השאלה הראשונה שבה יש להכריע היא האם מדובר במקרה הנוכחי בעסקה ? בית המשפט פסק כי התשלום בו חויבה חברת פרי הוא בגין השבחת הנכס אותו שכרה ממנה המערערת. אין ספק כי פעולות ההשבחה בוצעו במסגרת פעילותה העסקית של המערערת. בעניין זה טענה המערערת כי ההסכם שבינה לבין חברת פרי הוא הסכם שכירות ולא הסכם קבלנות, וכי התשלום שנפסק על ידי הבורר אין מקורו בעסקת שירותי בנייה. אין בטענה זו כדי לשנות את הקביעה על פיה מדובר בפעולות השבחה אשר נעשו במסגרת עסקה של המערערת. המערערת השקיעה כאמור השקעות על מנת לאפשר את קיומו של הסכם השכירות והעבירה, כטענתה, נכס מושבח לידי חברת פרי. העובדה כי אין להגדיר פעילות זו כפעילות במסגרת הסכם קבלנות, איננה משנה את המסקנה כי מדובר בפעילות עסקית מובהקת של המערערת. להלן פסק דין בנושא השבחת נכס בשכירות: פסק - דין 1. נימוקי הערעור: הערעור שבפניי הוגש על החלטת המשיב מיום 21.11.04, בה נדחתה ההשגה אשר הוגשה על ידי המערערת ונקבע כי עליה לשלם סכום מס של כ- 1.4 מליון ₪. בערעור נאמר כי החלטת המשיב בהשגה מבוססת על קביעה עובדתית שאין לה, לטענת המערערת, כל אחיזה במציאות, על פיה סכום הכסף אשר קיבלה המערערת מכוח פס"ד של בית המשפט המחוזי בת"א בהמרצת פתיחה 1517/95 (להלן: "פסה"ד") מאת המשיבה 2 (להלן: "חברת פרי"), מהווה מחיר עסקה חייבת במשמעות מונח זה בחוק מע"מ תשל"ו-1975 (להלן: "החוק"). המערערת טענה כי הסכום אשר שולם לה על פי פסה"ד איננו עסקה החייבת במע"מ. המערערת פרטה במסגרת כתב הערעור את הרקע העובדתי:- המערערת התקשרה ביום 5.7.95 בהסכם עם חברת פרי וחברה נוספת בשם "מבואות החרמון החברה לפיתוח מושבי הגליל העליון בע"מ" (להלן: "ההסכם" ו-"חברת מבואות החרמון" בהתאמה) לפיו שכרה נכס וזכויות הפעלה שלו מאת אותן חברות. חברת פרי היא בעלת זכויות החכירה לדורות של הנכס הנמצא על מגרשים בקרית שמונה, וחברת מבואות החרמון היתה באותה שעה בעלת השליטה בחברת פרי. חברת פרי היתה באותו עת בכינוס נכסים. מהות העסקה היתה שהמערערת תשכור את הנכס, תקבל זכות שימוש בלעדית בציוד המצוי בו ותהיה רשאית להפעיל את הנכס, כלומר את בית הקירור ואת בית האריזה. דמי השימוש על פי ההסכם ישולמו לבנק המזרחי המאוחד, אשר הגיש בקשה למינוי כונס נכסים כנגד חברת פרי, וכן לנושים נוספים ולהשמשת אגף קירור ב' המצוי בנכס. דמי השכירות שולמו מראש. במסגרת הערעור התייחסה המערערת להוראות שונות של ההסכם. המערערת טענה כי קיבלה את החזקה בנכס ביום 30.7.95, על מנת להחזיק בו בתקופת השכירות המקורית של 5 שנים ובתקופות אופציה. בפועל, החזיקה המערערת בנכס רק 5 שנים. בין הצדדים נערך לאחר מכן הליך של בוררות, אשר בסופו נפסק לטובת המערערת פיצוי הכולל מספר סכומים: חוב אשר הוגדר על ידי המערערת כ"חוב פסוק", על פי פס"ד של בימ"ש שלום בצפת, שהוא פיצוי בגין נזק שגרמה חברת פרי למערערת עקב קלקול סחורה של החברה. כמו כן כלל הפיצוי הכולל שנקבע בהליך הבוררות סכום אשר הגיע למערערת על פי דו"ח של רו"ח קמיל, שמונה בהליך משפטי אחר בין הצדדים בבימ"ש מחוזי בנצרת. דו"ח זה התייחס להוצאות המערערת ביחס לנכס מיום 1.8.95 עד 31.7.96. מדו"ח זה ניכה הבורר סכומים מסויימים וסכום הקרן אשר נקבע כי מגיע למערערת הוא כ- 2.4 מליון ₪. כמו כן כלל הפיצוי הכולל סכום המגיע עבור השקעות המערערת בנכס בתקופה שבין 1.8.96 ועד 31.12.99. מדובר בהשקעות שעל פי ההסכם לא היתה צריכה המערערת לבצע, אולם למרות זאת פסק הבורר כי