בונה עמדו המשאבים וכח האדם לביצוע פרויקטים בעצמה. אולם, מאחר ומרכיב ההוצאה בגין כ"א אינו מוכר בניכוי לצרכי מע"מ, חיפשה סולל בונה גוף עסקי אחר אשר יקח על עצמו את הוצאת תלושי השכר לעובדים. לרן-מט היה את אותו אינטרס - למצוא גוף עסקי אחר שינהל את העסקת העובדים. חיימוב הסכים כי המערערת תשמש בתפקיד הגוף העסקי על תקן של חברת כ"א. לדבריו, סוכם בינו לבין מנהלי רן-מט כי התמורה למערערת תכלול שלושה מרכיבים: משכורות לעובדים אשר הועסקו פורמלית על שם המערערת; תשלומים נלווים לרשויות המס כגון מס הכנסה וביטוח לאומי בקשר להעסקת העובדים ועמלה של 10%. המערערת היתה צריכה להוציא חשבוניות מס לרן-מט הכוללות את מרכיבי התמחור כמפורט לעיל בצירוף מע"מ. המערערת טענה כי מילאה את כל התחייבויותיה בעסקת אשקלון. עבודות הבנייה ועסקת אשקלון התחילו בינואר 99' והסתיימו במלואן עד לאמצע שנת 99'. המערערת הוציאה לרן-מט חשבוניות מס בקשר לעסקת אשקלון במסגרת הדוחות התקופתיים שבין ינואר ליוני 99', כאשר סכום העסקאות אשר דווח הוא בסך 535,453 ₪. ביחס לחשבוניות אלה שילמה רן-מט סכום של 40,566 ₪ בלבד, שהוא סכום המע"מ בגין החשבוניות לחודשים ינואר-פבר' 99'. בגין חשבוניות מס לחודשים מאוחרים יותר אשר דווחו, נמסרו שני שיקים שלא כובדו. באשר לעסקת אלעד, הוציאה המערערת לרן-מט חשבוניות מס בין החודשים יולי-אוג' 99', בסכום עסקאות כולל של 572,802 ₪. נמסרו שיקים דחויים אשר תאריך הפרעון שלהם היה לאחר 15.9.99. לפני שהגיע המועד להגשת הדו"ח התקופתי המתייחס ליולי-אוג' 99', שלח מנהל רן-מט הודעה למערערת בה נאמר כי רן-מט מבטלת את השיקים וכי היא מקפיאה את עסקת אלעד. בספט' 99 החזיקה רן-מט את כל חשבוניות המס אשר הוציאה המערערת כמפורט לעיל. עסקת אלעד לא רק שלא יצאה אל הפועל, אלא לא יצאה לאוויר העולם. לכן, היתה המערערת זכאית להימנע מתשלום המס ולדרוש את החזר המס בגין עסקת אלעד, שכן לא עשתה כל עבודה או עסקה באלעד ולא נוצר ארוע מס. המס הכולל על העסקאות הינו בסכום של 177,650 ₪. בגין אי הדיווח על חשבוניות המס אשר הוצאו על ידי המערערת ביולי-אוג' 99' בקשר לעסקת אלעד, ניתנה כאמור החלטה בהשגה לעניין שומת העסקאות. סכום קרן החוב בגין מע"מ בקשר לעסקת אלעד עמד על סכום של 106,846 ₪. המערערת שבה וציינה את ההמחאות העתידיות בגין עסקת אשקלון ועסקת אלעד שתאריכי פרעונם לאחר 15.9.99 אשר חוללו. חיימוב טען כי באוק' 99' פתחה המערערת בהליכי הוצל"פ ואף הזמינה כאמור דו"ח חקירה. העתקי הדוחות התקופתיים לינואר עד יוני 99' צורפו פעם נוספת לתצהירו. הובהר כי חשבוניות המס שהוציאה המערערת לרן-מט בעקבות עסקת אלעד, לא דווחו בדו"ח התקופתי של יולי ואוג' 99' והמערערת אף לא שילמה את המס בגינן. ביום 15.1.03 חל המועד הקבוע להגשת דו"ח תקופתי המתייחס לחודשים נוב'-דצמ' 2002. עד לחודש דצמ' 2002 התגבשה באופן סופי דעת המערערת כי לא ניתן לגבות סכום כסף כלשהו מרן-מט ובנוב' 2002 ניתן נגדה צו פירוק. חיימוב טען כי החלטת בית