להלן פסק דין בנושא פסק - דין לפניי ערעור לפי סעיף 153 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), על צווים שהוציא המשיב למערערים ביחס לשנים 2001-2003. הערעור עוסק בשאלת זכות המערערת 1 לקיזוז הפסדיה מהכנסת המערער 2, וכן בשאלת אי-הכרת המשיב בהוצאות שלגביהן נמסרה באיחור הודעת תיקון. כן עוסק הערעור בטענה כי לא נערך למערערים "שימוע". רקע עובדתי 1. המערערת 1 (להלן: "המערערת"), עבדה כמטפלת שכירה בנעמ"ת וכמנהלת חנות נעלים בירושלים (להלן: "החנות"). בעלה, המערער 2 (להלן: "המערער"), עובד כשכיר ברשות המיסים לישראל - אגף מס הכנסה. 2. בדו"חות שהגישו המערערים בשנות המס נשוא ערעור זה, נרשמה המערערת כ"בן זוג רשום" והמערער נרשם כ"בן זוג" במובנם בסעיף 64ב' לפקודה. המערער ביקש כי יערך חישוב מס נפרד על הכנסתו, על פי סעיף 66 לפקודה. 3. למערערים הוצאו שומות בהתבסס על הכנסות והוצאות כמפורט לעיל : 2001 2002 2003 הפסדי עסק "בן הזוג הרשום" (15,378) (14,887) (29,688) הכנסות ממשכורת "בן הזוג הרשום" 26,273 34,772 30,566 הכנסות חייבות ממשכורת "בן הזוג הרשום" (לאחר קיזוז הפסד מהעסק) 909 19,885 878 הכנסות משכורת "בן הזוג" 182,853 173,048 162,783 המשיב טען, כי נפלה טעות קולמוס בנימוקי צו השומה לשנת 2001, בכך שנרשם בטעות שההכנסות החייבות ממשכורת בן הזוג הרשום הינם 909 ₪ ויש לרשום 10,895 ₪. אכן, חישוב מספרי פשוט מאשר טעות זו, ואני מורה על תיקונה. בתצהיר הגב' פרישר נאמר, כי כתוצאה מכך יש להגדיל את צווי השומה בסכום של 5,832 ש"ח, ואולם, ב"כ המשיב אינו חוזר על טענת ההגדלה בסיכומיו, ועל כן מתבקשת המסקנה שאינו עומד על כך. 4. ביום 16.5.04 שלחה המערערת למשרדי מס הכנסה מכתבים, בהם בקשת תיקוני מס לשנים 2001-2002 (נספחים ג1 ג2 להודעת הערעור), קרי, שהמשיב יכיר בהוצאות שכר דירה ואש"ל שלא נדרשו בתחילה, ויקזז את ההפסדים מהכנסתו של המערער. ביום 14.6.05 התקיים בירור בהשגות שהגישה המערערת אצל המפקח הראשי מר ישראל אפרים. לגרסת המערערת, המפקח הודיע לה כי יאושרו שומות הכוללות את התיקונים שביקשה, אך משיחה מאוחרת התברר לה כי הענין לא אושר על ידי הרכז. מכתב נוסף בו נדרשו ההוצאות נשלח ביום 21.11.05 (נספח ד1 להודעת הערעור). 5. ביום 28.11.05 פרסם המפקח ישראל אפרים, באישור הרכז בן ציון מלמד, שומה לפי מיטב השפיטה לשנות המס 2001-2004, שבה צוין, כי את הפסדי המערערת יש לנכות תחילה מהכנסותיה, ואת יתרת ההפסדים ניתן לקזז מהכנסות המערער. יוער, כי בתצהיר שהוגש מטעם המשיב נאמר כי זו אינה עמדת רשות המיסים ובצווי השומה לא הועלתה שנית עמדה זו (ראה סעיף 27 לתצהיר הגב' פרישר). אשר להוצאות - בשומה שהוצאה לא היתה התייחסות לשאלת ההוצאות הנוספות שביקשו המערערים. 