חברת פרי תשיב אותם למערערת. כמו כן, נפסק פיצוי מוסכם והוצאות משפט. הסכומים בגין החוב הפסוק והפיצוי המוסכם אינם כוללים מע"מ, ולגביהם אין למערערת טענות בפני בימ"ש במסגרת הערעור. באשר לפיצוי בגין הוצאות הבוררות והוצאות משפט, סכום אשר המערערת ראתה אותו ככולל מע"מ והוציאה בגינו חשבונית לחברת פרי, קבע המשיב כי הסכום איננו כולל מע"מ ומגיע למערערת חזר מס בגינו. הסכום אשר על פי החלטת המשיב כולל מע"מ, מתייחס לשני הרכיבים הנותרים: - דו"ח קמיל והשקעות המערערת בנכס בתקופה השנייה. המשיב קבע כי אלמלא היתה מחלוקת בין הצדדים היתה המערערת ממשיכה להחזיק בנכס, כאשר סכומי השכירות בהם היתה חבה היו מתקזזים כנגד חוב חברת פרי. המשיב הסיק כי מדובר בעסקת מתן שירותי בנייה והשמשה ושיפור המושכר, וכי המערערת נתנה לחברת פרי שירותי בנייה החייבים במע"מ. מסקנה זו אינה נכונה לטענת המערערת, שהרי אם היתה המערערת ממשיכה להחזיק בנכס עד תום תקופת השכירות ותקופת האופציה (כ- 10 שנים), לא היתה זכאית לכל תמורה בגין השקעותיה מחברת פרי והשקעותיה היו מתבלות ושוויין היה אפס. פרשנות המשיב לפיה סיפקה המערערת לחברת פרי שירותי בנייה, היא פרשנות בלתי הגיונית המנותקת מתוכן ההסכם. ההסכם שנחתם הוא הסכם שכירות בגינו שולמו דמי שכירות מראש כנגד חשבונית מס כחוק. לשם הבטחת התחייבויות חברת פרי , נחתמה אגרת חוב לטובת המערערת. בשנת 98' ביקשו בעלי המניות של חברת פרי לסיים את תקופת השכירות לפני סיום ההסכם, כאשר התקופה הראשונה אמורה היתה להסתיים ב- 15.7.00, והגישו בקשה למימוש אגרת החוב. לחברת פרי מונה כונס נכסים והמערערת הגישה תביעת חוב אשר הופנתה על ידי כב' השופט קלינג לדיון בפני בורר כאמור לעיל. עילות התביעה הוגדרו על ידי המערערת בסיכומיה בפני הבורר. המערערת טענה כי ברור שמדובר בפיצויי השבה שמקורם בהתעשרות שלא כדין, ולא מדובר בעסקת שירותי בנייה או בכל עסקה אחרת. המערערת התייחסה גם לקביעותיו של הבורר, מהן עולה לטענתה כי המערערת השקיעה בנכס כדי שהיא עצמה תוכל להרוויח ממנו. לאור העובדה שהמערערת לא השלימה את תקופת השכירות ולא זכתה להנות מהשקעותיה, נקבע כי חברת פרי, אשר מקבלת את הנכס ונהנית מעמלה של המערערת, תשיב את שווי ההשקעה שכן היא זו שתהנה ממנה בסופו של דבר. מכאן, עולה כי השקעות המערערת בנכס נעשו למען עצמה בהנחה כי תוכל להשלים את תקופת השכירות. לכן, אין לומר שאלמלא המחלוקת היתה החברה ממשיכה להחזיק בנכס וסכומי השכירות היו מתקזזים כנגד חובה של חברת פרי, כפי שטען המשיב בהחלטה בהשגה. לו היתה מסתיימת תקופת השכירות לא היתה חברת פרי חבה דבר למערערת, והחיוב נוצר דווקא מההפסקה המוקדמת של השכירות. הפיצוי עצמו שקבע הבורר חושב ללא מע"מ. עוד נטען כי הפיצויים שנפסקו לטובת המערערת אינם בגדר עסקה ואף לא עסקת אקראי על פי הוראות סעיף 1 לחוק. אין גם לראות בפעולות שבוצעו על ידי המערערת בגדר שירות. בכל מקרה, נטען לחלופין כי הסכומים אשר נפסקו אינם חייבים במס מכוח סעיף 7(2) לחוק. יש לציין כי המשיבה 2 ביקשה להצטרף להליכים, בקשה אותה דחיתי. לאחר קבלת ערעורה של המשיבה 2 על ידי בית המשפט העליון, צורפה המשיבה 2 להליכים שבין הצדדים. הצדדים הסכימו כי יוגשו תיקי מוצגים ובסופו של דבר הוגשו אלה על ידי המערערת והמשיבה 2 בלבד. הצדדים סיכמו בכתב. 2. דיון והחלטה: א. ההסכם שבין הצדדים: בסעיף 2 להסכם, אשר נושא את הכותרת "מהות העסקה", נאמר כי השוכר (המערערת) יהיה שוכר של הנכס עליו פועל