המשפט המחוזי המורה על ביטול הפירוק ניתנה ביום 1.9.03, ואיננה רלוונטית לערעור לגבי המצב המשפטי אשר היה נכון למועד הגשת דו"ח ההחזר, דצמ' 2002. התאריך הקובע הוא דצמ' 2002, תאריך הדרישה. מדו"ח רשם החברות נכון ליולי 2004, עולה כי רן-מט נמצאת בסטטוס של הליכי פירוק תלויים ועומדים. לטענת חיימוב בתצהיר, העילה לשיהוי בדרישת ההחזר, אשר התייחסה לחשבוניות מס שהוצאו על ידי המערערת בשנת 99', עד לדצמ' 2002 היתה נסיונות לגבות את סכומי חשבוניות המס שהוצאו לרן-מט. חיימוב טען בתצהיר כי החברה איננה חייבת להיות בפירוק על מנת שתוגדר כחדלת פרעון מבחינה עסקית. הדרישה להחזר המע"מ בגין החוב האבוד של רן-מט, מתבססת על אותם 5 שיקים שהמערערת לא הצליחה לגבות, כאשר החשבוניות הן בסכום של 1,222,650 ₪ כולל מע"מ (סכום המס הוא כאמור 177,650 ₪). חצי שנה לאחר הגשת הדרישה נערכה כאמור שומת עסקאות המתייחסת לתקופה שבין ינואר 99' לדצמ' 99'. סכום החיוב הוא בגין סכום של 106,846 ₪ בגין עסקת אלעד, אשר נכלל גם בסכום של 177,650 ₪, שהיא השומה נשוא הערעור, עליהם לא דיווחה המערערת. חיימוב טען כי נאמר לו על ידי מר בני סגל מהמשיב ששומת העסקאות הוצאה אך ורק כדי לא להחזיר למערערת את סכום ההחזר שתבעה. חיימוב התייחס להוראות תקנה 24 לעניין חוב אבוד. חיימוב התייחס גם לפסק בורר. חיימוב אף ציין כי עו"ד שלום אברהם התמנה על ידי המערערת לגבות 5 שיקים שחוללו על ידי רן-מט בסכום של 157,373 ₪. במסגרת הליכי ההוצל"פ הצליח לדבריו עו"ד אברהם לעקל מאות אלפי שקלים באמצעות בחשבונות של רן-מט וגם אצל סולל בונה. המשיב ידע על כך וגם נמנע לתפוס את הכספים שעוקלו בתיק ההוצל"פ. נמסר לחיימוב על ידי בני ארז מהמשיב כי מחקירת ספרי רן-מט התברר שהיא עסקה יחד עם סולל בונה בקניית חשבוניות פיקטיביות, לכיסוי הוצאות לפועלי שטחים שיעבדו איתם. מאחורי גבה של המערערת ניהל עו"ד אברהם הליך של בוררות מול רן-מט ובאפריל 2000 נתן הבורר את פסיקתו. על פי פסק הבורר, מגיע למערערת בגין עסקת אשקלון מרן-מט סכום של 379,946 ₪ כולל מע"מ. על עסקה זו דיווחה המערערת ושילמה מס על פי הטבלה בסעיף 9 לתצהיר. בגין עסקת אשקלון יש אם כן להחזיר למערערת את עודף המס ששילמה בין הסכום של 535,453 ₪ לבין הסכום שנקבע בבוררות. 4. תשובת המשיב: המשיב הגדיר את הערעור כמתייחס לדרישת המערערת לקבלת החזר מס בשל טענה לקיומו של חוב אבוד. המשיב הפנה למכתב המערערת בעניין זה מיום 15.1.03, אשר צורף כנספח ב' לתצהירו של מר אורן בר (להלן: "בר") מטעם המשיב. הודעת הזיכוי אשר יצאה מאת המערערת לחברת רן-מט בדצמ' 2002 צורפה כנספח ג' לתצהירו. המשיב התייחס לתקנה 24 א' הקובעת את התנאים לקיומו של חוב אבוד, ולהוראת פרשנות 1/2000 בנושא חובות אבודים אשר הוצאה על ידי אגף המכס והמע"מ. במקרה הנוכחי, נטען על ידי המשיב כי החוב בגינו הוציאה המערערת את הודעת הזיכוי, אינו עומד בקריטריונים העומדים בתקנה או בהוראת הפרשנות. אין מדובר בחוב אבוד, שכן רן-מט אינה בהליכי