6. המערערת פנתה במכתב לפקיד שומה ירושלים, גב' מירי סביון, והלינה שרכז החוליה כלל לא טרח לבדוק את התיק טרם קבע את השומות. הגב' סביון השיבה למערערת, כי בשל אי ההסכמה בנושא קיזוז הפסדים היא אינה מבטלת את השומות שהוצאו. עם זאת הודיעה למערערים כי המכתב יראה כהשגה על השומות ו"התיקונים ששלחתם לשומה העצמית, יתוקנו בעת רישום ההשגה ויידונו במסגרת הדיון בהשגה". 7. הדיון בהשגה התקיים בפני מפקחת ראשית, גב' פרישר ליליה (להלן: "פרישר") בתאריך 19.2.06. דיון נוסף בין המערערים לפרישר נקבע ליום 26.3.06 לצורך המצאת ספרי העסק. באותו יום פרישר נעדרה מהעבודה וספרי העסק עם מכתב דרישה נוסף להוצאות רכב ואש"ל נמסרו לעובד אחר. לטענת פרישר, ביום 11.6.06, לפני הוצאת צווי השומה, היא שוחחה בטלפון עם המערערת, הסבירה לה את העמדה, וציינה לפניה שהיא תמתין שבוע לפני הוצאת הצו על מנת לאפשר למערער להגיב. גב' פרישר הסבירה כי דיברה עם המערערת בטלפון, משהכירה בקשיים של המערערים להגיע למשרדה, מאחר שהמערערים גרים בבת חפר. לדברי הגב' פרישר, לאחר שהמערער לא יצר קשר עמה, הוצאו ב-18.6.06 צווי השומה נשוא הדיון בהם הפסדי המערערת מהחנות קוזזו מהכנסותיה. בכל הצווים לא היתה התייחסות לדרישות להכרה בהוצאות נוספות. הוראות הפקודה הרלבנטיות לדיון בנושא קיזוז ההפסדים 8. אביא כאן את ההוראות העיקריות הרלבנטיות לדיון בעניין קיזוז ההפסדים: סעיף 28 לפקודה קובע: "(א) הפסד שהיה לאדם בעסק או במשלח-יד בשנת המס ושאילו היה ריווח היה נישום לפי פקודה זו, ניתן לקזזו כנגד סך כל הכנסתו החייבת של אותו אדם ממקורות אחרים באותה שנת מס. (ב) מקום שלא ניתן לקזז את כל ההפסד בשנת מס כאמור, יועבר סכום ההפסד שלא קוזז לשנים הבאות בזו אחר זו ויקוזזו כנגד סך כל הכנסתו החייבת באותן השנים מעסק או משלח יד, לרבות ריווח הון בעסק או משלח יד, ובלבד שאם ניתן לקזז את ההפסד באחת השנים, לא יותר לקזזו בשנה שלאחריה ...". סעיף זה מבהיר כי הפסד של יחיד ניתן לקיזוז כנגד הכנסתו החייבת ולא כנגד הכנסת יחיד אחר כלשהו. הסעיף דן גם באפשרות שבגדרה לא ניתן לקזז את ההפסד בשנה בה הופקה ההכנסה או את חלקו, ומבחינה זו נותן הסדר שלם ומממצה בגדר החישוב ליחיד. סעיף 65 לפקודה קובע לעניין בני זוג: "הכנסת בני זוג יראוה לעניין פקודה זו כהכנסת בן הזוג הרשום והיא תחוייב על שמו ולענין הכנסות מחברה שקופה כהגדרתה בסעיף 64א1 והכנסות מריבית מועדפת או מרווח הון מועדף, יראו את הכנסותיו כאמור של בן הזוג הרשום ככוללות גם הכנסות כאמור של ילדו שטרם מלאו לו בשנת המס 18 שנים ...". וסעיף 66 לפקודה מעמיד את זכות הבחירה בחישוב נפרד וקובע: (א) על אף האמור בסעיף 65 (1) רשאי בן זוג שאיננו בן זוג רשום לתבוע כי ייעשה חישוב נפרד של המס על הכנסתו מיגיעה אישית בעסק או משלח יד או מעבודה, ... ובלבד שלגבי הכנסה כאמור שהיא קיצבה ייעשה חישוב נפרד אם היא משולמת בשל הכנסת עבודה שלגביה היה בן הזוג שאיננו בן הזוג הרשום זכאי לחישוב נפרד ...". קיזוז ההפסדים ושיטות החישוב השונות של המס 9. המערערים ביקשו לקזז את הפסדי המערערת מהחנות מהכנסתו של המערער. המשיב התנגד לכך