בית קירור ובית אריזה, וכן יקבל זכות שימוש בלעדית בציוד אשר פורט ברשימה שצורפה להסכם. תקופת השכירות הוגדרה בסעיף 3 כתקופה של 5 שנים אשר תחילתה ביום 15.7.95 וסיומה ביום 15.7.00. תקופת האופציה, עד לתקופה מקסימלית של 59 חודשים, היתה בין ה - 15.7.00 ל - 15.6.04. נקבע כי בגין דמי השימוש והשכירות בתקופת השכירות תשלם המערערת סכום של 2.2 מליון ₪ בתוספת מע"מ בדרך הבאה: - ישולם חובה של חברת פרי לבנק על פי סיכום שיושג בין השוכר לבין נציג הבנק - חלק במזומן וחלק בערבות בנקאית. סכום נוסף בגובה הפרש שבין התשלום ששולם לבנק ועד לסכום של 2 מליון ₪, יושקע על ידי המערערת בהשמשת אגף קירור נוסף בשטח של 3 טון (אגף קירור ב') אשר היה מושבת בעת עריכת ההסכם. אם סך שני הסכומים לעיל לא יעלה על סכום של 2.2. ₪, תשולם היתרה שבין אותו סכום ל- 2.2 מליון ₪ למשכירות. כמו כן, ישלם השוכר מע"מ בגין מלוא הסכום. התמורה בגין דמי השכירות והשימוש בגין תקופת האופציה, נקבעה אף היא בהסכם. בסעיף 7 להסכם נקבע כי להבטחת התחייבויות חברת פרי וחברת מבואות החרמון, תרשם אגרת חוב מוגבלת עד לסכום של 2 מליון דולר על כל נכסי חברת פרי לטובת המערערת. הוסכם כי אם תהיה מניעה חוקית אשר תמנע מהשוכר להמשיך ולעשות שימוש בנכס או בציוד, במהלך תקופת השכירות או תקופת האופציה, או במשך אחת מ- 5 תקופות האופציה הנוספות - יעמוד מלוא התשלום אשר שולם על ידי השוכר בגין התקופה שמיום היווצרות המניעה ועד ליום תקופת השכירות לפרעון מיידי, בתוספת פיצוי מוסכם בשיעור 50% מאותו סכום. היה ולא יפרע הסכום על ידי המשכירות, יהיה השוכר רשאי להגיש בקשה לאכיפת אגרת החוב. ב. ההליכים בפני הבורר: כפי שכבר ציינתי לעיל, הגישו בעלי חברת פרי בקשה למימוש אגרת החוב ביום 23.11.98, אשר בעקבותיה מונה לחברת פרי כונס נכסים במרץ 99'. המערערת הגישה לכונס הנכסים הוכחת חוב ונקבע כי החוב המובטח של חברת פרי למערערת עולה על 19 מליון ₪. חברת פרי חלקה על כך והצדדים הופנו על ידי בימ"ש הליך של בוררות בפני כב' השופט (בדימוס) שלום ברנר. בכתב התביעה אשר הגישה המערערת לבורר, ציינה המערערת כי ביום 5.7.00 שכרה מאת חברת פרי, שהיתה אז חברה בכינוס נכסים אחר, בית אריזה וקירור למשך 5 שנים, מיום 15.7.95 ועד ליום 15.7.00. המערערת שילמה כאמור את דמי השכירות ל- 5 שנים מראש. לאחר חתימת ההסכם, הסתבר כי כדי לבטל את כינוס הנכסים בו היתה מצויה חברת פרי, לא היה די בפרעון החוב לבנק מזרחי, שכן על חברת פרי רבץ חוב נוסף בגין שכ"ט והחזר הוצאות לכונסי הנכסים מטעם הבנק. למרות שהסכם השכירות לא חייב את המערערת לנהוג כך ,הרי כדי להסיר את המכשול האחרון בפני שכירת בית האריזה והקירור, בו השקיעה המערערת לא מעט, פרעה המערערת סכום זה בסך של - 42,000 ₪. נכון ליום הגשת התביעה בפני הבורר הסכום הוא בסך 102,942 ₪. עוד נאמר כי כדי לתפעל את בית האריזה והקירור, חוייבה המערערת בהסכם השכירות ואף נאלצה לצורך התפעול הסביר, להשקיע סכומי כסף רבים במושכר עצמו. סכומי כסף אלה נקבעו על ידי מומחה שמונה על ידי בימ"ש מחוזי בנצרת, רו"ח קמיל, בתיק המרצת פתיחה 481/95. קביעות המומחה מחייבות את המערערת ואת חברת פרי. המערערת טענה כי ממצאיו של המומחה מטעם בימ"ש, רו"ח קמיל, אינם במחלוקת. על פי חוו"ד זו, ניכה כונס הנכסים של חברת פרי את ההשקעות שאינן בנות השבה לתובעת. היתרה ביום הגשת התביעה בפני הבורר היא בסכום של כ- 6.9 מליון ₪. בהסכמה שקיבלה תוקף של פס"ד בהמרצת