פירוק, כפי שגם ידעה למעשה המערערת בעת הגשת הערעור. כמו כן נטען כי החוב איננו חוב אבוד, שכן מלוא מס העסקאות בגין החשבוניות לא שולם. אין מחלוקת בשאלה זו שכן התבקש צו זמני לעכב את גביית המס. מתוך סכום של 177,650 ₪ אשר החזרו נדרש, לא שולם סך של כ- 98,800 ₪. באשר לחשבוניות אשר הוצאו בגין עסקת אשקלון, שולם המס בגין 4 חשבוניות בלבד ו- 3 חשבוניות לא דווחו ובגינן יצאה כאמור שומה לשנת 99'. באשר לעסקת אלעד, הרי שלא שולם מס כלשהו. המשיב התייחס גם להפנייתו של חיימוב לעניין פסק הבורר. נאמר כי חיימוב לא גילה כי בנוסף לפסק הבורר ניתנה הבהרה עליה הוגש ערעור לבית המשפט העליון, והוחלט בבית המשפט העליון כי הדיון יוחזר לבורר על מנת לשמוע טענות משלימות. כמו כן, נאמר כי אין להכיר בחוב אבוד בעסקת אלעד מטעם נוסף. הערעור מתייחס לשומה חלוטה משנת 99' לפיה הוצאו חשבוניות בשנה זו בהסתמך על עסקאות שבוצעו. המערערת לא ערערה על שומה זו ולכן הפכה השומה לחלוטה. חיימוב טען כי פסק הבורר מתייחס רק לעסקת אשקלון ואילו לגבי עסקת אלעד לא יצאה לטענתו העסקה לאוויר העולם. משטוענת המערערת כי לא היתה עסקה , לא ניתן לטעון לקיומו של חוב אבוד. בכל מקרה, אין מקום לקבל את הטענה שכן לאור שומה חלוטה משנת 99' ישנה קביעה כי קיימת עסקה. המערערת לא הגישה כאמור ערעור על ההחלטה בהשגה לעניין השומה לשנת 99'. לכן, אין לה היום זכות לטעון כי העסקה לא יצאה לאוויר העולם. חיימוב עצמו טען בעדותו בשנת 2003 כי העסקה בוצעה אלא שלא התקבלה תמורה, ואילו בערעור הוא טוען ההיפך. 5. דיון והחלטה: א. הגדרת נשוא הערעור: הן במסגרת הערעור עצמו והן במסגרת הסיכומים ניסתה המערערת לקשור בין שומת העסקאות אשר הוצאה לה בשנת 99', אשר ההשגה עליה נדחתה, לבין ההחלטה בהשגה שהיא נשוא הערעור שבפניי. יש להבחין בין שתי השומות. ביום 18.7.00 הגישה המערערת השגה על שומת העסקאות בסך של 106,846 ₪. שומה זו הוצאה, כאמור, שכן על פי ממצאי הביקורת שנערכו ע"י המשיב לא דווחו חשבוניות מס אשר הוציאה המערערת לרן-מט בדוחות התקופתיים של המערערת. בהשגה נטען כי רן-מט ביטלה שיקים שנועדו לתשלום עבור עסקאות שנעשו עמה, כך שהעסקה לא קיבלה תמורה. עוד נאמר כי המערערת לא הצליחה לגבות את החוב ואי הגבייה תהפוך את החוב לחוב אבוד. בהחלטה בהשגה זו נאמר כי על פי סעיף 49 לחוק, אם הוצאה חשבונית לגבי עסקה החייבת במס והעסקה לא יצאה לפועל או התבטלה, ישולם המס לפי החשבונית כל עוד לא בוטלה או לא תוקנה. לאור זאת, חייבת היתה המערערת לדווח על החשבוניות ואין באי קבלת תקבולים כד לפטור את המערערת מחובת הדיווח. עוד הסתבר כי המערערת ניכתה מס תשומות בדוחות לשנת 99' מבלי שהיו לה מסמכים ראויים. יש לציין כי על החלטה זו בהשגה לא הוגש ערעור ולכן הקביעה בה הפכה לחלוטה. אין לכן מקום במסגרת הערעור שבפניי להעלות טענות כלשהן בקשר עם שומה זו. יש גם לקבל את טענת המשיב כי ממכתב ההשגה אשר נשלח באשר לשומת עסקאות זו, עולה במפורש כי גירסת המערערת היתה שהעסקאות