וטען, כי בפני המערערים עמדה אחת משתי דרכים לחישוב המס: דרך חישוב מס מאוחד (בהתאם לסעיף 65 לפקודה) לשני בני הזוג. לפי שיטה זו יקוזזו הפסדי המערערת כנגד הכנסות של שני בני הזוג; דרך חישוב מס נפרד (בהתאם לסעיף 66 לפקודה). לפי שיטה זו לכל אחד מבני הזוג נערך חישוב נפרד, והפסדי המערערת יקוזזו מהכנסות המערערת בלבד. המשיב טוען, כי הדרך בה בחרו המערערים, שהיא חישוב נפרד מחד וקיזוז הפסדי המערערת מהכנסות המערער מאידך, הינה בגדר ערבוביה בלתי אפשרית. 10. לביסוס טענותיהם צרפו המערערים לתצהיר שתי חוות דעת: חוות דעת משפטית פנימית של רשות המיסים בישראל, וחוות דעת משפטית שמקורה במשרד עורכי דין, מהן עולה כי לדעת הכותבים גם במקרה בו נעשה חישוב נפרד ניתן לקזז הפסדים מבן הזוג האחר. המשיב מתנגד לתוכן חוות הדעת. חוות דעת אלו לא נתקבלו כראיה, אלא קבעתי כי יהא בידי המערערים להפנות אליהן בסיכומיהם. הכוונה היתה שיהא בידם להתייחס לנאמר בהן כאל טיעונים משפטיים בלבד. לאור החלטה זו, איני רואה צורך לדון בטענות המשיב לעניין אי-קבילות חוות הדעת. הטענות שעלו בהן מובאות ונדונות בפסק הדין כטענות משפטיות שנטענו על-ידי המערערים. 11. ההיסטוריה החקיקתית של סעיפים 65 ו-66 לפקודה מלמדת, כי לפנים התייחס המחוקק אל התא המשפחתי כאל יחידה מיסויית אחת בה הכנסות האישה נבלעות בהכנסות הבעל. במהלך השנים התחזקה בפסיקה ובחקיקה הגישה לפיה ראוי להתייחס אל בני הזוג באופן נפרד ושוויוני (ראו: עמ"ה 119/97 קלס נ' פקיד שומה ת"א 4 (מסים); עמ"ה 6/97 ניר יוסף נ' פקיד שומה נתניה (מיסים) והאסמכתאות שם; עמ"ה 28/93 שבי מיכאל נ' פקיד שומה ת"א 1). הסעיפים הרלוונטיים שונו מספר פעמים, כך למשל, לאחר תיקון 89 לפקודה משנת 1992, מתייחסת הפקודה ל"בן זוג" ול"בן זוג רשום", ולא לבעל ולאישה, כאשר בני הזוג קובעים, בתנאים מסוימים, מי יהיה בן הזוג הרשום לעניין החישוב המאוחד. על-פי גישת המשיב, עד היום החישוב המאוחד הוא הכלל הבסיסי שנקבע למיסוי בני זוג, המשיב סבור, כי כלל זה מגשים "שוויון אנכי בין מיסוי בני זוג ומיסוי יחידים על פי קריטריון של היכולת לשלם" (ע"א 337/61 לובינסקי נ' פקיד שומה תל אביב, פ"ד טז (1) 403,408) ומונע התחמקות ממס על ידי ייחוס לא אמיתי של הכנסות בני הזוג ביניהם על מנת להקטין את חבות המס. לכלל זה נקבע חריג המאפשר חישוב נפרד לבני הזוג, שהוגבל למקרים בהם אין תלות בין הכנסות בני הזוג וההכנה היא מיגיעה אישית. 12. על-פי עמדת המשיב, משדרשו המערערים חישוב נפרד, הביאו גם לכך שאין בידם לקזז הפסדי המערערת מהכנסות המערער. המערערים סבורים שהדין מאפשר להם גם קיזוז כזה. שיקולים התומכים בעמדת המערערים 13. יש מקום לציין, כי המערערים בחרו שלא להיות מיוצגים, והתעורר קושי של ממש להבין טענותיהם. לא עלה בידי להבין חלק גדול מסיכומיהם. חלק מהטענות המיוחסות להם כאן נלקחו מתוך חוות הדעת שהוזכרו. 