פתיחה 481/95 לעיל, נקבע כי הסכם השכירות יבוטל אם ישולם למערערת הסכום שקבע רו"ח קמיל. הנתבעת לא שילמה דבר ולכן לא בוטל ההסכם. אולם, חברת פרי עדיין חייבת סכום זה למערערת שכן הוא מהווה השבחת נכס הנתבעות בידי המערערת - הן מכוח דיני החוזים, הסכם השכירות ואגרת החוב, הן מכוח דיני הקניין והן על פי דיני עשיית עושר ולא במשפט. כמו כן, נטען בכתב התביעה בפני הבורר כי חברת פרי חבה למערערת גם סכומים מעבר לדמי השכירות, אותם נאלצה לשלם כדי לאפשר את ביצוע השכירות ותפעול המפעל. חובות אלה כוללים סכומים נוספים אותם נאלצה המערערת להשקיע בבית האריזה והקירור, על מנת שניתן יהיה לתפעל אותם באופן סביר על פי מטרות הסכם השכירות. סכומים אלה אשר הושקעו במהלך 5 שנות שכירות, מעבר לאלה בהם כבר הכיר רו"ח קמיל, הוכרו על ידי כונס הנכסים אחרי שניכה מהם ערך ציוד שנותר בבעלות המערערת, וצמצם אותם לסכומים שהושקעו במבנה וציוד שהוא בבעלות חברת פרי. סה"כ הסכומים הוא כ- 10 מליון ₪. על פי הסכם השכירות ניתנה למערערת אופצייה להארכת תקופת השכירות מעבר ל- 5 שנים אשר הסתיימו ביום 15.7.00. נקבעה אופציה להארכה לתקופות נוספות אשר תתממש בין השאר אם המערערת תשקיע בשיפוץ אגף בית הקירור אשר היה מושבת סכום, אשר בהצטרפו לסכום אשר ששולם לבנק מזרחי, יעלה על 2.2 מליון ₪, וזאת לפי סעיף 4(א)(2) להסכם השכירות. על בסיס חוות דעתו של רו"ח קמיל, הושקע על פי סעיף זה סכום של כ- 4.5 מליון ₪ נומינלי ולכן היתה המערערת זכאית ל- 5 שנות שכירות. כמו כן, זכאית המערערת לפיצוי מוסכם בשיעור 50% מהסכום בו הכיר רו"ח קמיל בחוות דעתו. כמו כן, קיים חוב פסוק על פי פסק דינו של בימ"ש השלום בצפת לסכום של כ- 82,000 ₪. סך החובות שנתבעו על פי כתב התביעה בפני הבורר הגיע לכדי סכום של כ- 21 מליון ₪. ג. פסק הבורר: בפסק ביניים אשר ניתן על ידי הבורר ביום 25.1.01, פרט הבורר את הרקע להסכם שבין הצדדים, את הוראות ההסכם ואת אגרת החוב. לאחר שהוגשה בקשה למימוש אגרת החוב במרץ 99', הגישה כאמור המערערת לכונס הנכסים הוכחת חוב ונקבע כי החוב המובטח של חברת פרי למערערת נכון ליום 31.1.00, עולה על 19 מליון ₪. במסגרת הליך שבו ביקשה חברת פרי לבטל את מינויו של כונס הנכסים (בטענה כי אין היא חייבת למערערת מאומה, או כי קיימת מחלוקת של ממש באשר לגובה החוב), הגיעו הצדדים להסכמה על פיה תובא המחלוקת באשר לחוב הנטען להכרעת בורר. הבורר דן בנטל ההוכחה וקבע כי המערערת היא זו שחייבת להרים את נטל ההוכחה בדבר החוב הנטען על ידה. הבורר פרט את רכיבי החוב הנטען: - חוב פסוק על פי פס"ד בימ"ש שלום בצפת. - סכומים אשר נקבעו על ידי רו"ח קמיל. - תשלום ששולם בגין שכ"ט והחזר הוצאות לכונס נכסים מטעם בנק מזרחי בכינוס הנכסים הקודם. - השקעות בנכס ותשלומים נוספים מעבר לאלה שהוכרו על ידי רו"ח קמיל. - פיצויים לפי סעיף 7 ב' להסכם. הערעור שבפניי מתייחס כאמור רק לנושא דו"ח קמיל והשקעות בתקופה השנייה. לכן, אתייחס רק לנושאים אלה כפי שקיבלו ביטוי בפסיקתו של הבורר. הבורר קבע כי דו"ח רו"ח קמיל נחשב כחלק בלתי נפרד מפסה"ד אשר ניתן במסגרת המרצת פתיחה 481/95, וכי חברת פרי מושתקת מלטעון כנגד דו"ח זה. הדו"ח מהווה מעשה בית דין ומכוח הסכמות שקדמו לו, נוצר בין הצדדים לבוררות השתק פלוגתא באשר לשאלה מהם הסכומים אשר שולמו על ידי המערערת על פי הסכם השכירות מיום 5.7.95 עד למועד הגשת הדו"ח. הדו"ח של רו"ח קמיל, אשר צורף כנספח י' 13 למוצגי המערערת, קובע את דמי השכירות אשר שולמו על ידי המערערת, תשלומים אשר בוצעו עבור השמשת בית הקירור ותחזוקתו; תשלומים לעוה"ד אזוגי ומשרד זיסמן אהרוני גייר ותשלומים לפועלי חברת פרי. במסגרת פסק דין הבורר נקבע על ידו כי מחיובי חברת פרי עפ"י דו"ח קמיל, ניתן לנכות דמי שכירות שהגיעו עבור השימוש בנכס בתקופת השכירות עפ"י הגדרתה בסעיף 3.