אכן היו קיימות אלא שלא שולמה בגינן תמורה, ולא כי אחת מהעסקאות לא יצאה כלל לפועל. המערערת טענה כבר באותה השגה כי החוב יכול להפוך לחוב אבוד, אולם לא העלתה טענה כלשהי בדבר אי יציאת עסקת אלעד לפועל. הערעור שבפניי מתייחס לכן אך ורק לטענתה של המערערת כי יש להכיר בסכום המס הנכלל בחשבונית הזיכוי כחוב אבוד. עובדה זו עולה עוד ממכתב הדרישה של המערערת מיום 15.1.03, כאמור לעיל, אשר נשא את הכותרת "הגשת תביעה להחזר מס עקב אי תשלום התמורה ומתן צו פירוק נגד הקונה". גם במסגרת ההשגה על שומת העסקאות מיום 23.7.03, טענה המערערת כי הודעת הזיכוי לביטול החשבוניות הוצאה כדין, מאחר והמערערת לא הצליחה לגבות את החוב לאחר שניתן צו פירוק נגד רן-מט. טענה זו גם היא טענה בדבר חוב אבוד. עוד נטען כי אין בסיס לטענות פקידת המשיב באשר לתנאים להכרה בחוב כחוב אבוד. לכן התבקש ביטול השומה. טענות המערערת נדחו על ידי המשיב בהחלטה בהשגה, כפי שעולה מהמסמכים אשר צורפו כנספחים ד', ו-ה' לכתב הערעור. עוד יש לציין כי מתוך מכתב הדרישה עולה במפורש שלפני משלוח המכתב בינואר 2003, כבר הזדכתה המערערת בדו"ח נוב'- דצמ' 2002 על מלוא סכום הערעור בסך 177,650 ₪. יש לזכור כי המערערת לא שילמה את מלוא המס בגין העסקאות בשנת 99'. מכאן, עולה שיש ממש בטענת המשיב על פיה יצרה המערערת זיכוי כפול בכך שנמנעה מלשלם את המס במלואו על פי אותה שומה חלוטה משנת 2000 אליה התייחסתי לעיל, ופעם נוספת בדרך של זיכוי חד צדדי בדו"ח נוב'-דצמ' 2002. העובדה כי הערעור כולו התייחס להכרה בחוב אבוד, עולה גם מכתב הערעור אשר בסעיף 12 שבו נטען כי הדרישה החוזרת של המערערת מינואר 2002 להחזר המע"מ, נובעת משינוי במצב המשפטי של רן-מט לגביה נטען על ידי המערערת כי נכנסה להליכי פירוק. המערערת אף ציינה כאמור כי הסיכוי לקבל דיבידנד בפירוק הוא אפסי. לכן, יש לבחון להלן האם עמדה המערערת בתנאים להכרה בחוב כחוב אבוד, בדרך אשר תתיר לה את הניכוי אותו ביצעה בפועל. ב. האם יש להכיר בחוב כחוב אבוד - תקנה 24א לתקנות מס ערך מוסף קובעת מהם התנאים להכרה בחוב כחוב אבוד. תקנה זו נסמכת על הוראות פרשנות 1/2000, בה נקבעו מספר מבחנים מצטברים אשר יאפשרו את החזר מס העסקאות ששולם. פרשנות זו מסתמכת למעשה על החלטת בית המשפט העליון בפס"ד אלקה. הדיון בבית המשפט התייחס להוראות סעיף 49 לחוק הקובע כלהלן: "הוצאה חשבונית לגבי עסקה החייבת במס והעסקה או מקצתה לא יצאה לפועל או נתבטלה או חלה טעות בחשבונית - ישולם המס לפי החשבונית כל עוד לא בוטלה או תוקנה כפי שקבע שר האוצר". בעמ' 804 לפסה"ד נקבע על ידי כב' השופטת שטרסברג-כהן כי לשם קבלת החזר על פי סעיף 49 לחוק "נדרשת התקיימותם של כמה יסודות, והם: ביצוע עסקה; הוצאת חשבונית; תשלום המע"מ על פי החשבונית; כשלון תמורה; היותו של החוב חוב אבוד". בעקבות אותה קביעה בפס"ד אלקה, הוצאה הוראת פרשנות 1/2000 ולאחר מכן הותקנה תקנה 24א, אשר נושאת את הכותרת "הודעה על הכרה בחוב כחוב אבוד". - תשלום מס העסקאות בגין