14. אליבא דמערערים, לשון סעיף 66(א) לפקודה תומכת בגישתם, מאחר שנאמר בה: "ייעשה חישוב נפרד של המס" (ולא נאמר "חישוב נפרד של ההכנסה"). לשיטתם, יש ללמוד מלשון זו כי החישוב הנפרד קובע מסלול נפרד רק לעניין מדרגות המס ולא לעניין חישוב ההכנסה. אין בידי לקבל טענה זו. בהמשכו של סעיף 66 (א) נאמר: "ובלבד שלגבי הכנסה כאמור שהיא קיצבה ייעשה חישוב נפרד אם היא משולמת בשל הכנסת עבודה...", דהיינו, הסעיף עוסק בחישוב ההכנסה עצמה. 15. עוד ניתן לומר, לתמיכה בשיטת המערערים, כי קשה להלום קביעה שהמחוקק ביקש ליתן הטבה למסגרת התא המשפחתי באמצעות חישוב נח יותר מבחינת מדרגות המס, ומאידך, שלל אפשרות לקיזוז ההפסד בחישוב נפרד. 16. טעם נוסף שניתן לחלץ מטענות המערערים נעוץ בעובדה שהכנסות המערערת אינן מגיעות לחבות המס. על פי טענה זו, הקיזוז צריך להיעשות מהכנסה חייבת במס, שאם לא כן תסוכל כוונת המחוקק לפטור הכנסות נמוכות ממס. המערערים תמכו גישתם זו בפסק הדין שניתן בע"א 2/69 לה נסיונל, חברה ישראלית לביטוח בע"מ נ' פקיד השומה ת"א 7, פ"ד כג(1) 673. פסק דין זה עוסק במס חברות, ודן בשאלה האם יש לקזז הפסד עסקי מהכנסה הפטורה ממס החברות. בית המשפט בעניין לה נסיונל לא קיבל טענה לפיה לעניין קיזוז הפסד אין חשיבות לשאלה אם ההכנסה ממנה יבוצע פטורה ממס וכי נדרש ניצול כל הכנסה העומדת לרשות הנישום לצורך קיזוז. בית המשפט אמר שם (בעמ' 677), מפי כב' השופט ויתקון: "נראה לי שאם נלך לשיטתו של פקיד השומה, נעשה את כוונת המחוקק לפטור הכנסות אלו ממס חברות פלסתר. השאלה אינה שאלה של ניצול מירבי של הפסד. כל נישום המשלם שיעורים פרוגרסיביים היה מעדיף לשמור על הפסדיו לשם קיזוז באותה שנה, שבה הוא עלול להגיע לשיעור השולי הגבוה ביותר, אך החוק מחייבו לקזז את ההפסדים באותה שנה או בשנים הבאות בזו אחר זו. מ'קיפוח' זה אין מנוס. אך כאן השאלה היא, כיצד אפשר לשמור על ההכנסה המועדפת מהסכנה שתתחייב בעקיפין במס חברות ... מציאותה של הכנסה מועדפת בשנת ביניים כזו אינה יכולה לסכל את רשות הקיזוז ולהפוך על-ידי כך, בעקיפין, הכנסה מועדפת להכנסה רגילה". עם זאת, יש לציין כי בע"א 210/74 פקיד השומה נ' אליאנס מפעלי צמיגים וגומי, פ"ד כח(2) 593, סייג בית המשפט את העקרון שבפס"ד לה נסיונל, המקפיד לעניין הקיזוז על אי-ערבוב הכנסות בעלות שיעורי מס שונים, וקבע, כי "אין מנוס מהפעלת סעיף 127 [הערה: סעיף זה מתייחס לתשלום מס ההכנסה של חברה] על 'הכנסה חייבת שבינתיים נקבע לה שיעור מס נמוך מהשיעור שהיה חל על ההכנסה החייבת בשעה שנעשתה" (שם, עמ' 598). שיקולים התומכים בעמדת המשיב 17. המשיב טוען כי הדרך שטוענים לה המערערים נותנת יתרון בלתי הוגן, שאין בו הגיון כלכלי, לבני זוג נשואים, אשר יוכלו לבחור מאיזו הכנסה לקזז את ההפסדים, וזאת בניגוד ליחיד שאין לו אפשרות לבחור לקזז את הפסדיו דווקא מההכנסה החייבת בשיעורי מס גבוהים יותר. לשיטת המשיב, החישוב הנפרד אמנם מאפשר לבני הזוג לשלם מס כאילו לא היו נשואים זה לזו, אך אין בשיטת