א להסכם. מדובר בסכום של 2.2 מליון ₪ שתשלומם אמור היה להתבצע מראש. כמכ כן, הופחתו על ידו הסכומים אשר שולמו לעוה"ד אזוגי ומשרד זיסמן ואחרים. כמו כן, הופחתו התשלומים לפועלי חברת פרי עבור התקופה שבין יולי - דצמבר 1995. בסופו של דבר נקבע על ידי הבורר, כי להוציא את ההפחתות בגין דמי השכירות ושכ"ט עוה"ד אזוגי ומשרד זיסמן "הנתבעת (חברת פרי - ד.ק.) חייבת בכל שאר החיובים שפורטו בדו"ח קמיל לרבות בהפרשי ההצמדה והריבית (כמפורט שם) עד למרץ 99' ומאז ואילך בצרוף הפרשי הצמדה וריבית כקבוע באיגרת החוב". כמו כן התייחס הבורר לתשלומים אשר הושקעו על ידי המערערת בנכס ובציודו, מסוף התקופה שבה עוסק דו"ח קמיל, 31.7.96 ועד ליום 31.12.99. הבורר קבע כי המערערת הרימה את נטל ההוכחה לענין ההוצאות וההשקעות שנעשו באותה תקופה אשר כונתה על ידו "התקופה השניה". לכן, נקבע על ידו כי המערערת השקיעה בנכס ובציוד והוציאה לשם הפעלתו השוטפת סכומים שונים אשר הוצגו על ידה בכפוף לבדיקת מומחה. השאלה שבה סבר הבורר כי עליו להכריע, היא האם אותן השקעות הושקעו או הוצאו עפ"י ההסכם, או בנסיבות כאלה שההסכם מזכה את המערערת בהשבתן. הבורר הפנה להוראות סעיף 4.א.2 להסכם, אשר חייב את המערערת להשקיע בהשמשת אגף קירור ב'. בהסכם לא נמצא לדבריו כל סעיף דומה אשר מכוחו קיבלה המערערת היתר מפורש להשקיע השקעות נוספות על אלה שתידרשנה להשמשת אגף קירור ב', גם ביחס לחלקים אחרים של הנכס. אולם, הבורר קבע כי לאחר שמיעת הראיות שוכנע כי היה הצדק, הכרח וצורך עיסקי להשקיע בנכס את ההשקעות שהושקעו כפי שהושקעו, וזאת בעיקר בהקמת מערך קירור מהיר, מערך מיון וקירור השזיפים ליצוא ובהתקנת הקירור המבוקר. יש לציין כי השקעות אלה הן השקעות שבוצעו מעבר להשקעות באגף קירור ב'. הבורר קבע כי חרף שתיקת לשון ההסכם בענין אותן השקעות, הרי שתכליתו, מטרתו העיסקית והגיונו המשפטי מחייבים, כטענת המערערת בפניו, לכלול בתוכו גם הסכמה נוספת, מכללא, ששוכר הנכס רשאי להביא אותו למצב שיאפשר לו להרוויח ממנו". עוד קבע הבורר כי גם מעבר להסכם, קיים בסיס משפטי לחיוב חברת פרי. זאת, עפ"י אסמכתאות אשר הובאו בסעיפים 53, 54 לסיכומי המערערת בפניו שהתייחסו להוראות סעיף 21 לחוק המקרקעין, תשכ"ט - 1969, באשר לבניה במקרקעי הזולת. חברת פרי עתרה לביטולו של פסק הבורר. בפסק דין אשר ניתן על ידי כב' השופט ד"ר קלינג בה"פ 1256/01, נדחתה הבקשה לביטול פסק הבוררות על כל חלקיה ופסק הבוררות על שני חלקיו אושר. לאור זאת, הרי שקביעותיו של הבורר הן אלה שתקבענה את מהות התשלומים הכספיים בהם חויבה המשיבה 2 כלפי המערערת. ד. האם הסכומים שהתקבלו הם בגדר עסקה החייבת במע"מ: השאלה הראשונה שבה יש להכריע היא האם מדובר במקרה הנוכחי בעסקה. התשלום בו חויבה חברת פרי הוא בגין השבחת הנכס אותו שכרה ממנה המערערת. אין ספק כי פעולות ההשבחה בוצעו במסגרת פעילותה העסקית של המערערת. בעניין זה טענה המערערת כי ההסכם שבינה לבין חברת פרי הוא הסכם שכירות ולא הסכם קבלנות, וכי התשלום שנפסק על ידי הבורר אין מקורו בעסקת שירותי בנייה. אין בטענה זו כדי לשנות את הקביעה