החשבוניות: מתוך האמור לעיל, עולה כי תנאי בסיסי להכרה בחוב כחוב אבוד, הוא כי מס העסקאות בגין החשבוניות שולם. במקרה שבפניי, עולה בבירור כי המס ביחס לעסקת אלעד לא שולם כלל ואילו ביחס לעסקת אשקלון לא שולם רוב המס. (ראה סעיף 15 לתצהירו של בר והחשבוניות שצורפו כנספח ז'). בסה"כ לא שולם סכום של כ- 98,800 ₪ מתוך סך של 177,650 ₪ שהחזרתו נדרשת. עובדה זו עולה מבקשת המערערת לצו מניעה זמני בבש"א 21198/03, שבו ביקשה המערערת לעכב את הליכי הגבייה בגין החוב על פי שומת העסקאות נשוא הערעור. בסעיף 16 לכתב הערעור נאמר על ידי המערערת במפורש כי לא חלה חובת תשלום בגין החשבוניות אשר פורטו בדרישת ההחזר. גם במהלך החקירה הנגדית של ב"כ המערערת לבר, ניתן על ידו אישור מפורש לאי התשלום. במסגרת שאלה אותה הציג לבר נאמר על ידי ב"כ המערערת: "נכון שהמערערת לא שילמה את מה שהיתה חייבת בתשלום, נכון שהיא ביקשה לזכות סכום אותו לא חוייבה מלכתחילה, אבל מה שקרה זה שהדרישה של המערערת להכיר בחוב אבוד, מה עשיתם?" (עמ' 6 לפרו' מיום 6.9.05). לאור זאת, לא התקיים אחד התנאים הנדרשים כדי להכיר בחוב כחוב אבוד. - טענת המערערת כי ניתן צו פירוק כנגד החייבת רן-מט: על פי הוראת הפרשנות מוגדר חוב אבוד כחוב אשר לגביו הוכח להנחת דעת המנהל שלא ניתן לגבותו, ובלבד שהוא חוב של חייב שננקטו נגדו הליכי פירוק או פשיטת רגל, חוב של חייב שננקטו לגביו הליכי הוצל"פ, או חוב שנמחק במסגרת הסדר על פי סעיף 350 לחוק החברות אשר אושר סופית על ידי פס"ד סופי. עוד נאמר כי במקרים בהם ננקטו הליכי פירוק, יוכר החוב כאבוד במועד אישור המפרק לחלוקת דיבדנד סופי. במאמר מוסגר יש להעלות שאלה באשר לקביעה אחרונה זו, שכן יתכנו בהחלט מקרים בהם לאור מצבת הנשייה של חברה בפירוק (ובעיקר מצבת הנושים המובטחים וסכום נשייתם מתוך כלל חובות החברה), ניתן יהיה כבר בשלב מוקדם יותר להעריך באופן כמעט וודאי, כי העוסק לא יקבל דיבידנד כלשהו במסגרת הפירוק. במקרה כזה, נראה כי ניתן יהיה לקבוע קיומו של חוב אבוד גם בשלב מוקדם יותר מאשר אישור המפרק לחלוקת דיבידנד סופי. אולם, ניתן להשאיר שאלה זו בצריך עיון שכן במקרה שבפניי כלל לא קיים צו פירוק כנגד החייבת, רן-מט. המערערת טענה לאורך כל הדרך, מאז מכתב הדרישה בינואר 2003, כי כנגד רן-מט ניתן צו פירוק ביום 11.12.02. גם במסגרת ההשגה נטען במפורש כי ניתן נגדה צו פירוק וכי יש לכן להכיר בחוב כחוב אבוד. על טענה זו חזרה המערערת במסגרת הערעור. בתצהיר חיימוב, אשר הוגש באוג' 2004, אף נאמר כי החלטת בית המשפט המחוזי, המורה על ביטול הפירוק ביום 1.9.03, איננה רלוונטית לגבי המצב המשפטי שהיה קיים נכון למועד הגשת דו"ח ההחזר - דצמ' 2002. נראה כי בנושא זה נהגה המערערת בחוסר גילוי מוחלט. העובדה כי צו הפירוק בוטל עוד לפני הגשת כתב הערעור, לא צויינה בהודעת הערעור וגם לא בבקשת המערערת במסגרת הבקשה לסעד זמני. כב' השופט שילה ציין במפורש במסגרת החלטתו לעניין הסעד הזמני, כי הן בהודעת הערעור והן בבקשה