החישוב הנפרד משום כלי לבני הזוג לקבל הטבות שאינן אפשריות לנישומים שאינם נשואים, ומכאן שבגדר שיטת החישוב הנפרד, אם זו אומצה על-ידי בני זוג, לא ניתן לקזז הפסד של בן זוג אחד מהכנסתו של השני. 18. ועוד: בבסיס הפקודה מונח הרעיון כי המשפחה עדיין נחשבת לתא כלכלי אחד, ולכן יש טעם בקיזוז כל ההפסדים כנגד כל ההכנסות של התא. הכלל של חישוב נפרד לבני הזוג הוא היוצא מן הכלל, ואין להרחיבו מעבר למידה הנחוצה. שיקול אחרון זה מוביל לכאורה למחשבה כי ההקלה לעניין מדרגת המס הניתנת בגדר החישוב הנפרד, שמטרתה המקורית היתה עידוד נשים לצאת לעבודה, אינה מצדיקה הקלה נוספת באמצעות קיזוז ההפסדים אף במקרה בו נעשה חישוב נפרד. 19. עוד ניתן לטעון בתמיכה לשיטתו של המשיב, כי הפקודה מפרידה בין שתי דרכי החישוב באופן שאינו מותיר מקום לערבוב. הפסיקה עודדה חישוב נפרד, בכך שהצרה משמעות החזקות הקבועות בסעיף 66 (ד) לפקודה, לעניין התלות בן הכנסות. הפסיקה קבעה כי חזקות אלה אינן חזקות חלוטות (ע"א 900/01, רון קלס ואח' נ' פקיד שומה ת"א 4 פ"ד נ"ז(3) 750), וגם קבעה, בשורה של מקרים, כי חזקות אלה לא מתקיימות וניתן לבצע חישוב נפרד (ע"א 120/86 שלמה שלם נ' פקיד שומה ירושלים, פ"ד מג (2) 163; ע"א 4599/91, אהרון מלצר נ' פקיד שומה חיפה פ"ד מז (3) 83). הקיזוז בדרך לה טוענים המערערים (המביא לערבוב בין ההכנסות) אינו הולם מגמת הפרדה זו בין ההכנסות. דיון והכרעה 20. כידוע, לשון החוק היא נקודת מוצא לכל פרשנות. על-פי לשון החוק, מסלול החישוב הנפרד ומסלול החישוב המאוחד הם שני מסלולים נפרדים שאין לערבב ביניהם. לשון אחר, אם בחרו המערערים בדרך של חישוב נפרד, אזי יש לחשב בנפרד את הכנסתו של כל אחד מהם והפסד המערערת יקוזז מהכנסותיה. החישוב הנפרד מחזיר אותנו בנושא קיזוז ההפסדים לסעיף 28 לפקודה. כאמור, הקיזוז לפי סעיף זה נעשה כנגד הכנסתו החייבת של אותו אדם. גם הכנסת המערער תחושב ותמוסה בנפרד. אילו בחרו המערערים בחישוב מאוחד, היתה ההכנסה מחושבת ביחד, כך שהכנסת בן הזוג (המערער) תצטרף להכנסת בן הזוג הרשום (המערערת) וההפסד היה מקוזז מהכנסה משותפת זו. חישוב כפי שמבקשים המערערים, לפיו הפסדי המערערת יקוזזו דווקא מהכנסתו של המערער אינו נכנס לגדרה של אחת מהאפשרויות שמציגה הפקודה. 21. להבנתי, לא ניתן להתעלם מהעובדה שאין הוראה מפורשת בפקודה, המלמדת כי נושא קיזוז ההפסד הוא בעל אופי מיוחד כשמדובר בבני זוג ומאפשר ערבוב הפסדים. אם אמנם זו היתה כוונת המחוקק, ניתן היה לצפות להבהרה מפורשת של הכלל, נוכח הכלל הברור והשלם בסעיף 28 לחוק לעניין הקיזוז, המלמד גם מה ניתן לעשות עם הפסד שלא ניתן לקיזוז בשנת הפקת ההכנסה. מסקנתי היא, על כן, שלשון הפקודה אינה מאפשרת את גישת המערערים. 