על פיה מדובר בפעולות השבחה אשר נעשו במסגרת עסקה של המערערת. המערערת השקיעה כאמור השקעות על מנת לאפשר את קיומו של הסכם השכירות והעבירה, כטענתה, נכס מושבח לידי חברת פרי. העובדה כי אין להגדיר פעילות זו כפעילות במסגרת הסכם קבלנות, איננה משנה את המסקנה כי מדובר בפעילות עסקית מובהקת של המערערת. מסקנה זו עולה גם מהאמור בסעיף 17 לכתב התביעה של המערערת בפני הבורר. שם נאמר כי התובעת נאלצה להשקיע בבית האריזה והקירור את הסכומים שנקבעו על ידי רו"ח קמיל וסכומים נוספים "כדי שניתן יהיה לתפעול סביר למטרותיו ותכליותיו של הסכם השכירות". כלומר, הסכומים הושקעו על מנת שהמערערת תוכל להפעיל את עסקה באופן סביר על פי הסכם השכירות בינה לבין חברת פרי וחברת מבואות החרמון. מכאן, עולה כי גם על פי גירסתה המפורשת של המערערת בוצעה ההשבחה במסגרת פעילותה העסקית. לכן, יש לראות בחיוב המשיבה 2 בתשלום בגין אותה השבחה - כתשלום עבור חלק מפעילותה העסקית של המערערת. סעיף 1 לחוק מגדיר "עסקה" - "מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו, לרבות מכירת ציוד". נראה כי במקרה הנוכחי ניתן לראות את פעולת ההשבחה, אשר בגינה חוייבה המשיבה 2 בתשלום, הן כמתן שירות על ידי המערערת כשוכרת בדרך של השבחת הנכס והן כמכר, בדרך של קבלת תמורה עבור השיפורים עם השבת הנכס לידי המשכירות. אולם, על מנת לקבוע חיוב במס, יש לקבוע מה משמעות התשלום אשר נקבעה על ידי הבורר. השאלה הובהרה על ידי כב' השופט ד"ר ביין, בע"ש 143/89 מבנה פלס בע"מ נ' מנהל המכס, מסים ה/3 (יוני 1999) עמ' ה' - 25. באותו מקרה, עסקה המערערת בבנייה עבור המדינה והבניה הופסקה. המערערת טענה כי מדובר בהפרת חוזה ואילו המדינה טענה כי זכותה לסייים את החוזה. בסופו של דבר, הושגה פשרה על פיה שילמה המדינה למערערת סכום כסף לגמר ההתחשבנות. המשיב ראה באותו מקרה בתשלום תקבול עסקי החייב במע"מ. בית המשפט בחן בשלב ראשון האם מדובר בעסקה. נקבע כי אין מחלוקת שהסכם הפשרה נערך במהלך עסקיה של המערערת, שהיא קבלן בניין, שכן הסכם הפשרה כרוך בקשר סיבתי עם פעילותה בעסקי הקבלנות. באותו מקרה, נקבע כי מדובר במתן שירות ולא במכר. לאחר מכן עבר בית המשפט לבחון את השאלה האם התשלומים לפי הסכם הפשרה "הם למעשה תשלום הכרוך בדרך זו או אחרת בתשלומי העבר, או שמא ניתן פיצוי על כך שנמנע מהמערערת להשלים את שירותיה לפי מערכת ההסכמים ולזכות בדרך זו ברווח". נקבע כי אם צודקת המערערת והתשלום ששולם צופה כולו את פני העתיד, כלומר שהוא נעשה בגין הימנעות ממתן שירות בעתיד, הרי שאין לראות בו שירות בגדר מובן החוק. באותו מקרה בוצע התשלום הן בגין שירותי עבר והן בגין אבדן אפשרות של המערערת לספק שירותי בנייה בעתיד. כב' השופט ביין פרט את הסימנים המצביעים על כך שבפשרה יש יסוד של תשלום בגין שירותי העבר. הסכם הפשרה הושג בעקבות שתי תביעות שהוגשו על ידי המערערת אשר התייחסו לשירותים שכבר ניתנו. עם זאת, לא ניתן היה לקבוע בבירור איזה חלק מסכום הפשרה מתייחס לתביעות שכבר הוגשו על ידי המערערת, ואילו מהן בגין תביעות בגין אבדן האפשרות למתן שירות בעתיד. הפתרון באותו מקרה היה חלוקה לחלקים שווים. הקביעה הרלוונטית למקרה שבפניי, היא הקביעה שמתן פיצוי בגין שירותי העבר הינו בגדר עסקה חייבת במס. זאת להבחין מפיצוי בגין אבדן האפשרות למתן שירות בעתיד, שהוא למעשה פיצוי בגין הפרת הסכם, ופיצוי בגין נזק רכוש אשר נגרם לנכס, כפי שנקבע בע"ש 166/00 אבי צמיגים נ' ממונה