אשר נידונה בפניו, העלים חיימוב את העובדה היסודית כי צו הפירוק אשר הוצא לרן-מט לפי בקשת המבקשת, ושעל יסודו הגיש את הדרישה להחזר המס הנכלל בחשבוניות שהוצאו על ידי המערערת לרן-מט בשנת 99', בוטל עוד ביום 1.9.03. כב' השופט שילה הפנה גם להחלטת כב' השופטת אלשייך במסגרת תיק הפירוק. החלטת כב' השופטת אלשייך צורפה כנספח ו' לתצהירו של בר. במסגרת החלטה זו בתיק פש"ר 1729/02 התייחסה כב' השופטת אלשייך לבקשת רן-מט לבטל החלטה מיום 11.12.02, בה קיבלה את בקשת המערערת להוציא צו פירוק לרן- מט. במסגרת החלטה זו צויינה טענת רן-מט כי בקשת הפירוק לא נמסרה לה, וכי המערערת העלימה מבית משפט של פירוק את העובדה כי לטובת רן-מט עומד פסק בורר על סכום ניכר אשר הבקשות לביטולו כשלו. כב' השופטת אלשייך ציינה כי המערערת "שכחה" להזכיר בבקשת הפירוק את פסק הבורר לטובת רן-מט בסכום ניכר כנגד המערערת. כמו כן, קיימות לדבריה טענות נוספות של רן-מט אשר לא נמצאה להן התייחסות ראויה בכתב ההגנה "אשר מקימות כנגד המשיבה (המערערת - ד.ק), לכאורה תמונה עגומה ביותר של ניצול לרעה של הליכי משפט תוך התבטאויות גסות וחמורות כנגד שופטים ורשמים אשר פסקו לחובתה". עוד נקבע בהחלטה כי קיים חשד שלא ניתן לו מענה, "כי צו הפירוק הושג אגב הטעיית בית המשפט ואי לכן דינו בטלות". מחקירתו הנגדית של חיימוב בדיון שבפניי עולה כי עוד במועד הגשת ההשגה, ביולי 2003, ידע שהוגשה בקשה לביטול צו הפירוק. אולם, עובדה זו לא צויינה על ידו בהשגה שכן "הייתי בטוח שלא יבטלו את הצו ולכן לא ציינתי את העניין בהשגה". יתרה מזאת, גם במסגרת כתב הערעור, אשר הוגש לאחר שבוטל צו הפירוק, לא נאמר לעניין זה דבר. יש לציין כי במסגרת הסיכומים לא ניתנה כל התייחסות לעניין זה על ידי המערערת. לאור האמור לעיל, אין למעשה בסיס לטענת המערערת, הן בהשגה והן בערעור, כי יש להכיר בחוב כחוב אבוד בגין מתן צו פירוק כנגד רן-מט. עוד יש לומר בהקשר זה כי גם לא הובאו ראיות באשר לנקיטת הליכי גבייה במסגרת תיק ההוצל"פ בגין החוב הנטען. הטענה היחידה אשר הועלתה הינה הטענה של פתיחת הליכי הוצל"פ בגין חמישה שיקים שבוטלו. אין די בפעולות אלה כדי להצביע על קיומו של חוב אבוד. - טענת המערערת כי עסקת אלעד לא יצאה לפועל: במסגרת הסיכומים נטען על ידי המערערת כי עסקת אלעד כל לא יצאה לפועל. בעניין זה, מקובלת עלי טענת המשיב כי אם אכן לא היתה עסקה, הרי לא יתכן קיומו של חוב אבוד שכן אחד התנאים אשר נקבעו בפס"ד אלקה לעיל הוא קיומה של עסקה. כמו כן, מקובלת עלי טענת המשיב כי השומה החלוטה משנת 2000, המתייחסת גם לעסקת אלעד, קובעת חזקה שאיננה ניתנת לסתירה עוד, על פיה העסקה היתה קיימת והוטל עליה מס. כמו כן, טענה זו של המערערת כיום איננה עומדת בקנה אחד עם עדותו של חיימוב משנת 2003, בה נאמר על ידו כי רן-מט קיבלה את העבודה בגין החשבוניות ולא נתנה את התמורה. עדויות אלה צורפו לתצהירו של בר כנספח י"ד. כמו כן, טען חיימוב במכתב מיום 27.4.03 אשר נשלח למשיב, נספח י"ג לתצהיר