22. עוד אציין, כי לא מצאתי יסוד לגישת המערערים בספרות המשפטית בתחום המס. המחברים מעריכים כי במקרה בו יש הפסדים לאחד מבני הזוג עדיפה שיטת החישוב המאוחד. אין המחברים מעלים את האפשרות של קיזוז הפסד של אחד מבני הזוג מהכנסות האחר בחישוב נפרד (ראו: א' רפאל וד' אפרתי, דיני מס הכנסה, הוצאת שוקן, כרך שני, יוני 1986 עמ' 38; מנחם כהן, חישוב נפרד ומאוחד, הוצאת המכון למיסים ולייעוץ כלכלי בע"מ, 1994 עמ' 88). 23. אשר לאפשרות שבשל העובדה שהמערערת אינה מגיעה לחבות במס תיפגע זכותה ליהנות מהקיזוז, אומר כי מקובל עלי שאין מקום לחייב נישום לקזז הפסד מהכנסה שאינה חייבת, מאחר שהדבר אכן מרוקן את זכות הקיזוז. ואולם, אין בכך כדי להצמיח זכות קיזוז לפי רצונו של אותו נישום. המחוקק קבע, בסעיף 28 לחוק, הסדר מלא לעניין הקיזוז, המתייחס גם למצב בו לא ניתן לקזז הפסד באותה שנת מס. על-פי סעיף 28(ב), ניתן להעביר הפסד שלא ניתן היה לקזזו לשנים הבאות. הפתרון שהמערערים טוענים לו הוא אחר (קיזוז מהכנסות הבעל). לפתרון כזה אין כל יסוד בפקודה. לאור האמור, מסקנתי היא שדין טענת הפגיעה בזכות הקיזוז של המערערים להידחות. טענת אי-ההכרה בהוצאות 24. עוד טוענים המערערים כנגד החלטתו של המשיב לא להכיר בהוצאות בסכומים נוספים על ההוצאות שכבר דרשו. מדובר בהוצאות שכר דירה ואש"ל - שלא נדרשו בדו"ח הרלבנטי, על-פי הסבר המערערים מחמת "טעות". הוצאות אלה נדרשו במכתב מיום 16.5.04. כן דרשו המערערים הכרה בהוצאות רכב ואש"ל - במכתב שהתקבל במשרדי מס הכנסה ביום 26.3.06. המכתב אינו מנמק מדוע נדרש באיחור תיקון זה. לטענת המערערים, לא נערך להם שימוע לעניין ההכרה בהוצאות לפני שהוצאה השומות, כמתחייב מסעיף 158א' לפקודה. טענה זו תידון להלן. המערערים מוסיפים, כי גם את חובת ההנמקה הפר המשיב, מאחר ובנימוקי השומה באה התייחסות רק לשאלת קיזוז ההפסדים ולא לשאלת ההכרה בהוצאות. עוד מלינים המערערים על כך שהובטח להם, לטענתם, על ידי המפקח הראשי ישראל אפרים כי יתקן את השומה על פי התיקונים שביקשו, אך רכז החוליה, מר בן ציון מלמד, החליט שלא לתקן את השומות. לשיטת המערערים, פרישר כבר היתה שבויה בדעתו של המפקח, ועל כן גם היא לא קיבלה את דרישתם, וכך נפגעה זכותם להליך תקין. אציין כבר עתה כי דין הטענה להידחות. במקרה זה נדרש אישור של דרג בכיר יותר, אישור שלא ניתן. אין לראות בכך משום פגיעה בזכות האזרח להליך תקין. 25. המשיב טען, כי לא הכיר בהוצאות הנוספות מהסיבות הבאות: הוצאות רכב - (א) מהטעם שבשנים נשוא הערעור לא בוצעו על ידי המערערת נסיעות לצורך ייצור הכנסה: לא נרכשה סחורה ולא נערכו פגישות עסקיות; (ב) אין להכיר בהוצאות נסיעה למקום העבודה; (ג) הרכב היחיד שעומד לרשות המערערים רשום על שם המערער והוא מקבל החזר הוצאת החזקת רכב, כך שבפועל המערערת לא נשאה בהוצאות רכב; (ד) לא צורפו כל קבלות המוכיחות את בקשות המערערים. הוצאות אש"ל - לטענת המשיב ההוצאות שנדרשו זהות לחלוטין לאלו שכבר נדרשו בדוחות הכספיים של המערערת ולא ניתן הסבר מדוע נדרשות הוצאות אלה בשנית. העובדה האמורה לא נסתרה. 