אזורי חיפה, מיסים ט"ו/6 ה- 253. שם נקבע על ידי כב' השופט ביין כי "אין חולק על התיזות המשפטיות הבאות: קבלת פיצויים בגין נזקי רכוש אינה בגדר 'מכר' ומכאן שאינה בגדר עסקה שיש לשלם בגינה מע"מ.... נזקי השריפה וקבלת הפיצויים בגינם אינם כלל אירוע מס. לא ניתן לראות בקבלת הפיצויים עסקה נפרדת, שכן אין היא עסקה כלל, שכן כאמור אין מדובר במכר". ראה לעניין זה גם מ. שקל י. שקל וא. לוי, דינם של פיצויים בגין נזק לעניין החבות במס ערך מוסף. בע"א 1694/92 חברת אול שירותים נ' ג. מושיץ, פד"י מ"ט(2) 397, הבהיר כב' השופט גולדברג בעמ' 417 לפסה"ד כי קבלת פיצוי נזיקי איננו בגדר אירוע החייב במע"מ גם אם העוולה אשר בגינה ניתן הפיצוי נושאת אופי מסחרי. אם נחיל את המבחנים לעיל על המקרה הנוכחי, נגיע למסקנה כי אין כל מקום לראות בתשלום אשר נקבע על ידי הבורר כפיצוי בגין הפרת ההסכם או קיצור תקופת השכירות. מדובר בבירור בתשלום עבור פעולות השבחה אותן ביצעה המערערת לפי הוצאותיה בפועל. כלומר, תשלום בגין פעולות העבר. במסגרת הסיכומים בפני הבורר, פרטה המערערת את עילת התביעה, כאשר הטענה העיקרית היתה כי נמסר על ידה לחברת פרי דבר מושבח ביותר ובעל כושר הנבה כלכלי לאין ערוך מזה שהתקבל ממנה, ואין היא יכולה ליטול את הדבר המושבח ולסרב לשאת בהפרש הערך. כמו כן נטען, כי עילת התביעה היא פיצוי בשל כך שנמנעות מהמערערת זכויות להארכת השכירות אשר השקעותיה זיכו אותה בהן. קביעתו של הבורר בענין זכות ההשבה של ההשקעות, קיבלה את טענתה של המערערת באשר לקיומו של תנאי בהסכם המאפשר לה לבצע השקעות, אשר על פיו זכאית היא להשבת ההשקעות. הבורר לא קבע כי מגיע למערערת פיצוי בגין מניעת הזכויות להארכת השכירות. יש לציין כי הבורר התייחס לענין תקופת השכירות במסגרת הסעיף הדן בחובת הפיצוי המוסכם לפי סעיף 7.ב להסכם. דווקא מסעיף זה עולה כי הבורר לא קבע קביעה כלשהי באשר לזכות שקמה למערערת להארכת תקופת השכירות. לדבריו, "אין בידי עדיין גם לקבוע באיזו מידה ולכמה זמן קמה לתובעת הזכות לממש את אחת מאפשרויות האופציה שהוקנו לה על פי ההסכם". כל מה שנקבע על ידו הוא, כי הוכח שהתובעת אינה יכולה לממש את האופציה עפ"י ההסכם שלא באשמתה. בכל מקרה, נושא זה של קיצור תקופת השכירות אינו נזכר בפרק הדן בהשבת ההשקעות. בפסק הבורר השני, שניתן לאחר בדיקת המומחים, התייחס הבורר פעם נוספת לפיצוי המוסכם. הבורר קבע כי הפיצוי המוסכם אשר נקבע בהסכם "אמור להיות 50% מן הסכום שבגינו ליבולי גליל הזכות האופציונלית לתקופת שכירות נוספת על פי ההסכם (במקרה שזו נשללה מהם, כפי שקרה בענייננו)". לעניין זה התחשב הבורר אך ורק בסכומים שהושקעו באגף קירור ב', אשר בצרופם לתשלום לבנק מזרחי ולתשלומים אחרים, יעלו על 2.2 מליון ₪. כלומר, גם לענין זה לא לקח הבורר בחשבון את ההשקעות אשר שימשו בסיס להשבה בגין השבחת הנכס. אין גם כל מקום לטענתה של המערערת כי קביעתו של הבורר בדבר חובת התשלום של חברת פרי בגין ההשקעות בנכס, כללה פיצוי על אבדן רווחים עתידיים אשר נגרמו לה בגין חוסר היכולת לעשות שימוש במושכר ובהשקעות אשר בוצעו בו על ידה. מתוך פסקי דין של הבורר עולה באופן חד משמעי כי הסכומים אשר נפסקו לטובת המערערת נקבעו על סמך הוצאות שהוציאה המערערת בפועל, כפי שהוכיחה אותן בפני הבורר וכפי שנכללו בדו"ח של רו"ח קמיל. חברת פרי חוייבה בתשלום כתוצאה מאכיפת תנאי מכללא אותו קרא הבורר לתוך ההסכם. קביעה זו איננה מתנה את החזרת הוצאות ההשקעות בביטול