בר, כי התשלום לא שולם על ידי רן-מט והשיקים בוטלו בטענה של נזקים שנגרמו על ידי המערערת ולא בגין אי ביצוע העבודה. גם מר מאיר אביבי, מנהל רן-מט, העיד בעדותו בפני המשיב מיום 28.5.03 כי העבודות בוצעו, וכי רן-מט ביצעה קיזוז בגין נזקים שנגרמו לה, לטענתה, בשל מעשיו של חיימוב (עמ' 3 להודעה). יש לציין כי המערערת לא ביקשה לחקור את מר מאירי על הודעתו, ולכן יש לראות באמור בה כהודעה קבילה. בר העיד במסגרת חקירתו הנגדית בפניי, כי במהלך חקירתו אצל המשיב העיד חיימוב שהחשבוניות הוצאו כדין, וכי חיימוב עמד על דעתו שהעסקה בוצעה וכי מדובר בכספים שלא התקבלו ולא בעסקה שלא התקיימה. עדות זו של בר היתה אמינה עלי לגופה. התוצאה היא כי מדובר בעסקה שבוצעה, לגביה קיים בין הצדדים סכסוך כספי ואין מדובר בחוב אבוד. לאור כל האמור לעיל, לא התמלאו התנאים להכרת החוב כחוב אבוד. ג. טענות המערערת בעניין פסק הבורר - במסגרת תצהיר המערערת הופנה בימ"ש לפסק בוררות אשר התקבל, לטענתה, כתוצאה מהליך בוררות שניהל בא כוחה מאחורי גבה. פסק בורר זה, מיום 23.4.00, קבע כי לתובעת, היא המערערת, מגיע מרן-מט סכום של כ- 379,000 ₪ וכי הצדדים יפעלו להסדרת ההתאמות בספרי החשבונות ובמע"מ ויחזירו חשבוניות עודפות מעבר לקיזוזים. המערערת טענה כי על פי פסק בורר זה קיים, כאמור, הפרש בין סכום עסקת אשקלון לבין סכום החשבוניות אותן הוציאה המערערת בסכום של 535,000 ₪, וכי יש להשיב לה את ההפרש גם אם החוב איננו אבוד. עוד בתצהיר נאמר כי ביום 24.6.02 ניתן פס"ד על ידי בית המשפט המחוזי באשר לאותו פסק בורר, עליו הגישה המערערת בקשת רשות ערעור לבית המשפט העליון. לאחר שהוגש תצהיר העדות הראשית, ניתנה החלטת בית המשפט העליון ביום 13.1.05, על פיה תתבטלנה ההחלטות שניתנו בבית המשפט המחוזי והדיון יוחזר לבורר אשר יתן פס"ד חדש שיפרט את יתרת החוב של הצדדים. פסק דין חדש של הבורר ניתן באפריל 2004. בישיבת ההוכחות אשר התקיימה ביום 5.9.05, הודיע ב"כ המשיב כי הוא עיין בפסק הבורר החדש ואין בו כדי לשנות את עמדתו. פסק הבורר צורף כחלק בלתי נפרד מחומר הראיות וסומן מע/1. במסגרת פסק הבורר המתוקן נקבע כי חובה של המערערת לרן-מט הוא בסכום של כ- 503,000 ₪. יש לציין כי במסגרת הדיון שבו ביקשה המערערת להגיש את מע/1, ואף בסיכומיה, מקום בו ביקשה להסתמך על מע/1, לא גילתה המערערת כי הגישה בקשה לביטול פסק זה במסגרת המרצת פתיחה 527/05 וכי הוגשה בקשה לאישור אותו פסק על ידי חברת רן-מט. בקשה זו אשר הוגשה עוד באפריל 2005, מספר חודשים לפני הדיון בהוכחות שבפניי, צורפה כנספח א' לסיכומי המשיב. אין לכן מקום לטענת המערערת כי יש להסתמך על פסק הבורר מע/1, כאשר היא עצמה ביקשה לבטלו תוך הטחת טענות קשות ביותר כנגד הבורר. יתרה מזאת, בחקירתו הנגדית נשאל חיימוב מדוע לא סיפר כי קיים ערעור בבית המשפט העליון על החלטת בית המשפט המחוזי בעניין פסק הבורר, ותשובתו היתה "לדעתי הבוררות לא רלוונטית לעניין הזה לחשבונות זיכוי ואם מגיע לי החזר". נראה