26. המערערים השיבו לטענות אלו, באומרם כי בפועל נרכשה סחורה בשנים נשוא הערעור, גם אם בכמות מועטה. לטענה שהרכב רשום על שם המערער עונים הם כי אין חובה חוקית שהרכב יירשם על שם המערערת דווקא. דיון 27. סעיף 145 (א)(1) לפקודה קובע: "מסר אדם דו"ח לפי סעיף 131 יראו את הדו"ח כקביעת הכנסה בידי אותו אדם (להלן - שומה עצמית)". משמע, אדם המבקש לתקן את הדוחות שהגיש חולק על השומה העצמית שלו. על-פי הפסיקה, זכות ההשגה חלה גם על שומה עצמית שהוגשה על ידי הנישום, ואינה מוגבלת לשומות שיצאו על פי מיטב השפיטה (ראה: עמ"ה 186/81 (ת"א) טמפו תשלובת מפעלי ירוחם נ' פשמ"ג, פד"א יג 204; עמ"ה (ת"א) שחר אביהו נ' פקיד שומה תל אביב 1, מיסים ח/3, ה- 157; אמנון רפאל, מס הכנסה, (הוצאת שוקן, 2005) כרך שישי עמ' 211). בית המשפט בעניין טמפו כתב "את הדו"ח המתוקן ניתן לראות כהשגה על השומה שהוצאה" (סעיף 3 לפסה"ד). 28. עם זאת, סעיף 150 לפקודה קובע, כי הבקשה "תפרש בדיוק את הנימוקים להשגה על השומה". התיקונים שהתבקשו על ידי המערערים נומקו רק במילה "בטעות", וגם "הנמקה" זו הופיעה רק במכתב הראשון מיום 16.5.04. זו אינה ההנמקה הנדרשת בפקודה, ודי בכך כדי להביא לדחיית הבקשה. 30. מעבר לנדרש אוסיף ואבחן את הטענות שהעלו לפני המערערים בעניין ההוצאות לגופן. אשר להוצאות רכב - בבקשת התיקון המפורטת שהתקבלה במשרדי מס הכנסה ביום 26.3.06 מופיע המרחק מבת חפר לירושלים. מכאן ניתן להסיק כי הכוונה לנסיעות לחנות ובחזרה לבית המערערים. אמנם המערערת טענה בעדותה כי רכשה את הסחורה בדרך לעבודתה לחנות (פר' סיפא של עמ' 18). אך מעיון בפרוטוקול (עמ' 18) עולה כי תחילה השיבה המערערת כי ההוצאות הנדרשות הן עבור נסיעה הלוך ושוב מהעבודה ורק לאחר שב"כ המשיב שב והקשה העידה המערערת, כי הרכישה היתה בדרך לירושלים למרות שזה לא פורט במכתב. כמו-כן, גרסתה של המערערת, לפיה נסעה 100 פעמים בשנה לקנות סחורה (עמ' 18 לפרוטוקול) אינה מתיישבת עם עדותה כי מכרה פחות מ-80 זוגות נעלים בשנה (סיפא עמ' 17 ותחילת עמ' 18 לפרוטוקול). בנוסף, אם אמנם הרכישות לחנות נעשו בדרך לירושלים, היה סביר יותר לפרט בבקשת התיקון כי הנסיעה הינה מבת חפר לתל אביב ומשם לירושלים, דבר שלא נעשה. גם במקרה כזה יש לשקול, ואיני מכריעה בעניין זה, האם הוצאות הנסיעה מתל אביב לירושלים הינה הוצאה מוכרת לצורכי מס. לאור האמור, אני סבורה כי צדק המשיב בטענתו כי הוצאות הרכב שדרשו המערערים הינן הוצאות בגין נסיעות לעבודה וחזרה לביתם. כידוע, הוצאות נסיעה לעבודה וחזרה הביתה אינן הוצאות "בייצור הכנסה". וראו: בג"צ 164/56 מלק נ' פקיד השומה, פ"ד י"א, עמ' 219; ע"א 190/61 בורק נ' פקיד השומה, פ"ד ט"ו (3) עמ' 1801. כל תושב ישראל מקבל 1/4 נקודת זיכוי כזיכוי נסיעה (סעיף 36 לפקודה, שהוסף לפקודה בשנת 1977), ומעבר לכך, אין להתחשב בהוצאה בשל נסיעה למקום עבודה (ראו: רפאל-אפרתי, כרך 2, עמ' 5). מהאמור לעיל עולה, כי בקשתם של המערערים בעניין הוצאות הרכב דינה להידחות. 