ההסכם או בקיומו. מכאן, עולה כי מהות הסכום אשר נפסק על ידי הבורר, הינו תשלום בגין השקעות בפועל שבוצעו על ידי המערערת בנכסים המושכרים במהלך תקופת השכירות. תשלום מעין זה מהווה עסקה חייבת במע"מ. לעניין זה ראה גם ע"ש 4/88 מזרחי נ' מנהל המכס, מיסים ב(6) (1988) ה-94. באותו מקרה הגישה המערערת תביעה נגד משרד הבטחון, בו תבעה פיצויים בגין נזקים שנגרמו לדחפור שהיו בבעלותה אשר גוייס לצה"ל. נקבע על ידי כב' השופט ביין כי סכום שנפסק כפיצויי נזיקין בגין רשלנות אשר גרמה נזק לדחפור עצמו, איננו בגדר תשלום תמורה בגין הנכס שנרכש בכפייה, שכן אין לו קשר לעצם השימוש בכלי והוא לא נמדד לפי קריטריונים של שכר ראוי ליום עבודה של הכלי בתקופה שהשימוש בו נשלל מבעליו. מכאן, עולה כי התמורה שהיתה מתקבלת עבור העמדת הדחפור לרשות צה"ל הינה עסקה החייבת במס. ראה גם נמדר מס ערך מוסף, עמ' 88'. די היה באמור לעיל על מנת לדחות את הערעור. אולם, גם אם היינו מגדירים את הסכום אשר נפסק על ידי הבורר כפיצוי בגין הסכם שבוטל, כפי שטענה המערערת הן בערעור והן בסיכומי התשובה מטעמה, הרי שמקובלת עלי עמדת המשיב כי מדובר בתשלום החייב במע"מ. המערערת הפנתה להוראות סעיף 7(2) לחוק הקובעות כי מחיר של עסקה הוא גם תשלום פיצויים בשל הפרת הסכם שאין עימו ביטול העסקה. המערערת טענה כי במקרה הנוכחי מדובר בהפרת הסכם שיש עמו ביטול עסקה, וכי הפיצוי הינו משום פיצוי בגין אבדן רווחים עתידיים ולכן אין לראות בו כחלק ממחיר עסקה החייב במס. קבעתי כבר לעיל כי אין כל מקום לטענתה של המערערת, על פיה נפסק הסכום על ידי הבורר בגין אבדן רווחים עתידיים אשר נובעים מהפסקת ההסכם. בכל מקרה, גם כאשר מדובר בהסכם אשר בוטל, כפי שטוענת המערערת, הרי שיוטל מס על החלק המבוצע של ההסכם, שכן לגביו אין לומר כי הוא בוטל. בע"א 246/86 המלבלב שותפות רשומה לגידולים חקלאיים נ' מדינת ישראל, פד"י מ"ב(3) 547, הפנה בית המשפט לקביעתה של כב' השופטת נתניה, בע"א 304/85 מנהל מס שבח נגד זמר, פד"י מ"א(4) 826, שם נקבע כי מהות העסקה שנעשתה תלויה בעובדות ובנסיבות של כל מקרה. על מנת לקבוע כי מדובר בביטול של עסקה, יש לבחון האם העסקה שלחה שורשים בקרקע המציאות באופן שלא ניתן להחזיר את המצב לקדמותו באופן מלא. במקרה כזה לא מדובר בביטול עסקה אלא בעסקה חדשה. אם הביטול מחזיר את הצדדים מבחינה מעשית למצב שבו הם נמצאים לפני הסכם ביטול, הרי שמדובר בביטול עסקה. בפס"ד המלבלב קבע בית המשפט העליון כי על מנת שחוזה יהיה חוזה ביטול, עליו להחזיר את המצב לפני ההסכם הראשון לקדמותו. באותו מקרה דובר בהסכמי חכירה ל- 5 שנים כאשר בשטחים המוחכרים נעשה שימוש חקלאי על ידי המערערת, אשר השקיעה בהם השקעות רבות. נקבע כי במקרה כזה לא ניתן להחזיר את הדברים לקדמותם והתשלום על פי אותו הסכם, אשר הוגדר כהסכם ביטול, חייב במס. כך גם במקרה שבפניי. גם אם נאמר כי הסכם השכירות בוטל לאחר 5 שנים, הרי שבמשך כל אותה תקופה נעשה שימוש במושכר על ידי המערערת, ובוצעו אותם שיפורים והשבחות במהלך תקופת הסכם השכירות, בגינם חוייבה חברת פרי על ידי הבורר בתשלום. לא ניתן בעקבות ביטול ההסכם להחזיר את המצב לקדמותו. אין לראות בהעברת ההשבחות לידי חברת פרי ובתשלום שבו חוייבה בגין אותן השבחות והשקעות - כהשבה במסגרת ביטול אשר אמורה להביא את הצדדים למצבם לפני כריתת ההסכם. גם מסיבה זו יש לראות בסכום ששולם כעסקה החייבת במס. התוצאה מכל האמור לעיל היא כי יש לדחות את הערעור. השבחהשכירות