כי צודק המשיב שלאור עדות ברורה זו אין צורך להתייחס לכל טענות המערערת במסגרת הסיכומים באשר לפסק הבוררות. קביעה זו נכונה גם לכל בקשות המערערת שהוגשו לאחר הגשת הסיכומים. התנהגותה של המערערת, שהיא התנהגות בחוסר תום לב של מתדיין במסגרת הליך משפטי, לא התמצתה באותם אי גילויים אשר צוינו על ידי לעיל. לאחר שהוגשו הסיכומים הגישה המערערת בקשה במסגרת בש"א 6235/06. באותה בקשה ביקשה המערערת להגיש פסק דין של בית המשפט המחוזי בב"ש מיום 8.3.05, אשר אישר את פסק הבורר שניתן עוד ביום 23.4.00. המערערת דרשה להורות למשיב לבטל את השומות שהוציא לשנת 99' ולקבוע את סכום העסקה עם רן-מט לשנת 99' בסכום הנקוב באותו פסק בוררות. לבקשה זו לא היה כל בסיס וגם לא ברור מדוע הוגשה. פסק דין זה של בית המשפט המחוזי בב"ש שניתן עוד ביום 3.8.05, לא הוגש לבימ"ש במסגרת שמיעת הראיות ביום 5.9.05. המערערת הגישה כאמור את מע/1, שהוא פסק הבורר המתוקן מיום 17.4.05. רן-מט הגישה בקשה לביטול אותו פס"ד של בית המשפט המחוזי בב"ש במסגרת ת.א. 4135/05 ביום 16.3.06 בטענה כי פסה"ד הושג בתרמית ובזיוף. במסגרת אותה בקשה ציינה רן-מט את החלטת בית המשפט העליון אשר החזירה את פסק הבורר לבורר, ששמע את טענות הצדדים ונתן כאמור בעקבות זאת את פסק הבורר מע/1. לכן, ברור לחלוטין כי המערערת ידעה שאין נפקות לאותו פסק בורר שאת אישורו ביקשה מבית המשפט המחוזי בב"ש, ואותו ביקשה להגיש במסגרת הבקשה שבפניי, לאחר שכבר ביקשה להגיש את מע/1. גם בהליכים משפטים אחרים מול חברת רן-מט, נטען על ידי המערערת כי יש בידה פס"ד המאשר פסק בוררות, לגביו נטען על ידי רן-מט כי הוא הושג במרמה. מדובר באתו פס"ד אשר בוטל, כאמור, על ידי בית המשפט העליון ולכן לא הותרה הגשתו כראייה גם על ידי כב' השופט ישעיה במסגרת בש"א 555/06 בהמרצת פתיחה 527/05. אין לכן כל מקום לצירופו של פסק הבוררות מיום 23.4.00, או לצירופו של פסה"ד של ביהמ"ש המחוזי בב"ש, המאשר כביכול פסק בורר אשר שונה למעשה לאור החלטת ביהמ"ש העליון. לאחר מכן הגישה המבקשת בקשה נוספת, לאור תגובת המשיב בבש"א הקודמת, שבה ביקשה על החזרת השומה לשנת 99' לשלב השגה כדי שיוציא שומה חדשה. בקשה זו לא נתמכה בתצהיר. גם בבקשה זו נטען כי פסק הדין של בית המשפט המחוזי בב"ש קיים ותקף. טענה זו איננה ברורה לחלוטין, שכן קיים כאמור אותו מע/1 שהוא מאוחר יותר, אותו ביקשה המערערת להציג במהלך הדיון בהוכחות. לכל טיעוניה של המערערת בעניין פסק הבורר אין כל רלוונטיות לעניין הטענה כי יש להכיר בחוב של חברת רן-מט כלפיה כחוב אבוד. זאת מעבר לעובדה כי כל התנהגותה של המערערת בעניין פסק הבורר ונסיונה להציג פסקי בוררות שונים, מבלי לפרט את ההליכים המשפטיים סביב אותם פסקי בוררות, מעלה סימני תהייה רבים ביותר באשר לתום לבה. התוצאה בסופו של דבר היא כי דין הערעור להידחות. המערערת תישא בהוצאות המשיב בסך 20,000 ₪ + מע"מ, בצירוף ריבית והפרשי הצמדה כדין מהיום ועד ליום התשלום בפועל. מיסיםחובמע"מ (מס ערך מוסף)