31. הוצאות אש"ל - בבקשות התיקון הוצמדו הוצאות אלה פעם להוצאות שכר הדירה ופעם להוצאות הרכב. בשתי הפעמים לא נומק מדוע מתבקשות הוצאות אש"ל נוספות על אלו שנדרשו בדוחות הראשונים שהגישה המערערת. גם בדיון בפני בית המשפט לא נימקו המערערים תיקון זה. אשר על כן, איני רואה טעם שהצדיק קבלת בקשתם להגדלת הוצאות האש"ל מעבר למה שהוצהר עליו בדו"ח הראשון. 32. הוצאות עבור שכר דירה - הדרישה להוצאות אלו לא נדונה בפגישה בין גב' פרישר והמערערים, מאחר שהוצאות אלו נדרשו בבקשת התיקון הראשונה (נספחים ג1 ג2 לערעור) אך לא הוזכרו בבקשת התיקון מיום 26.3.06. בעקבות החלטתי, לפיה המפקחת תודיע אם מקובל עליה לשנות את השומה לגבי שכר הדירה, הגיש המשיב הודעה לפיה גם לאחר בחינה מחודשת של ספרי המערערת אין מקום לתקן את השומה, אך מאחר והמשיב לא קיים דיון ענייני בנושא הוא מוכן לבחון מחדש סוגיה זו אם המערערת תציג אסמכתאות לכך. המערערים לא הציגו בסיכומיהם או בתגובתם לסיכומי המשיב אסמכתאות חדשות הנוגעות לעניין. אשר על כן, איני רואה מקום לקבל את בקשת המערערים להכרה בהוצאות שכר דירה מעבר למה שהוצהר בתחילה. טענת הפרת זכות השימוע 33. בטענה לעניין הפרת זכות השימוע, נשענים המערערים על סעיף 158א' לפקודה, הקובע: "לא תיעשה שומה לפי מיטב השפיטה על-פי סעיף 145 ולא יינתן צו לפי סעיף 152 בלא שניתנה לנישום הזדמנות סבירה להשמיע טענותיו". לפי גרסת המערערים, לא נשמעו בטרם נדחתה בקשתם לתיקון ההוצאות. מגרסת הגב' פרישר, כפי שפורטה בתצהירה, עלה כי המערערים הוזמנו לדיון בהשגה ביום 19.2.06, ובמהלך הדיון הוסברה למערערים עמדת המשיב הן ביחס לאופן קיזוז ההפסדים והן ביחס לבקשה לתיקון ההוצאות (סעיף 49 לתצהיר פרישר). מאחר והמערערים לא הביאו לפגישתם זו את ספרי העסק שלהם, נקבעה פגישה לצורך המצאת ספרי העסק ליום 19.3.06. המערערים ביקשו לדחות את הפגישה לתאריך 26.3.06, ובמועד הנדחה לא יכלה הגב' פרישר להגיע לעבודה, אך יצרה קשר עם המערערים והסבירה להם זאת ודאגה כי עובד החוליה ייפגש עמם ויקבל מהם את ספרי העסק. בטרם הוציאה הגב' פרישר את צווי השומה, יזמה ביום 11.6.06 שיחת טלפון עם המערערת, בה שוחחה עמה ארוכות, הסבירה לה את העמדה, וציינה כי תמתין עם הוצאת צווי השומה שבוע נוסף, דבר שיאפשר למערער, אם יחפוץ לשוחח עמה, להעלות טענות נוספות. משהמערער בחר שלא ליצור קשר עמה, הוציאה את צווי השומה. גרסה זו נשמרה על-ידי הגב' פרישר גם בעדותה, ואיני רואה סיבה שלא לקבלה. ואולם, ייתכן שהמערערת לא הבינה כי בשיחה זו תמוצה זכותה לשימוע, וראוי היה לקבוע בשיחה מועד נוסף לפגישה פנים אל פנים, ולא ל"חסוך" את ההגעה למערערים כדי להקל עמם. מכל מקום, מאחר שבטענות שהמערערים העלו לפני אין כדי לשנות את המסקנות, אני סבורה כי לא נפגעה זכות המערערים להישמע. 34. מכל המקובץ לעיל עולה, כי יש לדחות את הערעור על כל חלקיו. המערערים ישאו בהוצאות המשיב בסך של 5,000 ₪.מיסיםניהול ספרים / פסילת ספרים